Örtülü Kâr Payı Dağıtımı / Kazanç Aktarımı

Amacı kâr edip bu kârı ortaklara dağıtmak olan Ģirketler, hukuki sınırları belirli olan kâr dağıtım sürecine uyarak kârın belirli bir kısmını ortaklarına dağıtmak durumundadır. Böyle bir durumda kâr payı alan gerçek kiĢiler gelir vergisine tabi olmaktadır (GVK, md. 94). Ayrıca bütün pay sahipleri payları oranında kâr dağıtımından faydalanmaktadır. Ancak Ģirketler kimi zaman devlete ödenecek vergi

18

yükünü azaltmak, kimi zamanda azınlık haklarını ihlal etmek suretiyle hakim ortakların menfaatlerini artırmak için örtülü olarak Ģirket kazançlarını iliĢkili oldukları Ģirket veya kiĢilere aktarabilmektedir (Karslıoğlu, 2015: 105-107). AteĢağaoğlu (2012) örtülü kazanç dağıtımını Ģirketlerin mutat ticari faaliyetleri görünümünde kazançlarını dolaylı olarak ortaklara veya iliĢkili Ģirketlere aktarması olarak tanımlamıĢtır (AteĢağaoğlu, 2012: 117). Daha basit ifade ile örtülü kazanç dağıtımı kurum kazancının vergilendirilmeden kurum dıĢına aktarılması olarak ifade edilebilir (Kara ve Can, 2017: 17).

Örtülü kazanç aktarımı kamu açısından vergi kaybına ortaklar açısından ise güven kaybına ve yatırım ortamının bozulmasına yol açmaktadır. Bu nedenle birçok ülkede olduğu gibi ülkemizde de örtülü kazanç aktarımının önüne geçmek için çeĢitli yasal düzenlemeler getirilmiĢtir (Karslıoğlu, 2015: 116). Nitekim 5520 sayılı KVK’da mülga 5422 sayılı KVK’ya göre örtülü kazanç aktarımı daha açık tanımlanmıĢtır. 5520 sayılı KVK’ya göre örtülü kazanç aktarımı, örtülü sermaye kullanımı ve transfer fiyatlandırması yöntemi olmak üzere 2 Ģekilde tanımlanmaktadır (KVK, md. 12-13). Her iki tip örtülü kazanç aktarımı yöntemi aĢağıda açıklanmıĢtır.

2.3.8.1. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı /Aktarımı

Transfer fiyatlandırması kısaca bir Ģirketin iliĢkili olduğu Ģirketlerle veya Ģirketin kendi Ģubeleri arasında yapmıĢ olduğu mal ve hizmet satıĢlarında uyguladığı fiyat olarak tanımlanabilir (Geedan, 2010: 42). Transfer fiyatlaması bir vergi kaçırma veya aldatmaca olarak algılanmamalıdır. Zira iliĢkili iĢletmelerin veya bir Ģirketin farklı birimlerinin birbiriyle mal veya hizmet alıĢveriĢinde bulunması durumunda alıĢveriĢe konu mal veya hizmet için bir fiyat belirlemesi iktisadi bir gerekliliktir. Ancak iliĢkili Ģirketlerin birbirleriyle yaptığı mali iĢlerde emsal bedele uygun fiyatlandırmalar yapılmaması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı yapılmıĢ olunur. Nitekim KVK’nın 13. maddesinde transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç aktarımı terimleri bir arada kullanılmıĢ olup, ―Şirketler ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri

bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış

19

sayılır.” ifadesi kullanılmıĢtır.9

Aynı maddede alım, satım, imalat ve inĢaat iĢlemleri, kiralama ve kiraya verme iĢlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren mal veya hizmet alım ya da satımı her türlü iĢlem bu kapsamda değerlendirilmiĢtir (KVK, md. 13). Kara ve Can (2017) ise transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç aktarımını ―ilişkili kişi ve kurumların, emsallerinden

farklı fiyat ya da bedelle, kendi aralarında mal veya hizmet alış ya da satış faaliyetlerinde bulunmaları neticesinde, vergi matrahını aşındırmaları ve kurum kazancının vergilendirilmeden ortaklara veya diğer ilişkili kişilere aktarılması‖

Ģeklinde tanımlanmıĢtır (Kara ve Can, 2017: 18).

KVK’nın 13. maddesinin 6. fıkrasında transfer fiyatlandırılması yöntemiyle kazanç aktarımı yapılması durumunda bu tutarın ilgili hesap döneminin son gününde ortağa bir kâr payı dağıtımı veya dar mükellefleri için ana merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirileceği ve daha önce yapılan vergilendirme iĢlemlerinin buna göre düzeltileceği belirtilmiĢtir.

2.3.8.2. Örtülü Sermaye Kullanımı Yoluyla Kazanç Aktarımı

Örtülü sermaye (thin capitalization/hidden capitalization) kullanımı, iĢletme ortaklarının, iliĢkili kiĢi veya Ģirketlerin özü itibari ile sermaye niteliğinde Ģirkete aktardıkları kaynağın finansal tabloda borç olarak gösterilmesidir (Bakker ve Levey, 2012: 10-11). ĠĢletmeler örtülü sermaye kullanmak suretiyle iĢletme kazancını dolaylı yoldan ortak veya iliĢkili Ģirketlere aktarabilmektedir.10

Kamunun vergi gelirinin korunması, finansal tabloların gerçeği yansıtması ve azınlık haklarının korunması amacıyla örtülü sermaye kullanımının önüne geçmek için birçok ülkede olduğu gibi ülkemizde de yasal düzenlemeler yapılmıĢtır. Nitekim KVK’nın 12. maddesinde ve GVK’nın muhtelif maddelerinde örtülü sermaye

9

Bir baĢka deyiĢle transfer fiyatlandırması, bir firmanın iliĢkili olduğu firma ile arasında yapılan ticari ve mali iĢlemlerde kullanılan fiyatların, benzer koĢullar altında bağımsız kiĢilerle yapılacak olan fiyatlara göre önemli derecede farklılık göstermesidir. ĠĢletmeler bu Ģekilde kârını vergilendirilmeden yurt dıĢındaki Ģirket ana merkezlerine veya yurt içindeki bireysel veya kurumsal ortaklarına aktarabilmektedir (Kara ve Can, 2017: 17).

10 _{Bu durum ilgili Ģirkete veya kiĢilere çeĢitli haksız menfaatler sağlamaktadır. Bunlardan ilki borç} görünümü altında alınan sermayeye yani örtülü sermayeye ödenen faizlerin vergi matrahını düĢürmesidir. Ġkincisi Ģirkete sermaye konulduğunda istenildiğinde ilgili sermayenin alınması kolay değildir. Zira tasfiye payı ve sermaye azaltımı gibi kurumlar çok olağanüstü Ģartlarda ve nadiren görülmektedir. Ancak borç olarak konulan örtülü sermaye istenildiğinde ilgili kiĢi veya Ģirkete ödenebilmektedir. Son faydası ise azınlık hakların ihlal edilerek piyasa faizi oranlarından daha yüksek faiz oranıyla borçlanılması durumunda küçük ortakların aleyhine olacak Ģekilde Ģirketin kârı diğer ortaklara aktarılmıĢ olmaktadır (Karslıoğlu, 2015: 113).

20 müessesesi yer almıĢtır.11

KVK’da örtülü sermaye ―Kurumların, ortaklarından veya

ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı‖ olarak tanımlanmıĢtır (KVK, md.12 f/1). Aynı

maddenin 7. fıkrasında örtülü sermaye üzerinden alınan faiz veya benzeri ödemelerin borç alan ve veren nezdinde, örtülü sermaye Ģartlarının gerçekleĢtiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmıĢ kâr payı sayılacağı belirtilmiĢtir (KVK, md. 12 f/7).

Borç verenin dar mükellef kurum, gerçek kiĢi veya vergiden muaf herhangi bir kiĢi olması durumunda, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye Ģartlarının gerçekleĢtiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmıĢ kâr payı olarak kabul edilecektir. Bu Ģekilde dağıtılmıĢ kâr payı, net kâr payı tutarı olarak dikkate alınacak ve brüte tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Borç verenin tam mükellef kurum olması durumunda, borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve Ģartların varlığı halinde iĢtirak kazançları olarak istisna edilecektir (Geedan, 2010: 27-28).