ROYALTİ ÖDEMELERİNİN TRANSFER FİYATLANDIRMASI ANALİZİ
THE TRANSFER PRICING ANALYSIS OF TH ROYALTY PAYMENTS Serdar PEHLİVAN13 Öz
Transfer fiyatlandırması dünyasında gayri maddi haklar için yapılan ro- yalti ödemeleri önem verilen konuların başında yer almaktadır. Çünkü bu varlıklar şirketlerin bilançolarında önemli bir paya sahiptir. Ayrıca, dünya ticaretinin önemli bir payı ilişkili kişiler arasında gerçekleşmektedir. Bu var- lıkların ticareti, ilişkili kişiler arasında gerçekleştiğinde, royalti ödemeleri transfer fiyatlandırması yönünden inceleme konusu olmaktadır. Royalti öde- melerinin transfer fiyatlandırması analizinde, bu ödemelerin emsallere uygun ödemeler olup olmadığı araştırılır. Karşılaştırılabilirlik analizi sonucunda, emsallere uygun fiyattan sapmalar varsa gerekli düzeltmeler yapılmaktadır.
Düzeltmelerin amaçlarından birisi de çifte vergilendirmeyi engellemektir.
Düzeltmelerle, fazla ödenen vergi iade edilebilmektedir.
Anahtar Sözcükler: Transfer fiyatlandırması, ilişkili kişi, emsallere uy- gunluk ilkesi, royalti ödemeleri, düzeltme, gayri maddi haklar
Abstract
In transfer pricing world, royalty payments for intangibles are at the heart of the issues that are important. Because these assets has a significant share in companies’ balance sheets. In addition, a significant share of world trade takes place between related parties. Trading of these assets between related parties occurred, royalty payments are the subject of scrutiny in terms of transfer pricing. Royalty payments in the transfer pricing analysis are inves- tigated whether these payments are arm’s length payments. As a result of the comparability analysis if there is a deviation from the arm’s length price the necessary adjustments are made. One of the objectives of the corrections is to prevent double taxation. With the corrections, overpaid taxes can be returned.
Key Words: Transfer Pricing, related parties, arm’s length principle, ro- yalty payments, correction, intangibles
*
1- GİRİŞ
Tahminlerde farklılık sözkonusu olsa da dünya ticaretinin %60’ının iliş- kili şirketler arasında gerçekleştirildiğine inanılıyor (Gündüz, 2012). İlişkili şirketler aralarındaki ticarette transfer fiyatlarına ihtiyaç duyarlar. Bu ihtiyaç başka nedenleri de olmakla beraber, temelde şirketlerin farklı coğrafyalarda yer alan birimleri arasında vergi planlaması yapmak istemesinden kaynaklan- maktadır. İlişkili şirketler arasında, grup olarak vergi sonrası karı minimize etmeye yönelik bu planlamaya karşı vergi otoriteleri vergi kayıplarını önle- mek amacıyla yasal düzenlemelerle vergi mevzuatlarına transfer fiyatlandır- ması müessesesini dahil etmişlerdir.
İlişkili kişiler arasında yalnızca mallar (Maddi Mallar) ve hizmetler tica- rete konu olmamakta, taraflardan biri veya her ikisinin katkısı ile meydana getirilen marka, patent, ürün tasarımı, teknik bilgi gibi (Gayri Maddi Mal- lar-Gayri Maddi Haklar- Gayri Maddi Varlık-Maddi Olmayan Duran Var- lıklar) değerlerde ticaretin konusu olabilmektedir. Gayri maddi mallar için yapılan ödemelere royalti denmekte ve piyasa şartlarında yapılmadığında transfer fiyatlandırmasına konu olabilmektedir. Hatta bu ödemeler transfer fiyatlandırması yönünden yapılan vergi incelemelerinin odağında yer almak- tadır. Zira, gün geçtikçe gayri maddi varlıkların önemi daha da artmaktadır.
Eylül 2001’de gerçekleştirilen Uluslar arası transfer fiyatlandırması foru- munda Microsoft şirketinin %80’ninden fazlasının gayri maddi varlıklardan oluştuğu değerlendirmesi yapılmıştır (Acar Tokay, 2013:123-124). Borsa İs- tanbul’da işlem gören şirketlerin varlık yapısı içinde, gayri maddi varlıkların önemli bir paya sahip olduğu, Tofaş, Boyner ve Logo Yazılım gibi şirketlerin 2010 yılında toplam varlıkları içinde gayri maddi varlıklarının payının %40’ı aştığı görülmektedir. (Deran ve Savaş, 2013:75).
İlişkili kişi işlemlerinin hacmi ve gayri maddi varlıkların şirket bilançola- rında önemli yer tutması nedeniyle vergi otoriteleri bu varlıklar için yapılan ödemelerin piyasa şartlarında yapılıp yapılmadığını mercek altına almakta ve bu işlemlerin muhatabı olan mükellefleri transfer fiyatlandırması açısından vergi incelemesine tabi tutmaktadır.
Bu çalışmada Royalty ödemeleri 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanu- nun 13. maddesi hükmü kapsamında transfer fiyatlandırması yönünden in- celenmiştir. Ancak transfer fiyatlandırmasına ilişkin vergileme kurallarının OECD’nin Transfer fiyatlandırması rehberinden tercüme yoluyla mevzuatı-
mıza akredite edilmesi, OECD ülkeleri dışındaki ülkelerinde benzer transfer fiyatlandırması rejimlerine sahip olması nedenleriyle değerlendirmelerimizde global uygulamalardan da örnekler vermeye çalışılmıştır. Çalışmamızın izle- yen ilk bölümünde royalti ödemelerinin kapsamına, gayri maddi hakların sı- nıflandırılmasına, hangi yöntemlerle transfer edildiğine, bunların doğasından kaynaklanan değerleme zorluklarına değinilmiştir. İzleyen ikinci bölümde, transfer fiyatlandırması analizi yapılmış, özellikle karşılaştırılabilirlik kri- terleri ile emsal veri bulma süreci ve emsal veri kaynakları hakkında açık- lamalarda bulunulmuştur. Ayrıca bu bölümde royalti ödemelerinde referans olarak kabul edilen %25 kuralı ve emsal fiyatı tespit yöntemleri irdelenmiştir.
İzleyen üçüncü bölümde ise transfer fiyatlandırması nedeniyle vergilendirme gerekliliği hasıl olduğunda ilişkili taraflara ilişkin düzeltme işlemlerine yer verilmiştir. Zira transfer fiyatlandırmasının yapısında var olan mükerrer ver- gilendirmenin önlenmesi amacıyla tarafların vergilendirme pozisyonlarının düzeltilmesi gerekmekte ve düzeltme sonucunda tarafların istisna gibi mües- seseler nedeniyle iade hakkı sözkonusu olabilmektedir.
2-GAYRİMADDİ HAKLAR VE ROYALTİ ÖDEMELERİ 2.1 Gayrimaddi Hak Kavramı
Muhasebe terminolojisinde Maddi Olmayan Duran Varlık(Gayri Maddi Haklar) hesaplarına dahil edilen gayri maddi haklar, 38 nolu Türkiye Muhase- be Standardı ile KOBİ TFRS’de “Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir para- sal olmayan varlık” olarak tanımlanmıştır. Muhasebe Sisteme Uygulama Genel Tebliğine göre Maddi Olmayan Duran Varlık Kavramı, “herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlan- mayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyeleri ifade etmektedir (Deran ve Savaş, 2013:73-75).
Vergi mevzuatımızda royalti ödemesinin tanımı yer almamaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun Değerleme hükümleri içinde yer alan 269. mad- desinde “Gayri Maddi Haklar” ifadesi yer almaktadır. Sözkonusu madde hükmü işletmelerin aktifinde yer alan gayrimaddi hakların değerlemesine ilişkin olup, bu hakların ilişkili kişilere devrine ilişkin vergilendirme usulleri Transfer Fiyatlandırması disiplini içinde ele alınmaktadır.
OECD Model Vergi Anlaşmasında royalti, gayrimaddi haklar sayılmak su- retiyle bu gayrimaddi haklar karşılığında alınan bedel olarak tanımlanmıştır.
Anlaşmanın 12inci maddesinin 2inci fıkrası şöyledir:“Bu maddede kullanılan
royalti terimi, sinema filmleri, patent, marka, tasarım veya model, plan, gizli formül veya üretim yönetimi dâhil edebi, artistik veya bilimsel çalışmaların çoğaltma hakkının kullanımı veya kullanma hakkı karşılığında veya sınaî, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilginin karşılığından alınan bedeli ifade eder.” (OECD, 2010).
1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğinde yer alan gayrimaddi hak kapsamı ile Model an- laşma metninde yer alan gayrimaddi hak kapsamı birbirinin aynıdır (Maliye Bakanlığı, 2007:42).
Muhasebe literatüründe varlık, vergi mevzuatımızda ise hak olarak ifade edilmesi, çelişkili bir durumdur. Tebliğde yer alan gayrimaddi hakların nite- liğinin belirlenmesi hususunda vergi idaresi ile mükellefler arasında ihtilafa neden olma riski bulunmaktadır. Örneğin, Merck & Co. davasında Ameri- kan Vergi İdaresi çok uluslu bir vergi mükellefinin organizasyon yapısının bir gayrimaddi mal olduğu ve böyle bir yapının yararlarının bağlı şirkete su- nulmasının lisans ücreti ödemesi gerektirdiğini iddia etmiştir. Ancak bu iddia Vergi Mahkemesince kabul görmemiştir. Diğer taraftan, Hospital Corp. of America davasında Amerikan Vergi İdaresinin ana şirketin hastane yönetim tecrübesinin bir gayrimaddi mal olduğu ve böyle bir deneyimi yeni kurulan bağlı ortaklığına sunmasının lisans ücretini gerektirdiği iddiası kabul gör- müştür (Ateş, 2011:141-142).
Gayrimaddi hakların transfer fiyatlandırmasına yönelik olarak değerlemesi bir yana, henüz bu hakların kapsamının belirlenmesinde bile uluslar arası ölçek- te bir konsensus bulunmamakta, uygulamada yoruma müteallik birçok vaka ile karşılaşılmaktadır. Bu varlıkların tanım ve kapsamının belirlenmesinde sorun- ların farkında olan OECD, OECD rehberinin VI. bölümüyle ilgili (gayri maddi varlıklar) güncelleme yapılması için 6 Haziran 2012 tarihinde taslak bir çalışma yayınlamıştır. Çalışmada patent, know-how, ticari sır,ticaret ünvanı, işletme adı, marka, lisans ve benzer sınırlı haklar, şerefiye ve devam eden işletme değeri, grup sinerjileri, pazarın özel yapısı, şirket çalışanları gibi gayri maddi varlık olarak değerlendirilebilecek ve gelecekte gelir potansiyeli olan varlıkların tanı- mı yapılmış ve gayri maddi varlık kapsamında olup olmadığı değerlendirilmiş- tir (Duran, 2013). Gayri maddi hakları belirlemek ve transfer fiyatlandırması açısından değerini ölçmek maddi varlıklara göre oldukça zordur. Bu nedenle gayri maddi hakların transfer fiyatlandırması konusunda uzman uygulayıcılara gereksinim bulunmaktadır (Markham, 2005:901).
2.2 Gayrimaddi Hakların Sınıflandırılması
Transfer fiyatlandırması literatüründe gayri maddi varlıklar genellikle iki kategoriye ayrılır. İlki üreticinin üretim faaliyetleri ile araştırma geliştirme çabalarının oluşturduğu ticari gayri maddi varlıklardır. İkincisi ise pazarla- ma, satış, dağıtım ve satış sonrası hizmet çabalarının oluşturduğu pazarlama amaçlı gayri maddi varlıklardır.
2.2.1 Ticari Gayri Maddi Haklar
Patentler ve patentli olmayan know-how ticari gayri maddi hakların baş- lıcalarıdır. Patent, yaratıcı bir zekanın bir buluşunu değerlendirebilmesi için devletin belli bir süre onu himaye edeceğini göstermek üzere verdiği belgeye denir. Türkiye’de incelenerek verilen patent süresi başvuru tarihinden itibaren 20 yıldır. İncelemesiz olarak verilenlerde ise bu süre 7 yıldır (Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 2013:115). Bu koruma ülkeden ülkeye ve ürüne göre deği- şebilmektedir. Koruma oldukça etkili ise patent sahibine piyasada tam bir mo- nopol imkanı sağlar. Ancak etkisiz koruma ürünün kolayca taklit edilmesine neden olabilir. Bu anlamda patentin ilişkili kişiye transferinde patentin sağladığı monopol derecesi çok önemlidir. Bu emsallere uygun fiyatın belirlenmesinde kritiktir. Çünkü daha fazla koruma sağlayan patent, daha az koruma sağlayan patente göre değeri daha fazladır. Bazı endüstri kollarında know-how değeri daha düşüktür, bu nedenle royalti oranları da aşırı derecede düşük olur. Bir ör- nekle konuya açıklık getirilmek istenirse; Consolidated Wafers Ltd. (CWL) yarı iletken üreticisi bir firmadır. Ar-ge departmanı hızı daha fazla ve daha az güç kullanan bir çip üretiyor. Tersine mühendislikle bu çip klonlanıncaya kadar tam tekelci konumdalar. Bu endüstri kolunda klonlama süreci iki yıldan daha az sürebilir. Bu süre içinde yüksek kalite ve düşük maliyetle üretim yapabilirler- se piyasada başarılı olabileceklerdir. Bu örnekte ticari gayri maddi varlık ürün yaşamı boyunca farklı noktalarda farklı değerdedir. Ürünün dizaynı pazardaki başarısını belirler. Şirket, ürünün dizaynında başarılı ancak patenti almadı. Pi- yada rekabet başladığında şirket bu gayri maddi hakkın değerini yükseltmesi için üretimin kalitesini arttırması ve maliyeti düşürmesi gerekmektedir. Örne- ğimizde gayri maddi varlığın değerini belirlerken, şirketin ne kadar süre tam tekelci konumda olduğunun da ortaya konması gerekmektedir. Tekelci piyasada uzun süre varlığını sürdüren gayri maddi hak, kısa süre tekeli olan gayri maddi haktan daha değerlidir. Yüksek kalite ve düşük maliyetle üretim uzun vade de hayati öneme sahiptir, çünkü bu olmadan piyasada rekabet edemezsiniz.
2.2.2 Pazarlama Amaçlı Gayri Maddi Haklar
Ticari marka, ticaret ünvanı, geliştirilmiş satış gücünün varlığı, hizmet sunma yeteneği ve müşteri eğitimi gibi türlerle sınırlı değildir. Ticari marka ürünün isim, logo vb gibi şeylerle diğer ürünlerden ayırt edilmesini sağlar. Ti- caret ünvanı ise işini yöneten bir organizasyon altındaki isimdir. Ticari marka ürün bazlı, ticaret ünvanı ise şirket bazlı bir gayri maddi varlıktır. Ticari mar- ka bir ürüne verilir ve bu ürün piyasaya ilk girdiğinde gayri maddi hakkında değeri henüz sıfırdır. Onun değeri ürün yaşam eğrisi boyunca pazarlama satış organizasyonları ile yükseltilir. Transfer fiyatlandırması analizi yaparken bu çok önemlidir. Bir ürün piyasaya yeni girdiğinde markanın değeri çok azdır yada değersizdir (Pricewaterhousecoopers, 2013:21-22).
Şirket bazlı gayri maddi hak bir şirket tarafından piyasaya sürülen tüm ürünler için kullanılır. Örneğin Xerox, Xerox şirketi tarafından üretilen ve satı- lan fotokopi makinelerine ait bir isimdir ve adını şirketin isminden alır. Aslında çoğu piyasada Xerox denince fotokopi ile aynı anlam kastedilmektedir. Kurum ünü bazen ticaret ünvanı ile aynı anlamda kullanılmaktadır. Bir şirket güçlü bir kurum itibarına sahip ise gelişmiş bir satış gücüne de sahip olacaktır. Eğitimli satış gücü müşterilerine, ürüne aşinadır ve etkili bir şekilde ürünü satabilir.
Buna satış öncesi ve satış sonrası hizmetlerde dahildir. Örneğin Deutsche Soap, AG (DSAG) endüstri kullanıcıları için sabun üreten bir şirkettir. Endüstriyel müşterilerine teknik destek ve zor temizleme problemleri ile ilgili danışmanlık hizmeti verir. DSAG satış gücü müşterilerine 24 saat kesintisiz hizmet verir ve bu birime bir talep veya sorun geldiğinde 30 dakika içinde cevap verilmektedir.
Ayrıca müşterileri için eğitim programları düzenlemektedir. DSAG Fransada bir şirket satın alır. Tüm hisseleri kendine aittir. Bu şirket DSAG’dan ürünleri satın alır ve Fransa piyasasında satış ve hizmetinden sorumludur. DSAG Fran- sadaki şirketin satış birimini eğitmeyi planlar. Burada transfer fiyatlandırma- sının konusu ilişkili Fransız şirkete verilen eğitim hizmetidir. Bu gayri maddi varlığın Fransız şirkete transferinde, Almanya’daki şirkete yapılan ödemenin emsallere uygun olması gerekmektedir.
2.3 Gayri Maddi Hakların Transfer Yöntemleri
Gayri maddi haklar ilişkili şirketler arasında 4 yöntemle transfer edilebilir:
• Doğrudan satış
• Ek ödemesiz transfer
• Royalti karşılığında lisans verme(Royalti dönemsel bir ödemedir ve
satışların bir oranı gibi bir kriterle yapılır.)
• Royaltisiz lisans verme
İkinci yöntem vergi otoriteleri tarafından kabul edilmez. Royalti karşı- lığında lisans verme en yaygın gayri maddi hak transfer yöntemidir. Gayri maddi hakların satışı(i. yöntem) maddi malların satışında uygulanan yöntem gibi emsallere uygun olmalı, gayri maddi hakkında satış anındaki piyasa de- ğeri satış fiyatı olmalıdır. Ancak Amerika gibi bazı vergi otoriteleri emsalle- re uygun fiyat değerlendirmesi yaparken, transfer edilen gayri maddi haktan beklenen geliri de dikkate almaktadır (Pricewaterhousecoopers, 2013:23).
Gayri maddi hakkın devrinde kullanılan fiyat, dönemsel getirisi olan ve ge- nelde satışların bir yüzdesi olarak belirlenen royalti ödemeleridir. Çalışma- mızda daha çok bu ödeme türünün emsallere uygunluğu analiz edilmiştir.
2.4 Royalti Ödemelerini Değerleme Zorlukları
Şirketler gayri maddi hakların bedelleri ile ilgili transfer fiyatlandırma- sı yönünden proaktif bir yaklaşım sergilememektedir. Bu varlıkların trans- feri işlemleri vergi idaresi tarafından denetime tabi tutulduğunda açıklama ve ikna ile fiyatlarını savunmaktadır. Bu varlıkların doğasından kaynaklanan değerleme sorunları vardır. Dolayısıyla mükellef inceleme öncesinde gerek- li çalışmaları yapmadığında inceleme safahatında bu ödemelerin emsaline ulaşmak zaman alıcı olabilmektedir. Bu varlıklar bazen maddi varlıklarla iç içe girebilmektedir. Örneğin yeni bir teknoloji sahip olunan makineye uygu- landığında maddi ve gayri maddi varlık birleşmiş olacaktır. Bu etkileşimler gayri maddi varlıkların değerlemesini zorlaştırmaktadır. Belgelendirme ve muhasebe kayıt düzeni bu etkileşimi ayrıştırabilmeli, muhasebe hesaplarıyla bu ortaya konmalıdır. Ancak uygulamalara bakıldığında gayri maddi hakların finansal raporlanmasına mükellefler önem vermemektedir. Microsoft’un ana faaliyeti yazılım geliştirmek, ancak yaptığı harcamaları direkt gider yazabi- liyor. İngiliz futbol kulüpleri futbolcuların değerlerini muhasebe hesapları- na yansıtmıyor. Reuters, global finansal veri tabanlarını, yazılımını ve diğer gayri maddi varlıklarını bilançolarına dahil etmiyor. Bu varlıklar heterojen bir yapıya sahiptir. Bir saatlik yazılım programı diğer bir saatliğe eşit olmaz.
Yeni bir bilgisayarın potansiyel katkısını ölçebilirsiniz, ancak yeni bir ya- zılımın katkısını ölçmek çok da kolay değildir. Diğer yandan bu varlıklara standart amortisman kuralları da uygulanamaz. Bazısı hızlı bir şekilde tüke- nir, yıllanmış şarap gibi bazı ise zamanla değeri azalmaz aksine değeri artar
(Markham, 2005:900). Bu zorluklar altında meri mevzuat hükümlerine göre bu varlıkların ilişkili kişilere transferinde uygulanması gereken fiyatların be- lirlenmesine yönelik analiz, çalışmamızın izleyen bölümlerinde açıklanmaya çalışılmıştır.
3-ROYALTİ ÖDEMELERİNİN TRANSFER FİYATLANDIRMASI ANALİZİ
Transfer fiyatlandırması olarak spesifik bir vurgu yapılmasa da örtülü ka- zanç dağıtımı ilk olarak 5422 Sayılı KVK ile 1949 yılında Türk Vergi Sis- temine girmiştir. 2006 yılına kadar yürürlükte olan bu kanun, 21.06.2006 tarihinde resmi gazetede yayınlanan 5520 Sayılı KVK ile yürürlükten kal- dırılmıştır. Yeni kanunun 13’üncü maddesinde örtülü kazanç dağıtımı mü- essesesine transfer fiyatlandırması vurgusu yapılmış ve eski düzenlemedeki açıklanması gereken bazı hususların net tanımı yapılmıştır. Yeni kanundaki transfer fiyatlandırması düzenlemeleri ve kavramları, OECD’nin 1995 yılında yayınladığı “Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandır- ması Rehber”inde yer alan tavsiyeler dikkate alınarak belirlenmiştir. Transfer fiyatlandırması uygulamalarına yön vermek amacıyla 18.11.2007 tarihinde
“1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hak- kında Genel Tebliğ” yayınlanmıştır (Türk, 2008:105). Transfer fiyatlandırma- sına konu olan Gayrimaddi haklar 1 nolu Tebliğ’de ayrı bölümde alınmıştır.
Ancak genel olarak Transfer fiyatlandırması müessesinin bileşenleri royalti ödemelerine ilişkin transfer fiyatlandırması uygulamalarına da şamildir.
3.1 Transfer Fiyatlandırmasının Muhatapları (İlişkili Kişi)
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13/2. maddesinde ilişkili kişi ta- nımlanmış ve ilişkili kişi sayılan kişiler belirtilmiştir.
(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu al- tında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi deği- şimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca
ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (T.C Yasalar, 2006).
Kurumun ortağının kâr payı veya sermaye payı oranının ilişkili kişi sayıl- masında önemi yoktur. Bir kişi bir şirkete % 1 gibi düşük oranda ortak olsa da ilişkili kişi sayılmaktadır. Kurumun çalışanları, kurumun ortak olduğu şahıs şirketlerinin gerçek kişi ortakları, kurumun doğrudan veya dolaylı ortak olduğu şahıs şirketleri ve kurumlarda çalışanlar, kurumun dolaylı ve doğrudan ortak olduğu şahıs şirketlerinin diğer kurum ortakları da ilişki kişi sayılmaktadır. Şir- keti yöneten yönetim kurulu başkanı, yönetim kurulu üyeleri, aynı düzeydeki yüksek memurları ve denetçiler de ilişkili kişidir. Bir kurum diğer bir kurumu nüfuzu altında bulunduruyorsa bu kurumlar ilişkili kişi sayılır. Örneğin, A ku- rumu imalatında kullandığı hammaddenin tamamını B kurumundan alıyorsa, B kurumu A kurumunu nüfuzu altında bulunduruyor demektir.
Kapsamlı ilişkili kişi kavramı, Türk transfer fiyatlandırması mevzuatında uygulamanın geniş olmasına yol açmaktadır. Şirketler adeta her bir kişi ve kurumla yaptıkları ticareti transfer fiyatlandırması yönünden mercek altına alması gerekmektedir (Tokur, 2008:173-176).
3.2 Karşılaştırılabilirlik Analizi ve Emsal Royalti Oranlarının Tespiti Transfer fiyatlandırmasında en önemli aşama emsallere uygun fiyata ulaşmaktır. İster şirketler isterse vergi idaresi olsun, fiyatı emsal olacak şirket veya şirketler kümesini nasıl belirleyecekler, nasıl belirlemelidirler? Emsaller nerede aranmalı? Emsal veri kaynakları ülkemizde yeterli mi? Karşılaştırıla- bilir emsaller bulduğumuzda karşılaştırma analizi nasıl yapılmaktadır? Çalış- mamızın bu bölümünde bu soruların yanıtları araştırılacaktır.
3.2.1 Emsallere Uygun Fiyata Dönüştürme Süreci (Karşılaştırılabilirlik Analizi)
Emsal royalti oranı ararken ilişkili şirketler arasında royalti ödemesine daya- nak olan gayrimaddi hakkın türünün, şirketlerin üstlendiği fonksiyon ve riskler gibi birçok karşılaştırma kriterinin kavranması gerekmektedir. Zira, emsal bir şirket bulduğunuzda bu şirketin royalti oranını emsal olarak belirlerken, işlem- lerin, koşulların, üstlenilen fonksiyon ve risklerin karşılaştırılması gerekmekte- dir. Royalti oranlarının değişmesine etki eden karşılaştırma kriterleri göz ardı edilirse, emsallere uygunluk kanaatine ulaşmak zorlaşır. Transfer fiyatlandırma- sı dünyasında bu alana karşılaştırılabilirlik analiz adı verilmektedir.
İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat, emsaller uygun fiyat olacaksa ilişkili kişi işlemi ile kontrol dışı bir başka deyişle emsali alınan işle- min karşılaştırılabilir olması gerekmektedir. Transfer fiyatlandırması yapılan işlemde ilişkili kişilerin üstlendiği fonksiyonlar ve maruz kaldıkları risk kar- şılaştırılabilirlik analizinde göz önünde bulundurulur. Fonksiyonlar ve riskler fiyat ve kar marjına etki etmektedir. Daha fazla risk üstlenen tarafın kardan daha fazla pay alması ticari icabın gereğidir. Analizle tarafların üstlendiği fonksiyon ve risklere göre karlar ve maliyetler tahsis edilir. Bu, emsallere uygun fiyatı bulma sürecidir. Emsallere uygun fiyat, bir değerleme ölçüdür ve mükellefler ilişkili kişi işlemlerini bu fiyata göre değerlemelidir (Thomas ve Markus, 2005:5).
Karşılaştırılabilirlik analizi, transfer fiyatını etkileyen tüm unsurların dik- kate alınmasını gerektirmektedir. Analiz ölçütleri alt başlıklarla ayrı ayrı aşa- ğıda açıklanmıştır:
• Mal ve Hizmetlerin Nitelikleri
Mal ve hizmetlerin alım ya da satımında malların fiziksel özellikleri, ka- lite ve güvenilirliği, arz miktarı ve bulunabilirliği gibi özellikler; hizmetlerde hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler; gayri maddi varlıklar da ise işlemin biçimi (satış, lisans gibi), malın tipi (patent, marka, know-how gibi), garanti süresi ve kapsamı, malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özel- likler önem taşımaktadır.
Örneğin; bir markanın doğrudan satışında uygulanacak fiyat ile bu mar- kanın lisans hakkının belli bir süre kullandırılmasında uygulanacak fiyat aynı değildir. Gayri maddi hak ödemesini emsal alacağınız şirket gayri maddi hak- kı tamamen sattı ise satışta uygulanan fiyat, ilişkili kişiye lisans hakkı verile- rek kullandırılan gayri maddi hakkın fiyatına emsal olamaz.
Bilinen bir marka ile üretim yapan bir kuruluşun fiyatı ile aynı pazarda benzer özelliklere sahip bir ürünü üreten kuruluşun fiyatı “marka” özelliği dikkate alınmadan karşılaştırıldığında, emsallere uygun fiyata ulaşmak müm- kün olmayacaktır.
• Fonksiyonel Analiz
Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilirliğinin tespitin- de tasarım, üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevler kullanılabile- cektir. İşlev analizi ayrıca kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların, bu var- lıkların türünün (kullanılan fabrika ve tesis, gayri maddi varlıklar vb.) ve niteli-
ğinin (kullanılan varlığın yaşı, piyasa değeri, yeri, mülkiyet hakkının sağladığı koruma vb.) de göz önüne alınmasını gerektirmektedir. Bu çerçevede, ilgili tarafların gerçekleştirdiği temel işlevlerin tanımlanması gerekmektedir.Kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemleri gerçekleştiren kişilerin karşılaştırılmasında, ilişkisiz kişilerin üstlendiği işlevlerde belli maddi farklılıklar varsa, düzeltim yapılması zorunlu olacaktır (Maliye Bakanlığı, 2007:15).
Fonksiyonel analizin ne kadar önemli olduğunu ortaya koymak için Trans- fer Fiyatlandırması alanında en populer vergi davasına ilişkin mahkeme ka- rarını örnek gösterebiliriz. Amerikan Gelir İdaresi, GlaxosmithKline şirketini inceledi ve 1.9 milyar dolar emsallere aykırı royalti ödemesi tespit etti. Patent ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar için yapılan bu royalti ödemelerini eleştirdi. Şunu tespit etti: İngiltere’deki ilişkili şirketin Ar-ge ve pazarlama fonksiyonları yüksek değerlendi, Amerika’da ilaçların satışları için yapılan çabalar ise olması gerektiğinden düşük değerlendi. Amerika’daki ilişkili şir- ketin üstlendiği fonksiyonların göz ardı edilmesi bu şirketin kar marjının da düşük olmasına neden oldu (Markham, 2005:899).
Kullanılan gayri maddi varlıkların fonksiyonel analizde göz ardı edilme- si nedeniyle Kanada Vergi İdaresi dava kaybetmiştir. Davaya ilişkin yüksek mahkeme kararının özeti aşağıdaki gibidir:
“Dava konusu olan olay GlaxosmithKline Inc’ın Kanada’daki ilişkili kişisi olan şirkete yüksek fiyatla ilaç hammaddesi sattığına ilişkin olarak vergi ida- resi tarafından yapılan tarhiyata ilişkindir. 1990-1993 arasında Glaxo’nun Kanada iştiraki İsviçre de bulunan ilişkili şirketinden kilogram başına 1512- 1651 Dolar arasında ödeme yaparak Zantac adlı ülser ilacının aktif ham- maddesi olan ranitidine satın almıştır. Bu fiyat jenerik ilaç şirketlerinin uy- guladığı fiyatın yaklaşık beş katıdır. Bu fark Kanada Gelir İdaresi tarafından kabul edilmemiş ve 51 milyon dolar vergi ziyaı olduğu iddia edilmiştir. Bunun üzerine Glaxo konuyu yargıya taşımıştır.
Glaxo ilişkili kişi tarafından randitine için uygulanan fiyatın emsallere uygun olduğunu ve bu fiyatın bir lisans anlaşması ile birlikte uygulandığını ve bu lisans anlaşmasının Kanada şirketine Glaxo’nun bütün diğer ilaçlarına ulaşma imkanı sağladığı ve Zantac markası ile daha yüksek fiyattan satma imkanı sağladığını iddia etmiştir. Buna karşın idare yalnızca jenerik fiyatın emsal olarak alınması gerektiğini iddia etmiştir. Yüksek mahkeme (SCC) Glaxo’nun iddiasını yerinde görmüştür. Çünkü yapılan anlaşma ile Kanada şirketinin global grubun imkanlarından faydalandığı, diğer patentli ilaçlara
ve bir ilacın üretilmesi için gerekli olan izinlerin alınması, üretilmesi ve sa- tılmasına ilişkin know how’a ulaşma imkanı vermektedir. Yüksek mahkeme jenerik hammadde fiyatlarının emsal oluşturmadığı ve bunları emsal almanın ekonomik icaplara uygun olmadığı kanaatine varmıştır. Yüksek mahkemeye göre en azından herhangi bir düzeltme yapılmadan jenerik fiyatların emsal alınmasının makul olmadığı kanaatine varmıştır. Buna karşın mahkeme em- sal fiyatın ne olması gerektiği ile ilgili bir karar vermemiş ve dosyayı alt derece mahkemeye geri göndermiştir.” (Duran, 2012).
• Ekonomik Koşullar
İşlem konusu mal veya hizmet aynı olmasına karşın, pazardaki ekonomik koşullar farklıysa, emsallere uygun fiyat farklı olabilecektir. Bu nedenle, kar- şılaştırma yapılırken pazar koşullarının aynı olması ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farklılıkların düzeltimlerle giderilebilir olması gerekmektedir. Karşı- laştırma konusu olabilecek ekonomik koşullar arasında coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının pozisyonları, mal ve hiz- metlerin benzerlerinin bulunabilirliği, bölgeler itibarıyla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet tarafından yapılan düzenlemeler, arazi, işçilik ve sermaye unsurlarını da içeren ürün maliyetleri, ulaşım masrafları, perakendeci ya da toptancı olma koşulları, işlem tarihi, zamanı ve benzerleri sayılabilir.
Örneğin; Türkiye’de tam mükellef olan (A) Kurumu tarafından, (B) ülke- sindeki ilişkili
kuruma rekabet nedeniyle 100 YTL’ye satılan bir ürün, Türkiye’deki iliş- kisiz kuruma 150 YTL’ye satılıyor ise, pazarın içinde bulunduğu şartların fiyat üzerindeki önemli etkisinin düzeltimi gerekmektedir (Maliye Bakanlığı, 2007:15-16). Transfer fiyatlandırmasında karşılaşılan her vaka kendine öz- güdür, karşılaştırılabilirlik piyasa, para ve diğer piyasalar hakkında bilgilerin değerlendirilmesine ihtiyaç duymaktadır. Bu alanda uzmanlaşmış kişilerin şirketlerde ve vergi idarelerinde görev alması gerekmektedir. Hatta şirket- lerin organizasyon yapılarında ayrı bir birim olarak örgütlenmesi bu alan- da etkinliği arttıracaktır. Zira vergi otoriteleri tarafından yapılacak olası bir vergi incelemesinin maliyeti şirketleri riskli duruma sokabilmektedir (Ateş, 2011:67-68).
• İş Stratejileri
İş stratejileri, karşılaştırma yapılırken dikkate alınması gereken önemli hususlardan biri olup, bu stratejiler arasında pazar payının arttırılması ve/
veya korunması, yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma, port-
föy çeşitlendirmesi ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörler sayılabilir.
Söz konusu iş stratejilerinin kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemlerin kar- şılaştırılabilirliğini belirlerken göz önüne alınması gerekmektedir. Örneğin;
pazara girmeye veya pazar payını artırmaya çalışan şirket ile pazar payını korumaya çalışan şirketin izleyeceği stratejiler farklı olabilir. Dolayısıyla karşılaştırmada bu hususun da dikkate alınması gerekecektir.
Mükellef pazar payını arttırmak için “Piyasaya Nüfuz Edici” pazarlama stratejisi benimsediyse, pazara tek ve düşük fiyatla derinliğine girmeyi amaç- lar. Penetrasyon stratejisi de denen bu uygulamada düşük fiyatların hemen emsallere aykırılığı şeklinde yorumlanmaması gerekmektedir (Pehlivan ve Gökbunar, 2010:180).
Danıştay 4. dairesi tarafından verilen bir kararda özetle; “ticari hayatta şirketlerin zaman zaman finansman ihtiyaçları nedeniyle maliyetin altından satış yapmak zorunda kalabilecekleri göz önüne alınmadan, örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve davacının örtülü kazanç elde ettiği açıkça ortaya konul- madan hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta isabet görülme- diği” ifade edilmiştir (Taşkın, 2012:216).
3.2.2. Emsal Royalti Oranlarının Tespiti 3.2.2.1 İç Emsal, Dış Emsal, Gizli Emsal
Transfer fiyatlandırmasında kilit kavram, karşılaştırma ölçütü olarak ya- sada düzenlenmiş olan “emsallere uygunluk ilkesi” veya kısaca “emsal”dir.
Emsallere uygunluk; ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan transfer fiyatlarının bağımsız taraflar arasındaki aynı mahiyetteki işlemlerde uygula- nan emsal transfer fiyatlarına uygun olmasını ifade eder. İlişkili kişiler ara- sında gerçekleşen royalty ödemelerinin, ilişkisiz kişiler arasındaki aynı nevi- den royalty ödemelerine uygun olması gerekmektedir. Bu uygunluk ilişkisiz ve ilişkili kişi royalty ödemlerinin karşılaştırılması ile ortaya konmalıdır.
Karşılaştırılabilirlik analizi yapılmadan önce karşılaştırmaya konu emsallerin bulunması gerekmektedir. Mükellefin ilişkili kişilerle yaptığı aynı neviden işlemlerini ilişkisiz kişilerle de gerçekleştiriyorsa ilişkisiz kişilere uyguladı- ğı fiyat iç emsal olabilir. İç emsalin bulunmadığı durumlarda dış emsallerde karşılaştırma verisi olabilir. Dış emsaller ise ilişkisiz şirketler arasındaki ger- çekleşen karşılaştırılabilir işlemlerdir (Yaltı, 2009:7-8).
İç ve dış emsaller birbirinin karşıt seçeneği değildir ve yalnızca birinin kullanılması gerektiği anlamına gelmemektedir. Her iki emsal türünün de
birlikte kullanılması mümkündür. Amaç, en doğru ve en güvenilir biçimde emsallere uygun fiyat yada bedeli belirlemektir (Biyan, 2007:8). Toplam sa- tışların düşük bir oranının ilişkili olmayan kişilerle yapılmış olması tespit edilecek iç emsalin güvenilir olmamasına örnek gösterilebilir (Elele, 2008:4).
Vergi Müfettişleri Vergi Usul Kanunun 148. maddesinde yer alan yetkisi- ne istinaden transfer fiyatlandırması yönünden incelediği şirketin işlemlerine emsal olabilecek bilgileri şirketin yer aldığı sektörden temin edebilmektedir.
Vergi mahremiyeti gereği emsal alınan şirket incelenen şirkete söylenme- mekte, emsal gizlenmektedir. Şirket, Vergi Müfettişinin emsal seçimini, seçi- len emsalin karşılaştırılabilir olup olmadığını, öğrenememekte ve bu hususla ilgili itiraz ve savunmalarını tutanağa geçirememektedir. İnsan Hakları Avru- pa Mahkemesi içtihadında, “ceza kesilmesi olanağı sağlayan vergi inceleme- leri suçlamaların karara bağlandığı süreç olarak kabul edilir.” Yargılama gibi değerlendirilen bu süreçte tarafların eşit şartlara sahip olması adil yargılanma hakkının gereğidir. Vergi mahremiyetine sığınılması adil yargılanma hakkını engellemektedir (Yaltı, 2009:7). Ancak mükellefler ve vergi idarelerinin refe- rans olarak alabileceği royalti oranı da bulunmaktadır.
3.2.2.2 Royalty Ödemelerinde Yüzde 25 Kuralı
Lisanslama avukatı olan Robert Goldscheider’in 1960’lı yıllarda lisans alan kuruluşlarının faaliyet karları üzerinden %20 ve satışları üzerinden de %5 oranında royalti ödemesinde bulunduklarını gözlemlemiştir. %25 kuralı kaide olarak değerlendirilmese de lisans alan ve veren arasında, vergi otoriteleri ve mahkemeler tarafından referans olarak kullanılabilmektedir (Durak ve Ökten, 2008). Robert Goldscheider, John Jarosz ve Carla Mulhern, Bloomberg veri tabanından elde ettikleri 6309 adet şirkete ait 1990-2000 dönemleri arası gelir tablolarını analiz etmişler ve 15 endüstri koluna ait ortalama faaliyet kar marjla- rını hesaplamışlardır. Ayrıca Royalstat veri tabanından temin ettikleri 347 lisans anlaşmasını inceleyerek her bir endüstri koluna ait ortalama royalty oranları- nı tespit etmişlerdir. Her bir endüstri kolunda tespit ettikleri ortalama royalty oranlarının %25 kuralının geçerliliğini doğruladıklarını ortaya koymuşlardır (Mcclure, 2012:23-24). Ancak uygulamada bazı ilişkili lisans sözleşmelerinde royalty oranları bu kuralın üstünde veya oldukça altında da gerçekleşebilmekte- dir. Değerlendirmelerde tarafların üstlendikleri fonksiyonlar, riskler, piyasanın durumu, gayrimaddi hakkın türü gibi çeşitli kriterler dikkate alınmalıdır. Ör- neğin bir markanın kullanım hakkını alan ilişkili şirket, bu markanın değerinin
arttırılmasına yönelik önemli fonksiyonlar üstleniyorsa, örneğin markanın ge- liştirilmesi için önemli ar-ge harcamaları üstlendiyse, royalty oranının %25’in oldukça altında olması ticari icaplara uygun bir durumdur.
3.2.2.3 Emsalin Belirleneceği Dış Veri Kaynakları
Mükellef ilişkili kişi işlemini aynı koşullar altında ilişkisiz kişilerle de yapıyorsa ilişkisiz kişi işlemleri ve bu işlemde uygulanan fiyat iç emsal ola- rak alınabilir. Ama iç emsal olabilecek bir işlem yoksa Türkiye’de kamuya açık veri kaynaklarının kısıtlılığı nedeniyle dış emsal bulma o kadar kolay olmayacaktır. Dış emsal olarak alınabilecek kaynaklar; Sermaye Piyasası Kurulu’nun denetimine tabi kurumlarla, BDDK denetimine tabi bankalar ve sigorta sektörü hakkında kamuya açıklanan bilgilerdir. Firmanın bulunduğu sektör farklı ise mükellefin dış emsal arayabileceği ulusal veri tabanı bulun- mamaktadır. Emsal alacağı karşılaştırılabilir şirket ve karşılaştırılabilir işlemi yurt dışı veri tabanlarından arama yoluna gidecektir. Transfer fiyatlandırması düzenlemelerinde, yurtdışı veri tabanlarına başvuruyu engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi inceleme elemanlarının diğer mükelleflerden, istih- barat arşivinden ve beyannamelerden “gizli emsal” bulma imkanı vardır. An- cak mükelleflerin bu imkanının olmaması ve transfer fiyatlarını ispatlayıcı de- lilleri temin edecekleri veri kaynaklarının yetersiz olması önemli bir sorundur (Pehlivan ve Gökbunar, 2010:183). Mükelleflerin özellikle vergi inceleme- lerinde transfer fiyatlarını rahat bir şekilde savunmak için, karşılaştırılabilir royalti oranları ve lisans sözleşmeleri hakkında bilgiler veren Royaltystat ve Royaltysource gibi veri tabanlarından yararlanmalıdır. Transfer fiyatlandır- ması “yüzde yüz doğru” önermesi yapılabilen bir disiplin değildir. Transfer fiyatlarının emsallere uygun olduğu, dayanakları ile birlikte anlatılabilinirse bir eleştiri ile karşılaşılmaz. Sözkonusu veri tabanları sektör yada alana göre düzenlenmiş oldukça fazla veri içermektedir. Veriler fazla olduğu için emsal kabul edilebilecek verileri bulmak zor değildir. Veri tabanları üzerinde kriter- ler girilerek emsal bulan yazılımlarda geliştirilmiştir. Abonelik sistemli ve üc- retli olan bu veri tabanları sürekli güncellenmektedir (Taşkın, 2012:206-208).
Bunun yanında veri tabanlarından emsal royalti ödemesi araştırırken, fiyatı emsal alınacak şirketinde ilişkili şirketlerle transfer fiyatlandırması yapabile- ceği göz önüne alınmalı ve endüstri kolu bazında emsal royalti ödemelerinin de değerlendirmeye alınmasında fayda iktiza etmekteyiz.
3.3 Emsallere Uygun Royalti Oranlarını Tespit Yöntemleri
Çalışmamızda royalti ödemelerinin doğası gereği karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ile kar paylaşım yöntemi uygulandığından diğer transfer fiyatlandır- ması yöntemlerine değinilmemiştir. Deneyimler, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ve kar bölüşüm yönteminin bir çok durumda gayri maddi varlıklarla ilgili iş- lemlerde en uygun yöntem olduğunu göstermektedir (Duran, 2013). 1 Seri nolu Tebliğde gayri maddi hakların transferi ile ilgili hangi transfer fiyatlandırması yönteminin, nasıl uygulanacağı tek bir örnekle anlatılmıştır. Ancak verilen ör- nekte, ilişkili kişiler (lisans veren yurtdışında yerleşik ana şirket ile lisans alan yurt içindeki bağlı C, D ve E şirketleri) arasındaki yani kontrollü işlemler emsal olarak alınmıştır. Bu hatalı veridir. Zira emsali alınacak şirketin emsale dayanak olan işlemi ilişkisiz kişiler arasında gerçekleşmelidir (Ateş, 2011:146).
3.3.1 Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
Royalti ödemelerinin transfer fiyatlandırması açısından incelenmesinde en sık kullanılan yöntemler karşılaştırılabilir fiyat yöntemi ve kar paylaşım yöntem- leridir. Güvenilir sonuçlar vermesi nedeniyle mali idarelerin en çok tercih ettiği yöntem Karşılaştırılabilir fiyat yöntemidir. Ancak bu yöntemin uygulanabilmesi için emsal teşkil edecek karşılaştırılabilir royalti ödemesinin saptanması gerek- mektedir. Emsal royalti ödemesinin belirlenmesinde güçlük nedeniyle pratikte uygulanan yöntemler kar paylaşım yöntemleridir. Ancak şu da unutulmamalıdır ki karşılaştırılabilir bir emsal işlem bulunduğunda diğer yöntemlerin uygulan- maması gerekir. Zira, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi geleneksel yöntemdir ve ilk olarak geleneksel yöntemlere başvurulmalı, yöntem uygulanamadığında tali yöntemler tercih edilmelidir. Çok Uluslu Şirketler sahip oldukları gayrimad- di hakları transfer ederken veya kullanım haklarını devrederken, lisansı veya gayrimaddi hakkı devralan ilişkili şirketin faaliyet alanı, bulunduğu coğrafya, içinde bulunduğu piyasa durumu gibi kriterleri dikkate alarak çok çeşitli ve birbirine benzemeyen sözleşmeler akdetmektedir. Bu çeşitlilik nedeniyle, Çok Uluslu Şirket royalty ödemeleri için emsal oluşturabilecek karşılaştırılabilir bir işlem bulamayabilir (Durak ve Ökten, 2008). Bu yönteme göre karşılaştırılabilir emsal bulmanın zorluğu bir örnekle açıklanabilir:
Eli Lilly şirketi Darvon adında bir ilacın patentine sahip, bu patent piya- sada öyle etkili ki hiçbir firma böyle bir ilaç geliştiremiyor. Patentin süresinin bitimine kadar Eli Lilly şirketi bu ilaçta piyasada hakim konumdadır. Bunlara süper gayri maddi hak da denilmekte ve transfer fiyatlandırması incelemelerinin odağında yer almaktadır. Ancak, örnekte olduğu gibi süper gayri maddi haklara
karşılaştırılabilir emsal bulmak hemen hemen imkansızdır. Çünkü şirket bu pa- tent hakkını sadece ilişkili şirketlerine kullandırabilir, ilişkili kişilere kullandır- masa da farklı ülkelerdeki ilişkisiz şirketlerle farklı lisans sözleşmesi yapabilir, bu durumda iç emsal bulamazsınız, dış emsal aradığınızda monopol güce sahip bu patente dış emsalde bulunamaz (Pricewaterhousecoopers, 2013:20).
Bu yöntemin uygulanabilmesi için emsal fiyatı belirlenecek malın karşı- laştırılabilir nitelikte olması, piyasada emsallerinin bulunması gerekir. Ayrıca emsal malların referans olacak fiyatlarının normal piyasa koşullarında oluş- muş olması gerekir. Yöntem, mükellefin ilişkili kişilere uyguladığı fiyatın, aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan kurumların aralarında aynı nite- likteki işlemlerde uyguladığı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak emsallere uy- gun fiyatın tespit edilmesidir. Mal ve hizmet ile işlemin koşullarının, gerek ilişkili kişiler arasındaki gerekse ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerde benzer ve kıyaslanabilir olması gerekmektedir. Kıyaslamada küçük farklılıklar varsa bu farklılıklar düzeltilerek emsal fiyat tespit edilecektir. Farklılıkların büyük olması yöntemin uygulanmasını kısıtlamaktadır (Küçük, 2009:60-61).
3.3.2 Kar Bölüşüm Yöntemi
İlişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere iliş- kin toplam faaliyet kârı veya zararının, üstlendikleri riskler ve işlevler nispetinde ilişkili kişilere bölüştürülmesi esasına dayanan bir yöntemdir. İlk olarak ilişkili kişiler arasındaki işlemlerdeki toplam kâr belirlenir, daha sonra bu kâr emsal- lere uygun biçimde ilişkili kişiler arasında paylaştırılır (Elitaş vd, 2009:33). Bu yöntemin diğer yöntemlere göre en güçlü yanı, ilişkisiz kişi işlemleri mevcut olmasa dahi kullanılabilmesidir. Yöntemin zayıf yönü ise dış piyasa verileri az kullanıldığından kâr dağıtım sonuçları oldukça subjektif olmaktadır. Gelenek- sel yöntemlerin objektivitesi bu yönteme göre daha yüksektir. Genellikle ticari işlemlerin birbirinin içine geçtiği ve ayrılmaz parçası gibi olduğu durumlarda uygulanmaktadır. İş ortaklığı ve adi ortaklık şeklinde yürütülen ticari işlemler- den elde edilen kârın dağıtımında kullanışlı bir yöntemdir (Nazalı, 2007:1-2).
Bu yöntem, ilişkisiz şirketlerin yaptıkları işlemleri veya bu işlemden elde edecekleri kârı göz önünde bulundurmak suretiyle, kontrol altındaki bir işlem- de oluşan şartların kâr üzerindeki etkisini ortadan kaldırmayı amaçlamakta- dır. Kâr bölüşüm yönteminde, önce ilişkili şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kâr tespit edilir. Daha sonra bu kâr, ilişkili şirketler arasın- da paylaştırılır. Kârın bölüşümü, emsallere uygunluk ilkesine göre yapılmış
anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde, güçlü ekonomik gerekçe- lere dayanarak yapılmalıdır. Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemlerden elde edilen toplam kâr iki aşamada paylaştırılır. İlk aşamada, ilişkisiz şirketlerin benzer türdeki kontrol dışı işlemlerden elde ettikleri kâr marjı dikkate alına- rak, her ilişkili şirketin toplam kâr içerisinden alacağı kâr miktarı belirlenir.
İkinci aşamada, ilk aşamada ilişkili şirketlere yapılan kâr dağıtımından sonra toplam kârdan geriye kalan bakiye kâr var ise, bu kâr üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili şirketler arasında tekrar dağıtılmak suretiyle, ilişkili şirketlerin kontrol altındaki işlemlerden elde ettikleri kâr- lar yeniden hesaplanır. Dolayısıyla, gerekli düzeltimlerin yapılması sonucu, ilişkili kişilerin kontrol altındaki işlemlerde uygulayacağı emsallare uygun fiyat tespit edilir. İlişkili tarafların kârın oluşumuna yaptığı katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar dış piyasadan elde edilen güve- nilir bilgileri kapsayacak şekilde değerlendirilir. İşlev analizi ilişkili taraflar arasında gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup, tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar hesaba katılmalıdır (Maliye Bakanlığı, 2007:27-28).
Kar paylaşım yönteminde ilk önce paylaşılacak karın belirlenmesi gerek- mektedir. Bu kar göstergesi işletmenin rutin fonksiyonlarından kaynaklanan faaliyet karı ile işletmelerin gayrimaddi varlıklarının özel fonksiyonlarından kaynaklanan (patent, marka değeri vs.) bakiye karın (residual profit) toplamı- dır. Bu yöntemde emsal faaliyet karı tespit edilerek gayrimaddi hakların kara etkisini değer olarak ortaya koymak amaçlanır. Bakiye kar tespit edildiğinde ise üstlenilen fonksiyonlar ve maruz kalınan risklere göre bu kar ilişkili şir- ketlere paylaştırılır. Bir örnekle açıklamak istersek;
(X) ülkesinde faaliyet gösteren (A) firmasının (Y) ülkesinde faaliyet gös- teren (B) ilişkili şirketi bulunmaktadır. B firması üretim yapmamakta, sadece A firmasının ürünlerinin satış ve pazarlamasını yapmakta ve bu ürünlere iliş- kin teknik destek sağlamaktadır.
İki firmaya ait kar göstergeleri aşağıdaki tabloda yer aldığı gibidir:
A FİRMASI B FİRMASI
SATIŞLAR 100.000,00 20.000,00
SATILAN MALIN MALİYETİ 75.000,00 10.000,00
BRÜT KAR 25.000,00 10.000,00
GENEL YÖNETİM GİDERLER 5.000,00 2.500,00 PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GİDERİ 5.000,00 3.500,00
FAALİYET KARI 15.000,00 4.000,00
Veri tabanlarından benzer fonksiyon ve risklere sahip olan dağıtıcıların toplam sa- tış hasılatı üzerinden %4 oranında faaliyet karı elde ettiği tespit edilmiştir. Buna göre paylaşıma konu bakiye kar aşağıdaki tabloda yer aldığı gibi hesaplanmıştır.
Satışlar 20.000,00
Emsal Faaliyet Karı Oranı 0,04
Emsal Faaliyet Karı 800,00
Bakiye Kar 3.200,00
Örneğimizde (B) firmasının üretim yapmadığı, pazarlama ve teknik destek faaliyetlerinin dışında bir fonksiyon üstlenmediği, riske katlanmadığı ve ken- dine özgü bir marka veya patent yaratmadığı için artık karın büyük bölümü- nün ana şirkete gitmesi beklenir. Fonksiyon ve risk analizini yapabilmek için önce temel fonksiyonlar (üretim, hizmetler, pazarlama, dağıtım ) belirlenir ve her bir fonksiyon için riskler saptanır. Daha sonra elde edilen kar, saptanan riskler oranında paylaştırılır. Artık karlar paylaştırılırken iki temel faktör dik- kate alınır. Bunlardan ilki gayri maddi varlıkların yapısı veya niteliği (nature of intangibles), diğeri de tarafların göreceli pazarlık güçleridir (relative bar- gaining power) (Durak ve Ökten, 2008).
4. DÜZELTME İŞLEMLERİ
OECD rehberinde transfer fiyatlandırması düzeltmeleri “kâr payı”, “var- lık” ve “borç” aktarımı kabul edilerek yapılmaktadır. Vergi sistemimiz ise bu rehber ışığında en uygun düzeltim yönteminin, istisna mekanizması nede- niyle “kâr payı” olarak görmüş ve transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü dağıtılan kazançlar ilgili dönemin son günü itibariyle dağıtılmış “kâr payı”
olarak vergi mevzuatımıza dahil edilmiştir (Kapusuzoğlu, 2008:32).
İki tür düzeltme öngörülmüştür. Birinci peçeleme konusu harcamanın ka- bul edilmemesi, yani gider olarak indiriminin yasaklanması(matrah artırımı), ikincisi peçeleme sözleşmesi ile örtülmeye çalışılan kazanç dağıtımının “zımni olarak kâr payı” kabul edilmesi yoluyla vergilendirilmesidir (Biyan, 2007:10).
4.1 Örtülü Kazanç Dağıtanın Düzeltme İşlemleri
Örtülü kazanç dağıtan kurum transfer fiyatlarıyla aktardığı kazancı “Kanu- nen Kabul Edilmeyen Gider” olarak ilgili dönem kurumlar vergisi matrahına dahil edecektir. Söz konusu kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi veya ödenmesi halinde örtülü kazanç dağıtılan nezdinde düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu düzeltmenin arkasında yatan argüman kanun gerekçesinde
de belirtildiği üzere mükerrer vergilendirmenin önlenmesidir. Zira, mükellef- ler, örtülü dağıtılan kazanç kâr payı sayıldığından istisna hükümlerinden ya- rarlanacaktır. Düzeltme buna göre gerçekleşecektir. Örtülü kazanç dağıtılan tarafın hukuki niteliği düzeltmenin mahiyetini belirlemektedir.
Mükellef transfer fiyatlandırması düzeltmesini yapmadan önce royalti öde- mesini dar mükellef ilişkili kuruma yaptığında Kurumlar Vergisi Kanunun 30/2. maddesine göre %20 oranında tevkifat yapacaktır. Ancak çifte vergilen- dirme önleme anlaşmalarında gayri maddi hak bedelleri üzerinde yapılacak stopaj oranı daha düşük olabilmektedir. Örneğin 01/01/2011 tarihinden itibaren yürürlükte olan Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyet Arasın- da Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçı- lığını Önleme Anlaşmasının 12/2. maddesine göre royalti ödemelerinden alına- cak vergi %10 aşmamalıdır. Dar mükellef kurum Almanya’da mukim ise stopaj oranının %10 olarak dikkate alınması gerekecektir (Maliye Bakanlığı, 2012).
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler An- laşma hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye’de vergilendirilmeme- sinin gerektiği durumlarda,bizzat veya vekilleri aracılığıyla tevkif edilen ver- ginin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabilecektir. Örneğin Türk Vergi İdaresi, tespit edilen 100.000,00.-TL tutarındaki royalti ödemesinin emsalinin 50.000,00.-TL olduğunu belirlediğinde, Türkiye’deki ilişkili şirkete ek ku- rumlar vergisi tarhiyat yapacaktır. Ancak Almanya’da mukim ilişkili dar mü- kellef kurumun kazancından tevkif edilen 10.000,00.-TL (100.000,00*0,1=) Kurumlar Vergisi’nin 5.000,00.-TL’si Türkiye’de ilgili vergi dairesine baş- vurması halinde iade edilecektir (Gündüz, 2011).
4.2 Örtülü Kazanç Dağıtılan Taraf Düzeltme İşlemleri Örtülü kazanç dağıtılan kurum tam mükellef kurum ise;
Kâr payı iştirak kazançları istisnasına tabi olduğundan söz konusu kurum daha önce beyan ettiği matrahı düzeltme beyannamesi ile düzeltecek ve gerek- tiğinde önceden fazla ödediği vergiyi iade alabilecektir. Ancak bu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü kazanç dağıtan kurum nezdinde tarh edilen vergilerin kesinleşmiş (dava açma süresinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması hallerinde vergi kesinle- şir) ve ödenmiş olması gerekmektedir. Düzeltme işlemi, kurumlar vergisi yö- nünden düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle yerine getirilecektir.
Dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden
muaf herhangi bir kişi veya kurum olması halinde;
Kâr payı net kâr payı kabul edilerek brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinde vergi kesintisi veya bir başka deyişle stopaj yapılacaktır.
Örneğin; A AŞ. Emsal fiyatı 150.000 TL olan malı şirket ortağı B’nin eşi C’ye 50.000 TL’ye satmaktadır. Bu durumda A AŞ’den ortak B’nin eşine (150.000-50.000) 100.000 TL transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılmıştır.
Örtülü kazanç dağıtılan gerçek kişi olduğundan Gelir Vergisi Kanunun 94’üncü maddesi gereğince % 15 stopaj yapılacaktır. 100.000 TL dağıtılmış kâr payı sayıldığından brüte tamamlanarak kesinti yapılacaktır:
100.000/0,85=117.647 TL (Brüt Kâr Payı) 117.647* 0,15= 17.647 TL (Tevkif Edilen Vergi)
C için menkul sermaye iradı niteliğindeki bu kazancın yarısı GVK’nın 22.
Maddesinde istisna olarak kabul edilmiştir. Diğer yarısını gelir vergisi beyan- namesi ile beyan ederek hesaplanacak gelir vergisinden tevkif edilen 17.647 TL tutarındaki vergi mahsup edilecektir.
Dar Mükellef kurum (Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) veya kurumlar vergisinden muaf dar mükellef kurum ise;
KVK’nın 30/3. maddesi gereğince %15 oranında kurumlar vergisi stopa- jına tabidir. Yukarıda yapılan hesaplamalar gibi bu oran üzerinden brüte iblağ işlemi yapıldıktan sonra tevkifat yapılacaktır.
Örtülü kazanç dağıtılan yurt dışında yerleşik ise;
İlgili ülkenin vergi hükümranlığına tabi olduğundan Türk Vergi Kanun- larında bir düzeltme öngörülemez. Ancak o ülkenin vergi mevzuatına göre düzeltme yapılacaktır. Söz konusu ülke ile Türkiye arasında Çifte Vergilen- dirmeyi Önleme Anlaşması varsa, bu anlaşmanın 9’uncu maddesine göre kar- şı ülkenin bu düzeltmeyi yapma yükümlülüğü vardır. Bu yükümlülük yerine getirilmezse veya düzeltmeye gönüllü olunmazsa yine aynı anlaşmanın 24.
Maddesine göre vergi idareleri arasında “karşılıklı anlaşma” prosedürü uy- gulanır. Şüphesiz bu yöntem zaman alıcı ve zor bir yöntemdir (Öcal, 2008;
Ersoy, 2008:160-161).
Kurumlar Vergisinden Muaf ise;
Örtülü dağıtılan kazanç net kar payı kabul edilecek, KVK’nın 15/2. mad- desinde yer alan stopaj oranı dikkate alınarak brüte iblağ işlemi yapılarak, brüt tutar üzerinden maddede belirtilen %15 oranında tevkifat yapılacaktır.
Yıllık ve özel beyanname veren dar mükellef kurum ise;
Ana merkeze aktarılan örtülü kazanç tutarı, net kar payı kabul edilecek ve brüte tamamlanacaktır. Brüt tutar üzerinden KVK’nın 30/6. maddesine göre vergi kesintisine tabi olacaktır. Yukarıda mükellef grubuna göre vergi- lendirme usulleri anlatılan ikincil düzeltme işlemlerinden başkaca bir işlem yapılmayacaktır. Şöyle ki örtülü kar payını elde eden bu gelirini gelir veya kurumlar vergisi matrahına dahil etmeyecek, zarar sözkonusu ise dikkate alınmayacaktır (Ateş, 2011:88-89).
5-SONUÇ
Gayri maddi hakları tanımlamak ve kapsamını belirlemek noktasında dahi ihtilaflı vakalarla karşılaşılmıştır. Yapısında var olan bir karmaşıklığa sahip varlıklardır. Bu varlıklar için yapılan royalti ödemelerinin emsallere uygun- luğunu ortaya koyacak değerleme yapmak oldukça zordur. Karşılaştırılabilir emsal veriler bulunduğunda, kontrol altındaki işlemle emsali alınacak kontrol dışı işlemlerin karşılaştırma analizinde, ar-ge, tedarik, pazarlama gibi işletme içi değişkenlerden, piyasa koşullarının değerlendirilmesine kadar kapsamlı ve zaman alıcı analiz süreci ile karşılaşılmaktadır. Bu analiz emsaller uygunluk standartına ulaşmak için hayati değere sahiptir. Çünkü analiz edilecek veriler fiyata etki eden unsurlardır. Karşılaştırılabilirlik analizinin kapsamlı ve derin- lemesine yapılmadığı durumlarda, global transfer fiyatlandırması uygulamala- rında vergi idarelerinin mükelleflerle ihtilaf içinde oldukları ve mahkemeler- de idare aleyhine kararlar verildiği gözlenmiştir. Ekonomi, işletmecilik hatta royalti ödemelerine münhasır lisans sözleşmeleri, patent, marka konularında hukuk formasyonuna sahip uzman ekibi ile etkin bir analiz gerçekleştirilebilir.
Bunun yanında karmaşık işletme otomasyonlarının kavranması, emsal veri yı- ğınları üzerinde anlamlı sonuçlar çıkarabilecek istastiksel çalışma için mühen- dis ve istatistik disiplinlerindeki uzmanlarda etkin analize katkı sağlayacaktır.
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının, 2013 yılında, bahsedilen disiplinlerde formasyona sahip Vergi Müfettiş Yardımcılarını kurul bünyesine dahil etmesi, transfer fiyatlandırması incelemelerinde zaman tasarrufu sağlayacağı, bu alan- da inceleme alt yapısının güçlenmesine yol açacağı düşünülmektedir.
Emsal veri kaynaklarının kullanımında serbestlik noktasında yasal kısıtla- manın olmadığı ve emsal royalti ödemesi için uluslar arası veri tabanlarından yararlanabileceği değerlendirilmektedir. Ancak bazı durumlarda emsal veri bulunamadığında royalti ödemelerine özgü %25 kuralı referans alınabilir.
Emsalleri uygun fiyat tespit yöntemleri içinde royalti ödemelerine en uygun yöntem ilk olarak karşılaştırılabilir fiyat yöntemi bu yöntem uygulanamadı- ğında ise kar paylaşım yöntemi olduğu sonucuna varılmıştır.
Transfer fiyatlandırmasında ilişkili kişilerden birine yapılan kurumlar ver- gisi tarhiyatı, diğer ilişkili tarafın fazladan kurumlar vergisi ödemesi sonucunu doğurabilmektedir. Mükerrer vergilendirmeyi önlemek için düzeltme müesse- sesi transfer fiyatlandırmasının önemli bir kurumudur. Örtülü kazanç dağıtı- lan yurt dışında yerleşik ise düzeltmede çifte vergilendirmeyi önleme anlaşma metinlerinin dikkate alınması gerekmektedir. Yurt içi transfer fiyatlandırması vakalarında ise örtülü kazanç dağıtılan tam mükellef kurum ise istisna dolayı- sıyla gerekli düzeltmeler yapılacak fazladan ödenen kurumlar vergisinin iadesi sağlanabilecektir. Ayrıca örtülü kazanç dağıtılan mükellef gruplarına mezkur kanun maddeleri gereğinde stopaj yapılması gerekmektedir.
KAYNAKÇA
Acar, Tokay ve Olcay, Ufuk (2013). Transfer Fiyatlandırması. Ankara : Seçkin Yayıncılık.
Ateş, Leyla, (2011). Transfer Fiyatlandırması ve Vergilendirme. Anka- ra : Turhan Kitabevi Yayınları.
Biyan, Özgür (2007); “Türk Vergi Hukukunda Yeni Bir Boyut :Transfer Fiyatlandırması”, E-Yaklaşım, 49, (Ağustos 2007).
Deran, Ali ve Savaş İncilay (2013), “Maddi Olmayan Duran Varlıkların Değerleme ve Finansal Tablolarda Sunum Esasları”, C.Ü. İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 14, 2, (2013) : 75.
Durak, M.Ali ve Ökten, Rezan (2009), “Royalti Ödemelerinin Transfer Fiyatlandırması Açısından İncelenmesi”, Vergi Sorunları, 234, (2009).
Duran, Metin (2012) ; “GlaxoSmithKline Davası: Vergi mükellef Kazan- dı!” 07.03.2014 tarihinde http://www.metinduran.com/2012/10/23/glaxos- mithkline-davasi-vergi-mukellef-kazandi/ adresinden erişildi.
Duran, Metin (2013); “Oecd Transfer Fiyatlandırması Rehberinin Gayri Maddi Varlıklarla İlgili Bölümünün Güncellenemesine İlişkin Çalışmalar”
Vergi Sorunları Dergisi, 294, (Mart, 2013).
Elele, Onur (2008); “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Da- ğıtımında Emsallere Uygunluk İlkesi Ve Karşılaştırılabilirlik Analizine İliş- kin Değerlendirmeler”, Yaklaşım Dergisi, 182, (Şubat 2008).
Elitaş, Cemal; Elitaş Bilge ve Özkal, Enver Samet (2009); “Transfer Fi-
yatlandırması ve Kullanılan Yöntemler Arasında Karşılaştırmalı Bir Uygula- ma”, Mali Çözüm Dergisi, 91 (2009).
Ersoy, Adnan (2008) “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Ve Düzeltme İşlemleri”, Vergi Dünyası Dergisi, 317, (Ocak 2008)
Gündüz, Zeki (21.12.2011) “Know-How mı, Danışmanlık mı?(Stopaj Varmı Yokmu?)”, Dünya Gazetesi, 25.02.2014 tarihinde http://www.dunya.
com/know-how-mi-danismanlik-mi-stopaj-var-mi-yok-mu-141020yy.htm adresinden erişildi.
Gündüz, Zeki (09.05.2012) “Türk iş dünyası transfer fiyatlandırması ko- nusunda gün geçtikçe daha da….”, Dünya Gazetesi, 25.02.2014 tarihinde http://www.dunya.com/turk-is-dunyasi-transfer-fiyatlandirmasi-konusun- da-gun-gectikce-daha-da-148297yy.htm adresinden erişildi.
Kapusuzoğlu, Tuncay (2008). “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında “Hazine Zararı” Aranmasının Sakıncaları”, Vergi Dünyası Dergisi, 323, (Temmuz 2008).
Küçük, Sema (2009); “Transfer Fiyatlandırmasında Emsallere Uygun Fi- yat Tespit Yöntemleri-I”, Yaklaşım Dergisi, 198, (Haziran 2009).
Maliye Bakanlığı (18.11.2007). 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ, Ankara : Resmi Gazete (26704 Sayılı).
Maliye Bakanlığı (24.01.2012). Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Fe- deral Cumhuriyet Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması, Ankara : Res- mi Gazete (28183 Sayılı).
Maliye Hesap Uzmanları Derneği (2013), Beyanname Düzenleme Kla- vuzu : Vergi Usul Kanunu. Ankara : Maliye Hesap Uzmanları Derneği Ya- yınları.
Markham, Michelle (2005) Tax in a Changing World: The Transfer Pri- cing of Intangible Assets, Tax Notes International 40.
Mcclure, J.Harold (2012), “Profits Based Approaches to Evaluating Re- asonable Royalties in Light of Uniloc-Part II” Intellectual Property and Tecnology Law Journal, 24, 10, (October 2012).
Nazalı, Ersin (2007); “Transfer Fiyatlandırması-III”, Yaklaşım Dergisi, 177, (Eylül 2007)
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, (2010) Paris : OECD Publishing.
Öcal, Erdoğan (2008); “Transfer Fiyatlandırmasında Düzeltme (2008)”
Vergi Sorunları Dergisi, 243, (Aralık 2008).
Pehlivan, Serdar ve Gökbunar, Ali Rıza (2010), “Transfer Fiyatlandırma- sında Vergi Denetiminin Etkinliği: Sorun ve Çözüm Önerileri”, Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi. 8, 2 (2010).
PrıcewaterhousecooperS (2013) International Transfer Pricing 2013/14”.
T.C. Yasalar (21.06.2006). Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete, (26205 Sayılı).
Taşkın, Yasemin (2012), Transfer Fiyatlandırmasında Emsallere Uy- gunluk İlkesi. İstanbul : Türkmen Kitabevi Yayınları.
Thomas, Tucha ve Markus, Brem (2005). Fuzzy Transfer Pricing Wor- ld: On The Analysis Of Transfer Pricing With Fuzzy Logic Techniques.
[y.y.] : Indian Instıtute of Managemenet Researh and Publications
Tokur, Özlem (2008); “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında İlişkili Kişi Kavramı ve Grup İçi Hizmetler”, Vergi Dünyası Dergisi, 317, (Ocak 2008).
Türk, Yakup (2008); “Geçmişten Günümüze Transfer Fiyatlandırması”
Vergi Dünyası Dergisi. 318, (Şubat, 2008).
Yaltı, Billur (2009). “Transfer Fiyatlandırmasında Gizli Emsal” Vergi So- runları Dergisi, 251, (Ağustos 2009).
