VERGİ USUL KANUNU ile TMS/TFRS'YE GÖRE DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ
VALUATION CRITERIA ACCORDING TO TAX PROCEDURE LAW AND
TAS/TFRS
Bahattin KAYA(*) Raşit U Ç A N
OZ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'yla ticari işletmelerin mali tabloları ve finansal raporların ulus
lararası standartlara uyumu amaçlanmıştır. TTK 78. maddesinde Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler ve evrensel nitelikteki kurallar dikkate alınarak, finansal tablolarda yer alan varlıklar ile borçlara ilişkin değerleme ilkeleri belirlenmiştir. Uluslararası Muhasebe Standartlarında işletme çevresini oluşturan geniş bir kesimin bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik düzenlemelere yer veril
miştir. Bu düzenlemelerle, işletmelerin finansal durumlarının gerçeğe en yakın şekilde tespit edilmesi amaçlanmıştır. UMS'nı aynen benimseyen TMS ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile finansal araçların ölçümünde farklı değerleme ölçüleri işletmelerin kullanımına sunulmuştur. Finansal tablola
rın doğruluğu ve gerçeğe uygunluğunu amaçlayan TMS ve TFRS'nın aksine 213 sayılı Vergi Usul Ka
nunu vergi matrahının aşındırılmasını önlemeye çalışan koruyucu bir bakış açısı ile mükelleflerin de
ğerlemede uyacakları hükümleri düzenlemiştir. Mevcut düzenlemeler; vergi kanunları, TMS ve TFRS arasındaki uygulama farklılıkları ve uygulama farklılıklarının iktisadi işletmelerin finansal tablolarına etkileri ile bu etkilerin düzeltilmesine ilişkin muhasebe uygulamalarının önemini artırmaktadır.
Anahtar Kelimeler: Değerleme, Ölçme, Vergi Usul Kanunu, Türkiye Muhasebe Standartları, Türki
ye Finansal Raporlama Standartları
ABSTRACT
Turkish Commercial Law, no. 6102, (TCL) aims at providing compliance of financial tables and
° Vergi Müfettişi (" ) Vergi Müfettişi
reports of businesses with the international standards. Article 78 of TCL defines the valuation criteria regarding assets and debts on financial tables by taking into consideration the principles and universal rules in Turkish Accounting Standards. International Accounting Standards (IAS) involve regulations that meet the needs of a large area surrounding a business. What is aimed with these regulations is to identify the financial conditions as close as the reality. It is up to businesses to opt for an option bet- ween TAS and Turkish Financial Reporting Standards, which exactly adopt IAS, and different valuation criteria of financial instruments. Unlike TAS and TFRS which aim compliance of financial tables with the correctness and reality, Tax Procedure Law, no. 213, adopts an approach that aims at preventing taxpayers from eroding tax bases. Current regulations increase the importance of the differences bet- ween tax laws, TAS and TFRS, the effects of these differences on businesses financial tables and acco
unting practices to adjust the results of the effects.
Keywords: Valuation, measuring, Tax Procedure Law, Turkish Accounting Standards, Turkish Finan
cial Reporting Standards
1- GİRİŞ
İşletmelerin iktisadi kıymetlerinin değerlemesine ilişkin kanuni düzenlemelere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre, vergi matrahlarının hesaplanması ile ilgili iktisadi kıymetle
rin takdir ve tespiti olan değerleme; menkul kıymetlerin değerlemesinde ticari işletmelere inisiyatif bı
rakmamaktadır. Buna karşın; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda finansal tablolarda yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, belirlenen hususlarla sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate alınmak üzere tahdidi olarak geçerli olan değerleme ilkeleri belirtilmiştir.
Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu olarak yayımlanan Türkiye Muhasebe Stan
dartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları; vergi matrahının tespitinden çok ticari işletmelerin gerçeğe en yakın durumunu tespit etmek amacındadır. Bu nedenle uluslararası standartlar değerleme hükümlerini işletmelere politika belirleme ve tercih yapma olanağı verecek şekilde düzenlenmiştir.
Çalışmamızın amacı ve temel konusu ticari işletmelerin bilançolarında yer alan iktisadi kıymetlerin değerleme ve muhasebeleştirme ilkelerini Türk Vergi Sistemi ve Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları yönünden ele almak ve bu iki değerleme sistemini tekdüzen hesap planındaki çeşitli hesap grupları ve hesaplar dikkate alınarak açıklamaya çalışmaktır.
2- DEĞERLEME/ÖLÇME KAVRAMI ile DEĞERLEMENİN AMACI
Değerleme; belirli bir varlığın değerinin belirlenmesini ifade eder. Bir iktisadi işletme açısından de
ğerleme; işletmeyi meydana getiren aktif ve pasif unsurların belli bir tarihteki değerinin saptanmasıdır.1 Değerleme kavramı, Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu'nun yayınladığı kavramsal çerçevede ölçüm olarak ifade edilmiştir. Kavramsal çerçevede ölçme; finansal tablolarda yer alan unsurların bi
1 Bünyamin Öztürk, Vergi ve Muhasebe Uygulamaları Açısından Dönem Sonu Değerleme ve Envanter İşlemleri, M aliye ve Hukuk Yayınları, 4. Baskı, Kasım, 2006, s. 7.
lançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemi olarak tanımlanmıştır.
Muhasebe ve finansal raporlama standartları; finansal tablolarda yer alan unsurların geleceğe ilişkin öngörüler ve çok boyutlu değişkenlerden yararlanıldığı, bu nedenle işletme değerlemesi gibi makro bazlı işlemlerde kullanılması gerekliliği nedeniyle raporlama sırasında finansal tablolardaki unsurları ölçtüğü ancak değerlemediği varsayılmıştır.2Ölçüm (değerleme); finansal tablolarda yer alan unsurların mali tablolarda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemini ve ölçüm esasının seçimini ifade eder.3
Değerleme genellikle değer takdiri amacı güdüldüğünde kullanılırken, finansal raporlamada kul
lanılmak amacıyla parasal değer tespitinde ölçüm kullanılmaktadır. Ölçmede ağırlık, uzunluk gibi fiziki özelliklerin standart bir birimle objektif bir şekilde karşılaştırılması söz konusu iken değerlemede sübjektif bir yaklaşım söz konusudur.4
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname5'nin 26. maddesi ile 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kont
rol Kanunu kapsamındaki idareler ile bilanço esasında defter tutmakla yükümlü olmayanlar dışındaki iktisadi işletmelerin kanuni defterlerin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunca yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tutulması ve finansal tabloların bu stan
dartlara göre düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir.
Ancak; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun'un 8. maddesi ile değişik Defter Tutma Yükümlüğü başlıklı 64. maddesinin 5. bendinde;
"Bu Kanuna tabi gerçek ve tüzel kişiler, 04/01/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanunun 175 inci ve mükerrer 257 nci madde
lerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. Bu Kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uy
gulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez."
hükmü yer almaktadır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun'un 8. maddesi ile yapılan değişiklik Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun yetkisi başlıklı 88.
maddesinde; TTK'nın 64 ile 88. madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişilerin münferit ve kon
solide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
2 Akın Akbulut, Karşılaştırmalı TMS/TFRS - Vergi Uygulamaları ve Sonuçları (Tam Set TMS/TFRS ve Vergi Uygulam aları
nın Ö rneklerle A nalizi), Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, Kasım, 2012, s.11.
3 İbrahim Güler, Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve KOBİ TFRS Uygulamaları, Yaklaşım Yayıncılık, Kasım 2012, s. 42.
4 Şeref Demir, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS)VUK Değerleme Yaklaşımı, Seçkin Ya
yıncılık, Birinci Baskı, Nisan 2012, s.27
5 02/1 1/201 1 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorunda olduk
larına hükmetmiştir. Kanun'da söz konusu düzenlemelerin amacının, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak olduğu, düzenlemelerin uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kuru
mu tarafından belirlenerek yayımlanacağı belirtilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 78. maddesi ile finansal tablolarda yer alan varlıklar ile borç
larla ilgili olarak, belirlenen hususlarla sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörü
len ilkeler de dikkate alınmak üzere tahdidi olarak geçerli olan değerleme ilkeleri belirtilmiştir. Söz konusu maddede değerleme ilkeleri şu şekilde sayılmıştır;
"(1)Finansal tablolarında yer alan varlıklar ile borçlarla ilgili olarak, aşağıdakilerle sınırlı olmamak ve Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen ilkeler de dikkate alınmak üzere şu değerleme ilkeleri geçerlidir:
a) Bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı olmalıdır.
b) Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin sürekliliğinden hareket edilir.
c) Bilanço kapanış gününde, varlıklar ve borçlar teker teker değerlendirilir.
d) Değerleme ihtiyatla yapılmalıdır; özellikle de bilanço gününe kadar doğmuş bulunan bütün muhtemel riskler ve zararlar, bunlar bilanço günü ile yılsonu finansal tablolarının düzenlenme tarihi arasında öğrenilmiş olsalar bile, dikkate alınır; kazançlar bilanço günü itibarıyla gerçek
leşmişlerse hesaba katılır. Değerlemeye ilişkin olumlu ve olumsuz farkların dönem sonuçlarıyla ilişkilendirilmesinde Türkiye Muhasebe Standartlarındaki esaslara uyulur.
e) Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme ve tahsilat tarihlerine bakılmaksızın yılsonu finansal tab
lolarına alınırlar.
f) Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur.
(2)Standartlarda öngörülen hallerde ve istisnai durumlarda birinci fıkradaki ilkelerden ayrılınabilir."
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun6 79. maddesinde ise; duran ve dönen varlıklar Türkiye Muha
sebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerleneceği hükmolunmuştur.
Ayrıca; söz konusu maddede, borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartların uygulanacağı belir
tilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 78. madde gerekçesine göre; değerleme ilkeleri, değerleme ölçülerinden farklı olarak, değerlemede dikkate alınacak taşıyıcı nitelikteki evrensel kurallar olup, söz konusu ilkeler sınırlı sayı ilkesi kapsamında değildir.7 Söz konusu madde gerekçesinden yeni Türk Ticaret Kanunu ile ticari işletmelerin mali tabloları ve finansal raporlarının Uluslararası standartlarla uyumlaştırılmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.
6 14/02/201 1 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
7 M utlu Dinç, Türk Ticaret Kanunu, Seçkin Yayınları, Ankara, Ekim 2011, s.182.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun8 3. kitabı ile değerlemeye ilişkin hükümler düzenlemiştir. Vergi mevzuatımıza göre; dönem karı, bir işletmenin dönem sonu öz sermayesinin bir önceki dönem sonu öz sermayesi ile kıyaslanması ile bulunur. Öz sermaye kısaca aktif ve pasif unsurlar arasındaki fark olarak tanımlanabilir. Dönem sonu öz sermayesinin bulunması için işletmenin bilançosunun aktif ve pasifinde yer alan iktisadi kıymetlerin değerleme günü itibariyle parasal karşılıklarının tespiti ge
rekmektedir. Vergi hukuku açısından değerleme uygulamalarının esas amacı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 258. maddesinde anlamını bulmaktadır. Söz konusu maddede değerleme, "Vergi mat
rahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir." şeklinde tanımlanmıştır. Aynı Kanun'un 259. maddesi ile değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur denilerek değerleme gününe ilişkin düzenlemeye yer verilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun 260. maddesine göre değerlemedeki esas prensip iktisadi kıymetle
rin her birinin tek başına dikkate alınmasıdır. Bu prensibin istisnası ise aynı cinsten kabul edilen mallar ile düşük değerli müteferrik eşyalar olup, bunlar toplu olarak değerlemeye tabi tutulabilir.9
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 258. maddesine göre;
- iktisadi kıymetler; işletmeye dahil mevcutları, alacak ve borçları,
- takdir işlemi; iktisadi kıymetlerin değerinin belirlenemediği özellikli durumlarda vergi idaresince iktisadi kıymetlere değer biçilmesini,
- tespit işlemi ise; vergi kanunlarında yer alan değerleme ölçüleri kullanılarak yapılan değer belir
leme işlemini ifade etmektedir.10
Muhasebe ve işletme politikaları çerçevesinde işletmeler iktisadi kıymetlerini değişik değerleme ölçüleri ile değerleyebilirler. Ancak bu şekilde yapılan değerleme işlemleri vergi uygulaması bakımın
dan dikkate alınmaz.11 Çeşitli iktisadi kıymetlere atfedilen önem herkese göre değişkenlik göstermesi değerlemeye öznel/kişisel bir nitelik kazandırmaktadır. İktisadi kıymetleri değerleme sonucunda elde edilecek verilerin vergi matrahını doğrudan etkileyecek olması, değerlemenin sübjektif yapıdan çıka
rılarak herkes için geçerli objektif kurallara bağlanmasını gerekli kılmaktadır.12 Değerlemede tek ölçek kullanımı ilkesi olarak tanımlanan bu kuralın amacı; öznel uygulamaları engellemek, iktisadi kıymet
lerin özelliklerine en uygun ve gerçeğe yakın sonuçlar verecek değerleme uygulamaları sağlamaktır.
Vergi Usul Kanunu iktisadi kıymetlerin niteliklerini dikkate alarak uygulanacak değerleme ölçüsünü emredici bir hükümle belirlemiştir.13
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda yapılan değişikliklerle TTK'ya göre yasal defterler kayıtları VUK hükümlerine uygun şekilde tutulacaktır. Mevcut düzenlemelere göre; finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlanması gerekmektedir. Bu durumda Türkiye Muhasebe Standartları ile vergi uygulamaları arasındaki farklılık nedeniyle ticari kar ile vergi matrahına dayanak
8 10/01/1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
9 Bünyamin Ö ztürk, A.g.e., s.7
10 Mete Akçakın, Değerleme Kavram ve Ö lçüleri, Vergi Raporu Dergisi, Sayı: 159, Aralık 2012, s.7.
11 Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, O luş Yayıncılık, Nisan 2007, s.605.
12 Şükrü Kızılot, Doğan Şenyüz, Metin Taş, Recai Dönmez, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, 3. Bası, Ekim 2008, s.184.
13 Bünyamin Öztürk, A.g.e., s.11-12.
teşkil eden mali kar arasında farklılık oluşacaktır. Gerek 660 sayılı KHK, gerek TTK hükümleri, gerekse VUK hükümleri dikkate alındığında iktisadi işletmelerin Türkiye Muhasebe Standartlarına göre ve VUK hükümlerine göre iki ayrı kayıt sistemine göre defter tutmaları gibi bir durum söz konusudur.14
Türk Vergi Sisteminin temel usul kanunu olan VUK'nun değerleme hükümleri esasen vergi matra
hının aşındırılmasın! önlemeye çalışan koruyucu bir bakış açısı ile düzenlenmiş ve Vergi Usul Kanu- nuvergi matrahını belirleyen bu unsurları düzenlemeyi amaçlamıştır. Bu nedenle VUK iktisadi kıymet
lerin değerlenmesinde mükelleflere herhangi bir inisiyatif bırakmamaktadır.
Uluslararası Muhasebe Standartlarında (UMS) işletme çevresini oluşturan çok daha geniş bir ke
simin bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik düzenlemelere yer verilmiştir. Bu düzenlemelerde temel amaç işletmelerin finansal durumlarını gerçeğe en yakın olacak şekilde yansıtmaktır. Uluslararası Mu
hasebe Standartlarını aynen benimsemiş olan Türkiye Finansal Raporlama Standartları'nın içerisinde bu nedenle birbirinden farklı değerleme ölçüleri yer almaktadır.
Değerlemenin amacı, işletmenin varlıkları, kaynakları ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun bir şe
kilde tespit etmektir. VUK ve TMS/TFRS'lerde değerlemenin amacına farklı açılardan yaklaşılmaktadır.
VUK, değerlemeye ilişkin esasları devletin çıkarlarını gözeterek ve vergi matrahının aşındırılmasına engel olacak şekilde belirlemişken, TMS/TFRS'ler ise işletme ile ilgili kesimler başta olmak üzere tüm toplumunçıkarlarını göz önünde bulundurmuştur. Bu farklılıklar, vergiye tabi karın (mali karın) tespi
tinde giderilebilmektedir.15
3- DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ
3.1- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nda Değerleme Ölçüleri
213 sayılı VUK'un 261. maddesinde iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre değerlemenin aşa
ğıdaki ölçülerden biri ile yapılacağı belirtilmiştir.
1- Maliyet Bedeli
Maliyet bedeli; iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder. (VUK md. 262)
2- Borsa Rayici
Borsa rayici; gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder. (VUK Madde 263)
3- Tasarruf Değeri
Tasarruf değeri; bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değerdir. (VUK Madde 264)
4- Mukayyet Değer
Mukayyet değer; bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir. (VUK Madde 265)
14 Akın AKBULUT, A.g.e., 4.
15 Y ıldız ÖZERHAN AKBULUT, Vergi Usul Yasasındaki Değerleme Hüküm lerinin TMS Kapsamında İncelenmesi, ASM- M M O VI Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu Bildiriler, Ankara SMMM Odası Yayın No: 59, An
kara, Mart, 2008, s.28-29
5- İtibari Değer
İtibari değer; her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir. (VUK Madde 266)
6- Rayiç Bedel
Rayiç bedel; bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. (VUK Müker
rer Madde 266) 7- Emsal Bedeli
Emsal bedeli; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.(VUK Madde 267)
8- Vergi Değeri
Vergi değeri; bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre tespit edilen değeridir.(VUK Madde 268)
9- Alış Bedeli
Alış bedeli; bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi karşılığına ödenen veya borçlanılan değerdir.16 Söz konusu değerleme ölçüsü; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 261. maddesinde sayılan değer
leme ölçüleri arasında yer almamakla birlikte, Kanun'un menkul kıymetlerin değerlemesine ilişkin hü
kümlerin yer aldığı 279. maddesinde bir kısım menkul kıymetlerin değerlemesinde değerleme ölçüsü olarak kullanılması gerektiği belirtilmiştir.
10- Alış Emsal Bedeli
213 sayılı VUK'un geçici 4. maddesi ile mezkur Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten veya sonraki yıllarda bilanço esasına göre Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefiyetine girecek olanlar açılış bilanço ve envanterini tanzim ederken işletmeye dahil iktisadi kıymetleri bu kanunun üçüncü kitabında yazılı hükümler dairesinde değerlendirirler. Maliyet bedeli ile değerlenmesi icap eden kıymetlerin bu bedeli bilinmiyorsa maliyet bedeli yerine mükelleflerin bizzat belli edecekleri alış emsal bedeli değerlemeye esas tutulur.
Ayrıca VUK'un geçici 5. maddesi ile mezkur Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihte veya müteakip yıllarda ticari, zirai veya mesleki kazançları dolayısıyla yeniden Gelir Vergisine girecek veya basit usulden gerçek usule geçecek olan mükellefler ile öteden beri faaliyete devam eden serbest meslek erbabının amortismana tabi iktisadi kıymetleri maliyet bedeli, maliyet bedeli bilinmiyorsa bizzat ken
dilerince alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile değerlenir. Şu kadar ki, bu kıymetlerin alış tarihleri ile mükellefiyete giriş veya gerçek usule geçiş tarihi arasındaki yıllara ait amortismanlar tutarı bu değerden düşülür ve bakiyesinin amortismanına devam olunur. Mükellefçe tahmin olunacak bedelin fazla hesaplandığının tesbiti halinde bundan dolayı adına ceza kesilmez.
Söz konusu değerleme ölçüsü; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 261. maddesinde sayılan değer
leme ölçüleri arasında yer almamakla birlikte, Kanun'un geçici 4 ve 5. maddeleri ile özellikle mükel
leflerin sınıf değişikliği, ticari, zirai veya mesleki kazanç sahiplerinin yeniden mükellefiyete girilmesi veya ticari kazancı basit usulde tespit edilen mükelleflerin gerçek usule geçişinde iktisadi kıymetlerini değerlemede söz konusu değerleme ölçüsünü kullanmaları gerektiği belirtilmiştir.
16 2014 Beyanname Düzenleme Kılavuzu 3 Vergi Usul Kanunu, Hesap Uzmanları Derneği, 2014, İstanbul, s.130.
3.2- Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları Ölçüm Unsurları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının aynen benimsendiği Türkiye Muhasebe Standart- ları/Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında birbirinden farklı değerleme ölçülerine yer verilmiştir.
Finansal tablo unsurlarının değerlemesi ile ilgili olarak standartlarda beş temel ölçümleme esasına yer verilmiştir.17 TMS/TFRS'lerde yer verilen değerleme esasları aşağıdaki gibidir.
3.2.1- Tarihi Maliyet (Maliyet Bedeli)
Tarihi maliyet (maliyet bedeli) kavramı kavramsal çerçevede varlıklar ve borçlar için ayrı ayrı ta
nımlanmıştır. Varlıkların tarihi maliyeti varlıkların elde edildikleri tarihte elde edilmeleri için ödenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı veya onlara karşılık verilen varlıkların gerçeğe uygun değerleri, yani piyasa değeridir. Borçlar karşılığında elde edilen tutarlar veya borcun ifa edilmesi için ihtiyaç duyulan nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır.18
3.2.2- Cari Maliyet (Yenileme Maliyeti)
Cari maliyet; aynı varlığın veya bu varlıkla eşdeğer olan bir varlığın alınması için hali hazırda ge
reken nakit veya nakit benzerlerinin veya bir borcun ifa edilmesi için ihtiyaç duyulan nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır.
3.2.3- Gerçekleşebilir Değer
Gerçekleşebilir değer; işletmenin normal faaliyet şartlarında bir varlığın elden çıkarılması ile elde edilecek nakit veya nakit benzeri değerlerin tutarları veya bir borcun ifa edilmesi için ihtiyaç duyulan nakit veya nakit benzeri değerlerin ıskonto edilmemiş tutarıdır.
3.2.4- Gerçeğe Uygun Değer
TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü Standardında19; gerçeğe uygun değerin işletmeye özgü bir ölçüm olmayıp, piyasa bazlı bir ölçüm olduğu belirtilmiştir. Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. Diğer bir ifadeyle, varlığı elinde bulunduran veya borçlu konumda olan piyasa katılımcısının bakış açısıyla ölçüm tarihindeki çıkış fiyatıdır.
3.2.5- Bugünkü Değer (Kullanım Değeri)
Bugünkü değer; işletmenin normal faaliyet şartlarında bir varlığın gelecekte yaratacağı net nakit girişlerinin bugünkü ıskonto edilmiş değerlerini veya bir borcun ifa edilmesi için gelecekte ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü ıskonto edilmiş değerleridir.20
3.2.6- İtfa Edilmiş Maliyet Bedeli
İtfa edilmiş maliyet bedeli;finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirme sırasında ölçü
len değerinden anapara geri ödemeleri düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar arasındaki farkın
17 Y ıldız Özerhan Akbulut, a.g.e., s.8 18 Y ıldız Özerhan Akbulut, a.g.e.s.8.
19 30/12/2012 tarihli ve 28513 sayılı 2. Mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
20 İbrahim Güler, A.g.e., s.42-43
etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten veya eklendikten ve değer düşüklüğü ya da tahsil edilememe durumuna ilişkin her türlü indirimin yapılmasından (doğrudan doğ
ruya veya bir karşılık hesabı kullanılarak) sonra geriye kalan tutardır.
Finansal varlıklar itfa edilmiş maliyet bedeli ile değerlenebilmesi için aşağıdaki iki şart birlikte gerçekleşmelidir.
a) Finansal varlık sözleşmeye dayalı nakit akışlarını tahsil etmek amacıyla elde bulundurulmalıdır.
b) Finansal varlık sözleşmeye bağlı olarak belli bir tarihte anapara ve faiz ödemeleri şeklindeki nakit akışlarına neden olmalıdır.21
Eğer bir finansal varlığın vadesi sabit ve ödeme planları belli ise uygulanacak değerleme ölçütü itfa edilmiş maliyet bedeli olacaktır.22 Yani finansal araç getiri amacıyla yönetiliyor ve finansal araçtan elde edilecek anapara ve faiz getirileri önceden belirlenebiliyorsa bu araç itfa edilmiş maliyet bedeli ile değer
lenecek, bu iki koşul birlikte gerçekleşmiyor ise finansal araç gerçeğe uygun değer ile değerlenecektir.23
4- İKTİSADİ KIYMETLERİN VUK ve TMS/TFRS HÜKÜMLERİNE GÖRE DEĞERLEMESİ 4.1- Kasa Hesabının Değerlemesi
213 sayılı VUK'un 284. maddesinde kasa mevcudunun itibari değerleri ile değerleneceği belirtilmiş, yabancı paralar hakkında ise Kanun'un 280. madde hükmünün uygulanacağı belirtilmiştir.Mezkur mad
dede ise; yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayicinin bulunmaması halinde ise değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı hükmolunmuştur.
Ülkemizde kurulu bir kambiyo borsası bulunmadığından, değerlemede, Maliye Bakanlığı'nca tes
pit edilecek kur esas alınacaktır. Maliye Bakanlığı yayımladığı tebliğlerle, her yılsonu kurları belir
lemektedir. Söz konusu tebliğlerde, kurlar efektif alış ve döviz alış olarak ayrı ayrı belirlenmiştir.24 Ancak, efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun bulunmaması halinde döviz alış kuru değerlemede esas alınabileceğine ve Maliye Bakanlığınca kurlarla ilgili olarak herhangi bir tespit ya
pılmadığı sürece, T.C. Merkez Bankası'nca tespit ve ilan olunan döviz alış kurlarının mezkur ilanlarda belirtilen tarihlerden itibaren değerlemelerde esas alınması gerektiğine Maliye Bakanlığınca yayımla
nan tebliğlerde Genel Tebliğinde açıkça yer verilmiştir.25
Uluslararası muhasebe standartlarında nakit değerler finansal varlık olarak tanımlanmaktadır. Fi
nansal varlıklar gerek ilk muhasebeleştirilmelerinde gerekse sonraki ölçümlerinde gerçeğe uygun değerleri ile değerlenirler. Türklirası kasa mevcutlarının TMS/TFRS uygulamalarında itibari değerleri gerçeğe uygun değerlerini ifade etmektedir.26 TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardına27 göre; bir
21 Yıldız Özerhan ve Serap Yanık, Açıklam a ve Ö rnek Uygulamalı Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları, TÜRMOB Yayınları-427, G üncelleştirilm iş 2. Baskı, s.210.
22 A kbulut v.d., A.g.e., s.17.
23 Remzi Örten, Hasan Kaval ve Aydın Karapınar, Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları Uygulama ve Yo
rumları, Gazi Kitabevi, 6. Baskı, Nisan 2012, s. 482.
24 Uygulamada, efektif alış kuru nakit yabancı paralar için, döviz alış kuru ise yabancı paralar cinsinden düzenlenen poliçe, bono, senet, ve benzeri belgeler için yapılan değerlemede esas alınmaktadır.
25 Bkz.130, 271 ve 283 Seri Nolu VUK Genel Tebliğleri 26 Şeref Demir, a.g.e, s.534.
27 31/12/2005 tarih ve 26040 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para biri
mi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para birim in
den kaydedilir. İzleyen raporlama dönemi sonlarında raporlama ise; her raporlama dönemi sonunda aşağıdaki çevrim işlemleri gerçekleştirilir:
a) Yabancı para parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir;
b) Tarihi maliyet cinsinden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler işlem tari
hindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir ve
c) Gerçeğe uygun değerden ölçülen yabancı para birimindeki parasal olmayan kalemler gerçeğe- uygun değerin belirlendiği tarihteki döviz kurları kullanılarak çevrilir.
TMS/TFRS uygulamalarında finansal varlık olarak kabul edilen yabancı paraların gerçeğe uygun değerleri ile değerlenmesi gerekmektedir. Yabancı paraların gerçeğe uygun değerlerinin tespitinde Ma
liye Bakanlığı ve T.C. Merkez Bankası'nca ilan olunan efektif döviz alış kurları dikkate alınarak TMS/
TFRS kapsamında değerleme yapılmalıdır.28
4.2- Banka Hesabının Değerlemesi
Banka mevduat hesapları ilk muhasebeleştirilmelerinde mukayyet değerleri kayda alınırlar. 213 sayılı VUK'un 284. maddesinde mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacakların değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınarak değerlenecekleri hükmolunmuştur.
Yabancı para cinsinden mevduatlar Maliye Bakanlığı ve T.C. Merkez Bankası'nca ilan olunan döviz alış kurları dikkate alınarak değerlenir.
TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı29ve TFRS 9 Finansal Araçlar Stan
dardına göre finansal varlık olarak kabul edilen mevduatlarının vadeli ve vadesiz olması sonraki dö
nemlerde ölçümlenmesinde önem arz etmektedir. Banka mevduat hesapları ilk muhasebeleştirilme
lerinde gerçeğe uygun değerleri ile kayda alınır. Sonraki dönemlerde Türk Lirası ve döviz cinsinden vadesiz mevduat hesapları gerçeğe uygun değerleri ile değerlenirken, Türk Lirası ve döviz cinsinden vadeli mevduat hesapları itfa edilmiş maliyet bedelleri ile değerlenir.
4.3- Ticari Alacakların Değerlemesi
213 sayılı VUK'un 281. maddesine göre alacakların mukayyet değerleriyle değerleneceği, vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacakların değerleme gününün kıymetlerine irca olunabileceği, bu du
rumda, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa T.C. Merkez Bankasının resmi is- konto haddinin uygulanacağı hükmolunmuştur.30 Öte yandan 64 seri nolu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile vergi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve değerleme gününde vadesi gelmemiş
28 Alper Şimşek ve Servet Ö zkök, Tablolar, Grafikler, Monografi ve Örneklerle Vergi Muhasebesi, O luş Yayıncılık A.Ş., 3.
Baskı, Ocak, 2009, s. 16.
29 03/1 1/2006 tarih ve 26335 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
30 2 8 3 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile m ükelleflerin hesap dönemi sonu itibariyle senede bağlı borç ve alacaklarının değerleme gününde haiz olacakları kıymetleri F = A - [A x 360 / (360 + m x t)] form ulüne uygun olarak iç iskonto yöntem ine göre hesaplanacakları, bu hesaplamada; faiz oranı olarak reeskont işlemlerinde uygulanan faiz ora
nının değil, kısa vadeli avans işlemlerinde uygulanan faiz oranının esas alınması gerektiği belirtilm iştir. Merkez Bankası tarafından uygulanan faize "reeskont faiz oranı" adı verilmektedir. Merkez Bankası reeskonta kabul edebileceği senetler karşılığında avans da verebilmektedir. 27/12/2013 tarihinden itibaren vadesine en çok 3 ay kalan senetler karşılığın
da avans işlemlerinde uygulanan faiz oranı % 11,75'tir. Erişim http://w ww.tcm b.gov.tr/w ps/wcm /connect/ TCMB+TR/
TCMB+TR/Main+Menu/Para+Politikasi/Reeskont+ve+Avans+Faiz+Oranlari Erişim Tarihi:11/10/2014
senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont uy
gulamasından vadeli çeklerin yararlanılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan yabancı para cinsinden senetli ve senetsiz alacakların değerlemesinde VUK'un 280.
maddesi hükmünün dikkate alınması gerekmektedir. Mezkur maddeye göre; vadesi gelmemiş senede bağlı alacakların değerleme günü kıymetine irca edilirken senette faiz oranının yazılı olmadığı du
rumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınmalıdır.
TMS 32 Finansal Araçlar:Sunum Standardı31 ve TFRS 9 Finansal Araçlar Standardına32göre her nevi alacağın finansal varlık olarak ele alınması gerekmektedir. Alacağın türü33 veya vade icerip içermemesinin finansal varlık olarak dikkate alınmasında etkisi yoktur. Vade içeren çeklerin de bu kapsamda değerlendi
rilmesi gerekmektedir. TFRS 9 Standardına göre alacaklar gerçeğe uygun değerleri ile ilk kayda alınır. Söz konusu değer işlem fiyatı olup, işlem fiyatına işlem için katlanılan maliyetlerin de ilave edilmesi gerekir.
Sonraki dönemlerdeki ölçme ve değerleme işlemlerinde ise itfa edilmiş maliyet bedeli esas alınır.34
4.4- Şüpheli Alacakların Değerlemesi
213 sayılı VUK'un 323. maddesi ile şüpheli alacakların tasarruf değeri ile değerleneceği hükmo- lunmuştur. Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabi
leceği, şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar veya zarar hesabına intikal ettirileceği hükmolunmuştur.
TMS 39 Standardına göre bir finansal varlığın değer düşüklüğüne uğradına ilişkin tarafsız bir ve
rinin bulunması durumunda söz konusu değer düşüklüğü tutarı gelecekteki tahmini nakit akışlarının finansal varlığın ilk muhasebeleştirilmesinde hesaplanan etkin faiz oranı üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri ile defter değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Finansal varlığın defter de
ğeri doğrudan veya karşılık ayrılmak suretiyle azaltılır. TFRS 9 Standardına göre şüpheli alacaklar itfa edilmiş maliyet bedeli ile değerlenir.35
4.5- Değersiz Alacakların Değerlemesi
213 sayılı VUK'un 322. maddesi ile değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarih itibariyle tasar
ruf değerlerini kaybedecek ve mukayyet kıymetleriyle zarar yazılacakları hükmolunmuştur. İşletme he
sabı esasına göre defter tutan mükelleflerin değersiz alacaklarını gider kaydedecekleri hükmolunmuştur.
TMS/TFRS uygulamasında değersiz alacaklar bilanço dışı bırakılırlar. Bu durumda alacağın defter değeri ile tahsil edilebilecek/elde edilecektutarlar arasındaki fark sonuç hesaplarında muhasebeleştirilir.
4.6- Ticari Borçların Değerlemesi
213 sayılı VUK'un 285. maddesine göre borçların mukayyet değerleriyle değerleneceği, vadesi gel
memiş olan senede bağlı borçların değerleme gününün kıymetlerine irca olunabileceği, bu durumda,
31 28/10/2006 tarih ve 26330 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
32 20/03/201 1 tarih ve 27880 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
33 Alacağın senetli senetsiz olmasının veya çek ile tahsilatın gerçekleşmesinin önemi yoktur.
34 Akın Akbulut, A.g.e., s.83-84.
35 Akın Akbulut, A.g.e., s.101, 103.
senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa T.C. Merkez Bankasının resmi iskonto haddinin uygulanacağı hükmolunmuştur. Öte yandan 64 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile ver
gi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont uygulama
sından vadeli çeklerin yararlanılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.
Öte yandan yabancı para cinsinden senetli ve senetsiz borçların değerlemesinde VUK'un 280.
maddesi hükmünün dikkate alınması gerekmektedir. Mezkur maddeye göre; vadesi gelmemiş senede bağlı alacakların değerleme günü kıymetine irca edilirken senette faiz oranının yazılı olmadığı du
rumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınmalıdır.
TMS 32 ve TFRS 9 Standartlarına göre her nevi borcun finansal varlık olarak ele alınması gerekmek
tedir. Borcun türü36 veya vade içerip içermemesinin finansal varlık olarak dikkate alınmasında etkisi yoktur. Vade içeren çeklerin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerekmektedir. TFRS 9 Standardına gö
re borçlar gerçeğe uygun değerleri ile ilk kayda alınır. Söz konusu değer işlem fiyatı olup, işlem fiyatına işlem için katlanılan maliyetlerin de ilave edilmesi gerekir. Sonraki dönemlerdeki ölçme ve değerleme işlemlerinde ise itfa edilmiş maliyet bedeli esas alınır.37 38
Tablo 1: VUK ve TMS/TFRS Alacak ve Borçlar Karşılaştırmalı Değerleme Ölçüleri38
Hesap Adı VUK
DeğerlemeÖlçüsü
TMS/TFRS DeğerlemeÖlçüsü
Alınan Çekler (Vadesiz) İtibari Değer Gerçeğe Uygun Değer
Alınan Çekler (Vadeli) Tasarruf Değeri (Reeskonta Tabi) İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Bankalar (Vadesiz) Mukayyet Değer Gerçeğe Uygun Değer
Bankalar (Vadeli) Kıst Getiri İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Verilen Çekler (Vadesiz) İtibari Değer Gerçeğe Uygun Değer
Verilen Çekler (Vadeli) İtibari Değer İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Alıcılar Mukayyet Değer İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Alacak Senetleri Tasarruf Değeri (Reeskonta Tabi) İtfa Edilmiş Maliyet Değeri Verilen Depozito ve Teminatlar Mukayyet Değer İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Satıcılar Mukayyet Değer İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Borç Senetleri Tasarruf Değeri (Reeskonta Tabi) İtfa Edilmiş Maliyet Değeri Alınan Depozito ve Teminatlar Mukayyet Değer İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Baka Kredileri Kıst Getiri İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
Çıkarılmış Tahviller İtibari Değer İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
36 Alacağın senetli senetsiz olmasının veya çek ile tahsilatın gerçekleşmesinin önemi yoktur.
37 Akın AKBULUT, A.g.e., s.83-84.
38 Şeref DEMİR, A.g.e., s.498
4.7- Menkul KıymetlerDeğerlemesi
213 sayılı VUK'nun 279. maddesine göre; hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 51'i Türkiye'de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri alış bedeliyle, bunlar dışında kalan her türlü menkul kıymet borsa rayici ile değerlenecek, borsa rayicinin olmaması ya da muvazaalı bir şekilde oluşması halinde değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline, vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dahil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının, eklenmesi suretiyle hesaplanacaktır.
Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerle
me günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler yine alış bedeli ile değerlenecektir.
Menkul kıymet niteliğindeki iktisadi kıymetler iktisap amaçlarına bağlı olarak bilançoların aktifinde dönen varlıklar içinde menkul kıymetler hesap grubu veya duran varlıklar içinde mali duran varlıklar hesap grubu içinde yer alırlar. VUK'na göre değerleme açısından önemli olan menkul kıymetin niteli
ğidir. Menkul kıymetlerin bilançonun hangi kalemi içinde yer aldığının her hangi bir önemi yoktur.39 TMS/TFRS uygulamalarında menkul kıymetler finansal varlık olarak değerlendirilmektedir. TMS 39 Standardında finansal varlıklar dört sınıfta gruplandırılmış olup, finansal varlık sınıfları için farklı öl- çümleme/değerleme esasları belirlenmiştir. TMS 39 Standardında sınıflandırmalarda dikkate alınması gereken ölçüt bu varlık ya da yükümlülüğün ne amaçla iktisap edildiğidir. Sınıflandırmalarda kıstas olarak özün önceliği ve ekonomik amaç dikkate alınmaktadır. Finansal varlık ve finansal borçlar, fi
nansal araçlar, aşağıdaki şekilde ayrıma tabi tutmaktadır.
- Gerçeğe uygun değer ile değerlenerek, sonucu kar ya da zarar yazılacak finansal varlık ve borçlar, - Vadeye kadar elde tutulacak varlıklar,
- Kredi ve alacaklar,
- Satılmaya hazır finansal varlıklar.40
Genel olarak finansal varlıkların ölçümü, değerleme yöntemi ve değerleme farkının ne şekilde muhasebeleştirileceği Tablo 2'de verilmiştir.41
Tablo 2: Finansal Varlıkların Ölçüm Tablosu
Finansal Varlık Değerleme Yöntemi Değerleme Farkı
Gerçeğe uygun değer ile değerlenerek, sonucu kar ya da zarar yazılacak finansal varlık ve borçlar(Alım Satım Amaçlı Varlıklar)
Gerçeğe Uygun Değer Kar veya Zarar
Satılmaya Hazır Varlıklar Gerçeğe Uygun Değer Öz Kaynaklar
Vadeye Kadar Elde Tutulacaklar İtfa Edilmiş Maliyet Kar veya Zarar
Krediler ve Alacaklar İtfa Edilmiş Maliyet Kar veya Zarar
39 M uzaffer Küçük, Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri, Yaklaşım Yayıncılık, Ocak, 2012, s. 51.
40 Ahm et Erdal, Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarında Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları İle Vergi Usul Kanunu Hüküm lerine Göre Dönem Sonlarında Yapılacak Değerleme İşlemleri, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:
159, Aralık 2012, s.43.
41 Süleyman Yükçü ve Emre Kaplanoğlu, Vergi Mevzuatımızın İtfa Edilmiş M aliyet Değerleme Ölçüsüne İhtiyacı, Vergi Dünyası Dergisi, Mart, 2014, Sayı:391, s.15
TFRS 9 standardı; TMS 39 standardını uygulamadan kaldıran bir standarttır. TFRS 9 Finansal Araç
lar Standardı 31/12/2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere yayım
lanmıştır.42 Ancak Finansal Araçlara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 9) Hakkında Tebliğ(Sıra No: 172)'de Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ (Sıra No: 2) ile "TFRS 9 Finansal Araçlar"
Standardı'nın 31/12/2014 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanacağı, isteyen iktisa
di işletmelerin erken uygulamayı seçebilecekleri tebliğ olunmuştur.43
TFRS 9 Standardında finansal varlıkların ilk muhasebeleştirilmesinden sonraki dönemlerde değer
lemeye esas olmak üzere itfa edilmiş maliyet ile değerlenen finansal varlıklar ve gerçeğe uygun de
ğerle değerlenen finansal varlıklar olmak üzere iki sınıfa ayrılmıştır. Finansal varlığın hangi sınıfa dahil olacağı; işletmenin finansal varlıkların yönetimindeki iş modelleri ile finansal varlığın sözleşmeye bağlı nakit akış özelliklerine uygun olarak belirlenir.44
İşletme finansal aracı ilk edinim sırasında gerçeğe uygun değeri kar ya da zarara yansıtılan şeklinde sonradan vazgeçilemez bir tercih ile sınıflandırabilir. Gerçeğe uygun değeri kar ya da zarara yansı
tılanlar dışındaki finansal araçların ölçümünde bunların edinimi veya ihracı ile doğrudan ilgili olan işlem maliyetleri ya gerçeğe uygun değere eklenir ya da gerçeğe uygun değerden düşülür.45
TFRS 9 Standardına göre menkul kıymetlerin ilk kayda alınmaları ile sonraki dönemlerde değerle
me yöntemlerine Tablo 3'de verilmiştir.
Tablo 3: TFRS 9 Standardına Göre Menkul Kıymetlerin İlk Kayda Alınmaları İle Sonraki Dönemler
de Değerleme Yöntemleri Tablosu46
Menkul Kıymet Türü İlk Kayıt Sonraki Ölçüm
Hisse Senetleri Gerçeğe Uygun Değer Gerçeğe Uygun Değer
Kar/Zarar Ortaklığı Belgesi Gerçeğe Uygun Değer Gerçeğe Uygun Değer Tahvil - Bono (Kamu - Özel) Gerçeğe Uygun Değer İtfa Edilmiş Maliyet Değeri
TMS 39 ve TFRS 9 Standardı'na göre gerçeğe uygun değer ile değerlenerek finansal varlıklar sınıf
landırması içinde yer alan hisse senetleri 213 sayılı VUK'a göre alış bedeli ile değerlenmek zorundadır.
Hisse senetleri TMS 39 Standardı'na/TFRS 9 Standardı'na göre gerçeğe uygun değeri olan borsa rayici ile değerlendiği durumda alım fiyatı ile borsa fiyatı arasında oluşan olumlu farklar ticari karın hesap
lanmasında dikkate alınır.47
4.8- Stokların Değerlemesi
213 sayılı VUK'un; 274. maddesine göre emtia, maliyet bedeliyle değerlenecektir.VUK'un 275.
maddesi ile mükelleflerin imal edilen emtianın maliyet bedellerini aşağıdaki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilecekleri belirtilmiştir.
42 27/04/2010 tarih ve 27564 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
43 30/12/2012 tarih ve 28513 sayı 2. mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
44 Özerhan ve Yanık, A.g.e., s.209.
45 Akın Akbulut, A.g.e., s.43 46 Yükçü ve Kaplanoğlu, A.g.m., s.16 47 Örten, vd., A.g.e., s. 486-487.
1- Mamulün vücuda getirilmesinde sarfolunan iptidai ve ham maddelerin bedeli, 2- Mamule isabet eden işçilik;
3- Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
4- Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse;(bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihti
yarıdır.);
5- Ambalajlı olarak piyasaya arzedilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Satın alınan emtianın satın alma maliyetine, nakliye, gümrük, alış komisyonu, taşıma sigortaları gibi giderler eklenir. 3065 sayılı KDV Kanunu hükümlerine göre indirilemesi kabul edilmeyen KDV mükelleflerce gider veya maliyet unsurunu olarak dikkate alınabilir.
238 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre emtianın satın alınıp işletme stoklarına gir
diği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bu
lunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.
4.8.1- Stok Değerleme Yöntemleri 1- Fiili Maliyet Yöntemi
2- Ortalama Maliyet Yöntemi
a) Basit Ortalama Maliyet Yöntemi
b) Basit Ağırlıklı Ortalama Maliyet Yöntemi c) Hareketli Ağırlıklı Maliyet Yöntemi 3- İtibari Maliyet Yöntemi
a) FlFO (First In First Out) Yöntemi
b) LIFO (Last In Fırst Out) Yöntemi(VUKUn mükerrer 298. maddesi ile vergi uygulamalarında stok değerleme yöntemi olarak kullanılmaktadır.)
VUK hükümlerine göre; stoklar satın alma ve üretim maliyetleri ile değerlenirken, değeri düşen stoklar emsal bedeli ile değerlenecektir. Değeri düşen emtia için takdir komisyonu kararı ile tespit edilen değer ile maliyet değeri arasındaki fark gider yazılır.
TMS 2 Stoklar Standardına48 göre stoklar;
a) İşin normal akışı içinde (olağan işletme faaliyetleri kapsamında ) satılmak için elde tutulan;
b) Satılmak üzere üretilmekte olan ya da
c) Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.
TMS 2 uygulamasında; stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir.
Standarda stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerdiği belirtilmiştir. Net gerçekleşebilir değer ise standartta; işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamam
48 15/01/2005 tarih ve 25701 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır
lanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutar olarak tanımlanmıştır.
TMS 2 Standardına göre; "TMS 23 Borçlanma Maliyetleri" Standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dahil edildiği sınırlı koşulları belirlediği ifade edilmiş ve bir işletmenin stoklarını vadeli ödeme koşuluyla almış olması durumunda anlaşmanın finansman unsuru içermesi49 halinde, bu unsurların finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Dolayısıyla vade farkı içeren değerler stok maliyetine dahil edilmeyecektir.
TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardına göre; stokların defter değeri maliyet ya da net ger
çekleşebilir değerden düşük olanıdır. Stoklar gibi parasal olmayan aktif değerlerin yabancı para bi
riminden ölçülmesi durumunda defter değeri tarihi maliyet cinsinden ölçülen bir kalem için işlem tarihindeki kurile belirlenecektir.
213 sayılı VUK'un 280. maddesinde emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267'nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebileceği, madde hükmünün imal edilen emtia için de uygulanacağı hükmolunmuştur. Öte yandan kanun'un 278. mad
desinde yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmıyan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerleneceği belirtilmiştir.
TMS 2 Stoklar Standardında; stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kul
lanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir. Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma mali
yeti veya tahmini satış maliyetinin artmasıdurumunda da geri kazanılamayabilir. Stoklar mali tablolar
da, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stok
ların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur.
TMS 2 Standardındaki stok ve net gerçekleşebilir değer kavramları ile 213 sayılı VUK'ta yer alan emtia ve emsal bedel kavramlarının belirli nispetlerde örtüştüğü varsayıldığında söz konusu düzenle
melerin uyumlu olduğu söylenebilir. Değer düşüklüğünün tanımlaması TMS 2 Standardında net ger
çekleşebilir değer iken VUK'da emsal bedeldir.50
4.9- Mali Duran Varlıkların Değerlemesi
1 Seri Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile uzun vadeli amaçlarla veya yasal zo
runluluklar nedeniyle elde tutulan uzun vadeli menkul kıymetlerle veya paraya dönüşme niteliğini kaybetmiş uzun vadeli menkul kıymetler mali duran varlıklar hesap grubunda izlenecektir. Ayrıca, diğer bir işletmeye veya bağlı ortaklığa ortak olmak amacıyla edinilen sermaye payları da bu grupta yer alır. Bağlı menkul kıymet, iştirak ve bağlı ortaklıklar bu grupta yer alır.
49 Finansman unsuru; peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında b ir farktır.
50 Şeref Demir, A.g.e., s. 314-315.
TTK ve VUK'a göre bağlı menkul kıymetler arasında yer alan hisse senedi, tahvil, bono ve benze
ri menkul kıymetler ile ortaklık payları hisse senetleri ile temsil edilen iştirakler ve bağlı ortaklıklar menkul kıymetlerin değerlemesine ilişkin hükümlerin yer aldığı 213 sayılı VUK'un 279. maddesindeki düzenlemeler dikkat alınarak değerlenir.51
Mali duran varlıklar ile ilgili düzenlemelere TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar Standardında52 yer ve
rilmiştir. TMS/TFRS uygulamalarında Bağlı menkul kıymet ve iştiraklerdeki ortaklık payları 1 Seri Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ekinde yer alan hesap planı ve açıklamalarında belirlenen oranlardan farklılık göstermektedir. Ortaklık paylarına ilişkin sınırlar aşağıdaki tabloda yer verilmiştir.53
Mali Duran Varlık TDHP Ortaklık Payı TMS/TFRS Ortaklık Payı
Bağlı Menkul Kıymet %10'dan az % 20'den az
İştirak % 10 - 50 arası % 20 - 50 arası
Bağlı Ortaklıklar % 50'den fazla % 50'den fazla
TMS/TFRS uygulamalarında ortaklık payı %20 - 50 arasında olan mali duran varlıklar iştirak olarak sınıflandırılacaktır. TMS 28 Standardında önemli etki; yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına ya da bir başka taraf ile ortak kontrol etme gücü olarak tanımlanmıştır. Bir yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy hakkının %20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz konusu yatırımcının iştirak üzerinde önemli etkisi bulunduğu kabul edilir.
Buna göre TMS 28 Standardı uygulamasında bağlı menkul kıymetler bir finansal varlık olarak men
kul kıyetlerin ölçümlenme esaslarına göre TMS 39 ve TFRS 9 Standardına göre değerlenecektir. Or
taklık payının %50'den fazla olması halinde konsolidasyon gerektiğinden Konsolide finansal Tablolar Standardının uygulanması gerekmektedir.54
İştirakler ilk muhasebeleştirilmelerinde elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilir. Edinme tarihinden sonra ise yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar ya da zararındaki payı yatırımın defter değerini artırarak veya azaltarak finansal tablolara yansıtılır. Kısacası iştiraklar özkaynak yöntemi kullanılarak değerlenir.55
Bir iştirak yatırımı, bir bağlı ortaklığa dönüşmediği sürece, yatırımcı iştirakteki önemli etkinin bittiği tarihten itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır ve yatırımını söz konusu tarihten itibaren TFRS 9 ve TMS 39 Standartları uyarınca muhasebeleştirir. Önemli etkinin kaybedilmesiyle, yatırımcı, önceki iştirakinde bulundurduğu her yatırımı gerçeğe uygun değeriyle ölçmelidir.
51 Bünyamin Öztürk, A.g.e., s.98. 0
52 28/1 0/201 1 tarih ve 28098 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
53 Şeref Demir, A.g.e., s. 355.
54 Şeref Demir, A.g.e., s. 355.
55 Akın Akbulut, A.g.e., s.377.
Bir yatırımın iştirak niteliği sona erdiğinde ve TFRS 9 ile TMS 39 Standartlarına göre muhasebeleş- tirildiğinde, söz konusu yatırımın iştirak niteliğinin sona erdiği tarihteki gerçeğe uygun değeri TFRS 9 uyarınca bir finansal varlık olarak onun ilk muhasebeleştirmedeki gerçeğe uygun değeri olarak kabul edilir.
4.10- Maddi Duran Varlıkların Değerlemesi
213 sayılı VUK'un 269. maddesi ile iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet be
delleri ile değerleneceğihükmolunmuştur. Mezkur maddede VUK hükümlerine göre gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi hakların da gayrimenkuller gibi değerleneceği beliritlmiştir. VUK'un gayrimenkul tanımının geniş anlamda an
laşılması gerektiği açıktır.
Söz konusu madde irdelendiğinde tekdüzen hesap planının 25. Maddi Duran Varlıklar hesap gru
bunda yer alan hesaplar ile 26. Maddi Olmayan Duran Varlıkların (gayrimaddi haklar) bulunduğu görülmektedir. Bu itibarla söz konusu hesap gruplarının maliyet bedeli ile değerleneceği ortadadır.
213 sayılı VUK'un 270. maddesi ile gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka, aşağıda yazılı giderlerin de girdiği hükmolunmuştur. Buna göre; makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ile montaj giderleri ve mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderleri satınalma maliyetine ilave etmek gerekmektedir. Mezkur maddede;
noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergi
lerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflere serbestlik tanınmıştır. Kanun'un 271. maddesinde inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmiştir.
VUK'un 272. maddesinde normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak mak
sadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği belirtilmiştir. Maddenin parantez içi hükmünde bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motoru
nun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerin maliyet bedeline eklenmesi gerektiği belirtilmiştir.
163 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden yatırımın kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerektiği, yatırımın işletme dönemine ait olanlarının ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmesi hususunda mü
kelleflere inisiyatif tanınmıştır. Mezkur Tebliğ'de döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi durumunda bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, sabit kıymetin maliye
tine eklenmesi zorunlu kılınmışken, söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmesi hususunda mükelleflere inisiyatif tanınmıştır.
334 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar lehe oluşan kur farklarının maliyetle ilişkilendirilmesi, aktifleştirildikten sonraki döneme ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi hususunda mükelleflere inisiyatif tanınmıştır. Mükelleflerin seçtikleri yönteme göre izleyen yıllarda da işlem ya
pılması gerekmektedir.
TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardına56 göre; maddi duran varlıkların ilk muhasebeleştiril
mesi maliyet bedeli ile yapılır. TMS 16 uygulamasında bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda varlıkolarak finansal tablolara yansıtılır. Standart, maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetlerin oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirilmesini öngörür. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve bakım için katlanılan maliyetleri içerir.
TMS 16 Standardına göre; işletmenin uyguladığı muhasebe politikası doğrultusunda maddi duran varlıklar sonraki dönemlerde maliyet modeli ya da yeniden değerleme modelinden biri seçilerek de
ğerlemesi gerçekleştirilir ve seçim maddi duran varlık sınıfının tamamına uygulanır.
TMS 16 Standardında maliyet modeli; bir maddi duran varlık kalemi muhasebeleştirildikten sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları in
dirildikten sonraki değeri ile gösterilmesidir.
Yeniden değerleme modeli ise; gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık kalemi muhasebeleştirildikten sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amor
tisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir.
213 sayılı VUK'un 313. maddesi ile işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle mezkur Kanunu'nun 269. maddesi gere
ğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin Kanun'un birinci kısımındaki esaslara göre tespit edilen değerinin yok edilmesi şeklinde amortisman uygulaması tanımlanmıştır. Kanun'un 314. maddesinde boş arazi ve arsaların amortisma
na tabi olmadığı belirtilmiştir. Amortisman yöntemleri ise Kanunun 315 ve müteakip maddelerinde;
normal amortisman, azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman, fevkalade amortisman ve madenlerde amortisman şeklinde sayılmıştır. Her ne kadar kanunda direkt olarak yer verilmemişse de faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, binek otobiller için uygulanan amortisman yöntemi kıst amortisman yöntemidir.
Mükellefler; Tebliğlerle Maliye Bakanlığınca iktisadi kıymetler için belirlenen faydalı ömürleri dik
kate alarak amortisman ayrırlar. Faydalı ömür süresince eşit tutarda amortisman ayrılır. Azalan baki
yeler yönteminde amortisman oranı %50'yi aşmamak üzere normal amortisman oranın iki katı ayrı
labilir. Ayrılan amortismanlar iktisadi kıymetin bedelinden düşülerek bakiye değer üzerinden sonraki yıllarda amortisman ayrılmaya devam olunur. Normal amortisman usulü seçildikten sonra belli bir süre azalan bakiyeler usulüne geçilemezken, azalan bakiyelerden normal amortismana geçilebilir.
56 31/12/2005 tarih ve 26040 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
