ADİ ORTAKLIĞA AİT İŞTİRAK
HİSSELERİNİN DEVRİNDE
VERGİLENDİRME
AYHAN MUTLU
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Denetçi
1 – ADİ ORTAKLIK NEDİR?
6098 Sayılı Borçlar Kanunu’nun 620. maddesi adi ortalığı şu şekilde tanımlamaktadır: “Adi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşmedir. Bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılır.”
Anlaşılacağı gibi, adi ortaklık gerçek şahıslar, tüzel kişiler arasında veya her ikisinin karışımıyla herhangi bir şekil şartına bağlı olmadan kurulabilir. Yazılı bir akit bile gerekli değildir. Ancak, uygulamada hem ortaklar arasındaki ilişkileri düzenlemek ve hem de iş yapılan üçüncü şahıslarca istendiğinden, mutlaka yazılı bir akit yapılmaktadır.
6098 Sayılı Borçlar Kanunu’nun 621. maddesi, “Her ortak, para, alacak veya başka bir mal ya da emek olarak, ortaklığa bir katılım payı koymakla yükümlüdür” demektedir. Madde hükmüne göre, sermaye konulması zorunludur, ancak konulacak sermaye; para, taşınır, taşınmaz, maddi gayri maddi mallar (veya haklar) ve emek ( teknik bilgi, tecrübe, know-how vs.) olabilir.
Sermaye şirketlerinde olduğu gibi bir en az sermaye şartı yoktur. Ancak, aynı maddenin sonraki
“Sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa katılım payları, ortaklığın amacının gerektirdiği önem ve nitelikte ve birbirine eşit olmak zorundadır” şeklindeki cümlesinden, ortaklarca konulacak sermayenin yeterli miktarda olması ve birbirine eşit olması gerekmektedir. Bu şartın, tarafların iradesine bağlı olarak değiştirilebileceği yine aynı maddede yer almaktadır.
Asıl vurgulamak istediğim ve daha sonraki açıklamalarıma temel teşkil edecek hüküm, 6098 Sayılı Borçlar Kanunu’nun 622 ve 623. maddelerinde yer almaktadır. Bu hükümlere göre, adi ortaklıkta, ortaklar aralarında aksi kararlaştırılmamışsa, kâr ve zararı eşit olarak paylaşmak zorundadırlar. O kadarki, yazılı ortaklık anlaşmasında, ortaklardan birinin sadece kâr veya sadece zarar payı belirtilmiş olsa bile, bu hükme göre; aynı oranda zarar veya kâra katılacağı kabul edilecektir. Sadece, kâra katılma olanaksızdır. Bu ancak, emeğini ortaya koyan (gerçek kişi) için mümkündür (BK md. 623). Bir şirket veya genel olarak tüzel kişinin ortak olması halinde, olmayan “emeğini sermaye olarak koyması olanaksız olduğundan, bu gibi ortakların zarardan sorumlu olmamaları söz konusu değildir.
Bilindiği gibi, adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmamaktadır. Ticaret siciline kaydedilip ticaret sicil gazetesinde yayınlansa bile, tüzel kişiliğe sahip olamaz.
Ortakların her biri, ortaklığın borçlarından (sermaye şirketlerindeki konulan sermaye ile sınırlı sorumluluğun tersine) şahsen ve müteselsilen bütün mal varlıklarıyla sorumludurlar.
Tüzel kişiliğinin olmamasının bir sonucu olarak, adi ortaklığın elde ettiği mal ve haklar, aksi kararlaştırılmamışsa elbirliği mülkiyeti (iştirak) halinde ortaklara ait olur.[1] Yani, adi ortaklığın adına tescil edilen bir taşıt aracı üstünde, ortakların ortaklıktaki hisseleri oranında mülkiyet hakkı doğmaktadır.
2 – ADİ ORTAKLIĞI SONA ERDİREN HALLER
Adi ortaklığı sona erdiren haller 6098 Sayılı Borçlar Kanunun 639. Maddesinde sayılmıştır.
Md. 639- Ortaklık, aşağıdaki durumlarda sona erer:
1. Ortaklık sözleşmesinde öngörülen amacın gerçekleşmesi veya gerçekleşmesinin imkânsız duruma gelmesiyle.
2. Sözleşmede ortaklığın mirasçılarla sürdürülmesi konusunda bir hüküm yoksa, ortaklardan birinin ölmesiyle.
3. Sözleşmede ortaklığın devam edeceğine ilişkin bir hüküm yoksa, bir ortağın kısıtlanması, iflası veya tasfiyedeki payının cebrî icra yoluyla paraya çevrilmesiyle.
4. Bütün ortakların oybirliğiyle karar vermesiyle.
5. Ortaklık için kararlaştırılmış olan sürenin bitmesiyle.
6. Ortaklık sözleşmesinde feshi bildirme hakkı saklı tutulmuş veya ortaklık belirsiz bir süre için ya da ortaklardan birinin ömrü boyunca kurulmuşsa, bir ortağın fesih bildiriminde bulunmasıyla.
7. Haklı sebeplerin bulunması hâlinde, her zaman başkaca koşul aranmaksızın, fesih istemi üzerine mahkeme kararıyla adi ortaklık sona erer.
3 – ADİ ORTAKLIK HİSSE DEVİRLERİNİN KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN ELE ALINMASI
Adi Ortaklığa ait hisselerin satışında ortaya çıkan kazancın, kurumlar vergisinde belirtilen %75 lik istisna kapsamında olup olmadığı 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.6.2.2.2.
İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri bölümünde açıklanmıştır.
Buna göre:
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Md. 5-e de yer alan "iştirak hisseleri" deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.
Bunlar,
Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),
Limited şirketlere ait iştirak payları,
Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,
İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,
Kooperatiflere ait ortaklık payları olarak sıralanabilir.
Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri ise iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyecektir.
Yukarıdaki açıklamadan da anlaşılacağı üzere Adi Ortaklıklara ait iştirak hisselerin satışında 5520 Sayılı KVK 5-e maddesinde sayılan şartların yerine getirilmesi halinde, elde edilen iştirak hissesi satış karının %75’i istisna olacaktır.
4- ADİ ORTAKLIK HİSSE DEVİRLERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN ELE ALINMASI
Adi Ortaklığa ait iştirak hisselerinde KDV uygulanıp uygulanmayacağı hususu 25 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde ve KDV-2009/185 sayılı Uygulama Tamiminde etraflıca açıklanmıştır.
25 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde konu “C - ADİ ORTAKLIKLARDA VERGİLEME” başlıklı bölümde şöyle açıklanmıştır:
1. Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması
gerekmektedir.
Öte yandan : adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri katma değer vergisine tabi olamayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır.
Buna göre : bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.
Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesh ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir. Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır :
Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.
Örnek : (A), (B) vc (C)'nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (ABC) adi ortaklığı, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu fesih sırasında (C) hissesini (B)'ye satmakta mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır. Ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 60.000.000 lira ve bu emtianın tabi olduğu vergi nispeti % 12'dir. Bu durumda, adi ortaklıktan (A) adına 20.000.000 liralık, (B) adına ise 40.000.000 liralık fatura kesilerek bu faturalarda 7.200.000 lira tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi adi ortaklığın son beyannamesine ithal edilecektir. (A) kendi şahsi işletmesinde 20.000.000 lira üzerinden hesaplanan 2.400.000 liralık vergiyi (B) ise 40.000.000 lira üzerinden hesaplanan 4.800.000 liralık vergiyi indirim konusu yapabilecektir.
2. Katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili Vergi Dairesine verilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısından adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortakların adı, soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerekmektedir.
Ancak, ortaklık beyannamesine eklenen bu listede yer alan bilgilerde herhangi bir değişiklik meydana gelmediği sürece, listenin her dönem beyannamesine eklenmemesi uygun görülmüştür.
Liste muhteviyatı bilgilerde değişiklik söz konusu olduğu takdirde ise değişikliğe uygun olarak düzenlenecek listenin, değişikliğin vuku bulduğu dönem beyannamesine eklenmesinin gerektiği tabiidir.
Konu ile ilgili KDV-2009/185 sayılı Uygulama Tamimi aşağıdaki gibidir.
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
(Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü)
SAYI : KDV.MUK.B.07.1.GİB.4.34.17.01.01.25-38630
KONU : Adi ortaklıkta ortaklardan birinin hissesini diğer ortağa devretmesi.
UYGULAMA TAMİMİ NO: KDV-2009/185
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 1/1.maddesine göre Türkiye’de ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,
Kanunun 8/1-a maddesine göre ise, mal teslimlerinde ve hizmet ifalarında bu işi yapanların verginin mükellefi olacağı hükme bağlanmıştır.
Adı geçen Kanuna bağlı olarak yayımlanan 25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (c) bölümündeki açıklamalara göre, adi ortaklıklarda ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri KDV’ye tabi olmayacak, ortaklığın sona ermesi sonucu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır. Adi ortaklarda ortaklardan biri veya bir kaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortaklarının ayrılması ve ortaklığa yeni ortakların alınması halinde mevcut ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.
Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile feshediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir.
Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden KDV hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.
Buna göre; iki ortaktan oluşan adi ortaklıkta ortaklardan birinin hissesini diğer ortağa devretmesi halinde bu hisse devri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurduğundan söz konusu hisse devri işlemi KDV’ye tabi bulunmaktadır.
Bu nedenle, adi ortaklık tarafından hisseyi devralan ortak adına toplam bedel (kendi hissesi+devraldığı hisse) üzerinden fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerekmektedir şeklindedir.
Gerek 25 Seri No’lu KDV Tebliği olsun gerekse konu ile ilgili Uygulama Tamimi olsun hisse devrinde KDV uygulanıp uygulanmayacağını 3 ana başlıkta açıklamıştır.
1 - Adi Ortaklığı Sona Erdirmeyen Ortaklık Payının Devrinde KDV Uygulaması 2 - Murisin Ortaklık Payının Mirasçılara İntikal Etmesi Durumunda KDV Uygulaması 3 - Adi Ortaklığı Sona Erdiren Ortaklık Payının Devrinde KDV Uygulaması
4.1 – ADİ ORTAKLIĞI SONA ERDİRMEYEN ORTAKLIK PAYININ DEVRİNDE KDV UYGULAMASI
Katma Değer Vergisi Kanunu'nda, adi ortaklıklar işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir. Öte yandan; adi ortaklıklarda ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri i katma değer vergisine tabi olamayacaktır. Buna göre; bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak kapsamındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.[2]
Örneğin,
Eşit hisseye sahip dört ortağı (X, Y, Z ve W şirketleri) olan ve inşaat taahhüt faaliyetinde bulunan bir adi ortaklıkta ortaklardan (A), hissesinin bir bölümünü üçüncü bir şahsa/şirkete devretmesi ve ortaklığın faaliyetine aynen devam etmesi durumunda, ortaklıkta ortak sayısı ve ortaklık paylarındaki değişiklik dışında herhangi bir değişiklik söz konusu olmadığı için devir işlemine ilişkin KDV hesaplanmayacaktır. Aynı şekilde ortaklardan (A), hissesinin tamamını üçüncü bir şahsa/şirkete devretmesi ve ortaklığın faaliyetine aynen devam etmesi durumunda da KDV hesaplanmayacaktır. (A)’nın hissesinin tamamını ya da bir bölümünü bir ortağa, ortakların bir bölümüne veya tamamına devretmesi durumunda da vergileme söz konusu olmayacaktır
Öte yandan şirket adında değişiklik meydana gelmesi de ortaklık faaliyetini sona erdirmemektedir. Bu bağlamda, ortaklık adının değişmiş olması nedeniyle, yeni bir adi ortaklığın kurulduğundan söz edilemeyeceğinden ve ortaklık faaliyeti aynen devam ettiğinden;
bu işlem katma değer vergisine tabi olmayacaktır.[3]
KDV' nin konusuna mal teslimi ve hizmet ifaları girmektedir. 25 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde öngörülen işlem ise bir mal teslimi veya hizmet ifası olmayıp, sermaye devri niteliği taşımaktadır. Bu konuda yargıya intikal eden bir olayda, Adi ortaklıktan ayrılan ortağın hissesini diğer ortağa devretmesi, ticari faaliyet olmadığından KDV tarhiyatı yapılamayacağı kararı verilmiştir.[4]
Ortaklık payının devrinde fatura düzenlenmeyeceği konusunda Danıştay’ın kararı ise; Adi ortaklıkta hisse devir işleminin gerçek bir katma değer yaratmadığı dikkate alındığında bu işlemin fatura düzenlenmesini gerektiren bir işlem olmadığı sonucuna ulaşılmadan, kesilen özel usulsüzlük ezasının kaldırılması gerekirken söz konusu cezayı kısmen onayan mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir şeklinde karar verilmiştir.[5]
Adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken ortaklardan bazılarının hisselerini ortaklık sona ermeyecek şekilde diğer ortaklara veya başka şahıslara satmaları halinde bu devir işlemi Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır.[6]
Ortaklık 1/2 hissesinin üçüncü bir şahsa devredilmesi işlemi, ortaklığının sona ermesi sonucunu doğurmasından KDV' ne tabi değildir.[7]
İki ortaklı adi ortaklıkta ortaklardan birinin ayrılması işlemi, işletme faaliyeti aynen devam ederse KDV' ne tabi değildir.[8]
Danıştay'a intikal eden bir uyuşmazlıkta, noter satış senedine göre ortaklardan birisinin hissesini diğer ortağın alması sonucu ortak sayısı üç kişiden iki kişiye düşmek suretiyle ortaklığın sona ermeyip devam ettiği anlaşıldığından vergi dairesince takdir edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta isabet bulunmamaktadır kararını vermiştir.[9]
Kısaca; adi ortaklıklarda ortaklık sona erdirmeyen ortaklık payının devrinde, KDV ortaklık sona ermedikçe ve işletme faaliyetine devam ettiği sürece payın devri işlemlerinde KDV uygulanmayacak ve ayrıca fatura düzenlenmeyecektir.
4.2 – MURİSİN ORTAKLIK PAYININ MİRASÇILARA İNTİKAL ETMESİ DURUMUNDA KDV UYGULAMASI
Muris: Ölmüş veya Gaipliğine karar verilmiş olması dolayısıyla malvarlığı mirasçılara intikal eden kimseye muris denir.
Miras/Tereke: Murisin malvarlığına miras veya tereke denir.
Adi ortaklıkta, murisin hissesinin aktif ve pasifiyle aynen mirasçılara intikali KDV' ne tabi değildir. [10]
İki ortaklı adi ortaklıklarda ortaklardan birinin ölmesi halinde KDV yönünden nasıl işlem yapılacağı, mirasçıların tutumuna bağlıdır. Mirasçılar adi ortaklıktan kaynaklanan miras paylarını alıp diğer ortakla birlikte adi ortaklığın faaliyetini aynen devam ettirirlerse vergileme söz konusu olmayacaktır. Aynı durum mirasçıların ortaklıktan kaynaklanan miras paylarını üçüncü bir şahsa veya şahıslara devretmeleri ve adi ortaklığın faaliyetine aynen devam etmesi durumunda da geçerli olacaktır. Bununla beraber mirasçıların adi ortaklıktan kaynaklanan miras paylarını diğer ortağa devretmeleri durumunda, ortak sayısı ikinin altına düşeceği için ortaklık vasfı ortadan kalkacaktır. Ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran bu durumda vergileme söz konusu olacaktır.
İkiden fazla ortağı olan adi ortaklıklarda ise ortaklardan birinin ölmesi ortak sayısını ikinin altına düşürmeyecektir. Dolayısıyla ortaklık vasfı korunacaktır. Böyle bir durumda ölen ortağın mirasçılarının paylarını üçüncü bir şahsa/şirkete veya şahıslara/şirketlere veyahut mevcut ortaklara devretmeleri durumunda da ortaklık faaliyetine aynen devam edeceği için vergileme yapılmayacaktır.[11]
4.3 – ADİ ORTAKLIĞI SONA ERDİREN ORTAKLIK PAYININ DEVRİNDE KDV UYGULAMASI
Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesih ediliyorsa, bu devir işlemlerinde katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.
KDV uygulaması şu şekilde yapılacaktır; "Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi
hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi, ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir”.[12]
Örnek: (A), (B) ve (C)' nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (ABC) adi ortaklığı, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu fesih sırasında (C) hissesini (B)'ye satmakta mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır. Ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 60.000.000 lira ve bu emtianın tabi olduğu vergi nispeti %12'dir. Bu durumda, adi ortaklıktan (A) adına 20.000.000 liralık, (B) adına ise 40.000.000 liralık fatura kesilerek bu faturalarda 7.200.000 lira tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi adi ortaklığın son beyannamesine ithal edilecektir. (A) kendi şahsi iletmesinde 20.000.000 lira üzerinden hesaplanan 2.400:000 liralık vergiyi (B) ise 40.000.000 lira üzerinden hesaplanan 4.800.000 liralık vergiyi indirim konusu yapabilecektir.[13]
Adi ortaklığın ferdi işletmeye dönüşmesi sonucunu doğuran hisse devirleri KDV’ye tabi olup, ortaklar tarafından faaliyete devam edecek ortağa kesilecek faturada ayrıca katma değer vergisi hesaplanacak ve beyan edilecektir.[14]
Adi ortaklığın feshi üzerine ortakların şahsi işletmelerine intikal ettirilen ortaklık mallarının işletmeden çekilmiş sayılması ve emsal bedelle değerlendirilmesi gerekir.[15]
Adi ortaklık paydaşlarının her biri ayrı ayrı yükümlü durumdadır ve işi bırakmada her bir ortak yönünden ayrı ayrı değerlendirme yapmak gerekir.[16]
Ayrıca adi ortaklıkta ortaklığın feshine neden olan hisse devir işlemi, KDV Kanunu'nun 1/1 maddesinde belirtilen ve bir katma değer meydana getiren ticari, sınai zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerden sayarak katma değer vergisine tabi tutmaya gerek yoktur.[17]
Adi ortaklığın feshinde mal teslimi veya mal satışı olmadığı, ortakların adi ortaklığa koymuş oldukları sermayeyi alarak ortaklıktan ayrılmalarının katma değer vergisine tabi değildir.[18]
Adi ortaklık hali sona ermekle beraber, işlemlerin bütünlüğü ve ticari faaliyeti aynen devam ederken bir ortağın hissesini diğer ortağa devretmesinin herhangi bir katma değere tek başına yol açtığı söylenmeyeceğinden KDV'ye tabi tutulamaz.[19]
4.3.1 – SONA EREN ADİ ORTAKLIKLARDA DEVREDEN KDV’NİN DURUMU
Adi ortaklık hali sona erdiğinde hiç kuşkusuz akla gelen ilk soru? Varsa devreden KDV’nin akıbeti ne olacaktır?
KDV mükellefiyetine sahip işletmelerin işi bırakmaları durumunda kayıtlarında ve son dönem KDV beyanlarında yer alan devreden KDV’nin iadesine ilişkin olarak KDVK’da bir hüküm bulunmamaktadır.
Konu ile ilgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun faaliyetin sona ermesi durumunda izleyen aya devreden ve indirim imkanı kalmayan katma değer vergisinin iade edilemeyeceğine ilişkin olarak vermiş olduğu bir Karar’da şu ifadelere yer verilmiştir:
“Kanunda açıkça anılan durumlar dışında iade değil, indirim yöntemi benimsenerek, sistem buna göre oluşturulduğundan, 29 ve 32. maddelerin kapsamadığı durumlarda verginin iade
edilmesine olanak bulunmadığı gibi faaliyetin bırakılması da yasa yapıcı tarafından iade yönteminin kabulü için yeterli bir neden olarak kabul edilmemiştir.”[20]
Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı’nın vermiş olduğu Mukteza’da şu ifadelere yer verilmiştir: “İşi bırakma halinde mükelleflerin indirim konusu yapamadıkları katma değer vergisinin iade edileceğine dair söz konusu Kanun(da bir hüküm bulunmamaktadır. Buna göre, ortaklığın sona ermesi halinde terk tarihi itibariyle indirimle giderilemeyen katma değer vergisi sonraki döneme devrolunacak KDV olarak kalacak, iade talep edilmesi mümkün olmayacaktır.”[21]
Bu açıklamalardan hareketle adi ortaklığın sona ermesi halinde indirim yoluyla telafi edilemeyen devreden KDV’nin hisseleri nispetinde ortaklara iadesi mümkün değildir. Peki, iadesi mümkün olmayan devreden KDV’yi ortaklar hisseleri oranında indirebilir mi? Şimdiye kadar yazıklarımızı bir bütün olarak değerlendirdiğimizde sona eren adi ortaklığın son beyannamesinde yer alan devreden KDV’nin ortakların hisseleri oranında kendi beyannamelerinde indiremeyecektir.
Sona eren adi ortaklığın son beyannamesinde yer alan devreden KDV ne olacak? Üzerine su mu içeceğiz?
KDVK’nun 58. maddesinde mükellefçe indirilebilecek KDV’nin gider yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu maddeye ilişkin olarak 1 Seri No.lu KDVKGT’nin “XI-Çeşitli Hükümler”
bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir:
“Mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak düşülemeyeceği gibi bu işlemlere ilişkin olarak alış vesikalarında gösterilen ve indirilebilecek katma değer vergisi de gider olarak kabul edilmeyecektir.
Madde hükmünün düzenleniş amacı, mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabulünün önlenmesidir.
Diğer yandan indirilemeyecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı tabiidir.”
Bu açıklamada da ifade edildiği üzere mükellefin üstünde yük olarak kalmayacak verginin gider olarak kabulü mümkün değildir. Buna göre indirimi mümkün olmayan ve mükellefin üstünde yük olarak kalan katma değer vergisi gider olarak dikkate alınabilecektir. Bu durumda adi ortaklığın sona ermesi halinde adi ortaklığın kâr veya zararının tespitinde devreden katma değer vergisi gider olarak dikkate alınmak suretiyle ortakların hisseleri nispetinde devreden katma değer vergisini giderleştirmeleri mümkün olacaktır.
Konu ile ilgili olarak verilen çeşitli muktezalarda şu ifadelere yer verilmiştir:
“31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yoluyla gideremediği vergilerin 2000 yılına ait gelir vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınmasında bir sakınca yoktur.”[22]
“...Buna göre, feshedilecek adi ortaklığın stoklarının işi terkten önce satış vb. yollarla tasfiye edilmesi halinde teslim bedeli üzerinden, stoklar tasfiye edilmemiş ise stok malların işletmeden çekilen değer olarak KDV Kanunu’nun 3/a maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden KDV
hesaplanarak dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmekte olup, indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi sonraki döneme devrolunacak KDV olarak kalacak, iade talep edilmesi veya ortaklar tarafından kendi adlarına verilecek KDV beyannamesinde ‘indirilecek KDV’ olarak beyan edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak adi ortaklık olarak mükellefiyetinizin terkin edildiği tarih itibariyle indirim yoluyla giderilemeyen vergi, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.”[23]
5 – SONUÇ
Adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan ortaklık payı devri işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Bunun nedeni, adi ortaklığın faaliyetine devam etmesidir.
Adi ortaklığı sona erdiren ortaklık payının devrinde ise katma değer vergisi uygulaması özellik arz etmektedir. Bunun nedeni, Danıştay’ın 25 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinin aksine kararlar vermesidir. İdare "hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesih ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir" diyerek katma değer vergisi uygulamasının ortaklığın son bulmasına bağlamıştır. Diğer taraftan yargı kararlarında ise; ortaklığı sona erdiren payın devrini, katma değer meydana getiren ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerden saymamıştır. Bu işlemin, adi ortaklığın feshinde mal teslimi veya mal satışı olmadığına karar vermiş işi, ortakların adi ortaklıkta koymuş oldukları sermayeyi alarak ortaklıktan ayrılmaları şeklinde yorumlamıştır. Bu durumun da katma değer vergisine tabi olmadığı konusunda karara varmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, adi ortaklıklarda hisse devrinde ortaklığın sona ermesi durumu iki temel esasa bağlandığı sonucu çıkmaktadır.
a- Ortakların karar almasına ve sözleşmede hüküm bulunmasına, b- İki ortaklı bir yapıda ortaklığın ½ hissesinin devrine,
Sona eren adi ortaklığın son beyannamesinde yer alan devreden KDV, KDV’nin bir işlem vergisi olması ve özü itibariyle katma değeri vergilemesinden hareketle indirim mekanizması aracılığıyla mahsubu mümkün olmayan ve sonraki döneme devreden katma değer vergisinin adi ortaklıkta pay sahibi olan mükelleflere iade edilmesi veya kendi katma değer vergisi beyanlarından indirim yoluyla telafi edilmesi mümkün değildir. Adi ortaklığın sona ermesi halinde devreden katma değer vergisinin ortaklara iadesine veya ortakların payları nispetinde kendi beyanlarından indirebilmesine ilişkin herhangi bir hüküm mevcut değildir.
Bununla birlikte mükelleflerin indiremedikleri katma değer vergisi gider yazabilmelerine ilişkin 58. madde hükmü ve buna ilişkin tebliğ açıklamaları ile idarece verilen muktezalar
ışığında sona eren adi ortaklığın son KDV beyannamesinde yer alan devreden KDV’yi adi ortaklığın sona ermesi halinde adi ortaklığın kâr veya zararının tespitinde gider olarak dikkate alınmak suretiyle ortakların hisseleri nispetinde devreden katma değer vergisini giderleştirmeleri mümkündür.
KAYNAKÇA
[1] POROY-TEKİNALP-ÇAMOĞLU, Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku, Gün. 9. Baskı, İstanbul 2003, s. 60 [2] Mali Çözüm Dergisi Sayı: 98-2010 s.197
[3] Kızılot, Şükrü (2010). Açıklamalı ve İçtihatlı KDV Kanunu ve Uygulaması. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık [4] Danıştay 9. Dairesinin 24.02.1993 tarih ve E: 1992/2767, K: 1993/784 sayılı kararı
[5] Danıştay 11. Dairesinin 14.09.1999 tarih ve E: 1998/1589, K: 1999/2993 sayılı kararı [6] Maliye Bakanlığının 24.11.1993 tarih ve 80/01-2313/73290 sayılı Muktezası
[7] Maliye Bakanlığının 22.01.1985 tarih ve 2601001/93024 sayılı Muktezası [8] Danıştay 7. Dairesinin 01.12.1994 tarih ve E: 1992/7232, K: 1994/6020
[9] Danıştay 11. Dairesinin 23.03.2000 tarih ve E: 1998/4077, K: 2000/1077 sayılı kararı [10] Maliye Bakanlığının 19.08.1985 tarih ve 2601107/457 sayılı Muktezası.
[11] Mali Çözüm Dergisi Sayı: 98-2010 s.198-199
[12] KDV Genel Tebliği Seri No: 25 (Bakınız 24.02.1987 tarih ve 19382 Sayılı Resmi Gazete) [13] KDV Genel Tebliği Seri No: 25 (Bakınız 24.02.1987 tarih ve 19382 Sayılı Resmi Gazete) [14] Maliye Bakanlığının 24.11.1993 tarih ve 80/01-2313/73290 sayılı Muktezası
[15] Danıştay 3. Dairesinin 16.03.1995 tarih ve E: 1993/2991, K: 1995/848 sayılı kararı [16] Danıştay 4. Dairesinin 11.11.1987 tarih ve E: 1985/6106, K: 1987/3239 sayılı kararı [17] Danıştay 9. Dairesinin 12.04.1993 tarih ve E: 1992/5624, K: 1993/1542 sayılı kararı [18] Danıştay 9. Dairesinin 16.03.1993 tarih ve E: 1993/3293, K: 1993/1256 sayılı kararı [19] Danıştay 9. Dairesinin 12.04.1993 tarih ve E: 1992/5624, K: 1993/1542 sayılı kararı [20] VDDGK’nın, 30.04.1993 tarih ve E.1992/296, K.1993/68 sayılı Kararı.
[21] İstanbul Defterdarlığı’nın, 26.12.2002 tarih ve KDV.MUK.B.07.4. DEF.0.34.18.6855 sayılı Muktezası.
[22] MB.’nin 12.04.2001 tarih ve 20161 sayılı Muktezası.
[23] Mehmet MAÇ, “Sona Eren Adi Ortaklıklara Ait Devrolan KDV Ortaklarca İndirilebilmelidir”, Vergi Dünyası, Ağustos 2008, s.21
