TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

(1)

TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA ST AND AR TLARI

ȘUBAT 2013 ISBN 978-605-4735-19-8

Prof. Dr.

Ümit Gücenme Gençoğlu, Yıldız Özerhan

Selahattin Karabınar

TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI

TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA

STANDARTLARI

www.sausemyayinlari.com

www.firstgate.com.tr

www.sausem.sakarya.edu.tr ȘUBAT 2013

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Meslek Mensupları İçin Geçiș Dönemi Eğitim Programına Uygun Olarak Hazırlanmıștır.

Sürekli Eğitim Uygulama ve Araștırma Merkezi

(2)

ÖNSÖZ

Finansal raporlamanın temel amacı, işletmeyle ilgili tarafların ve yatırımcıların bilgi ihtiyaçlarının karşılanmasıdır. Finansal tablolar, işletmenin geleceğine ilişkin karar alınması ve geçmişte verilen kararların değerlendirilmesine yardımcı olmalıdır. Bu amaç doğrultusunda Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) tarafından yayımlanan Uluslararası Muhasebe Standartları/Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UMS/UFRS) Avrupa Birliği listesindeki borsada işlem yapan tüm şirketler tarafından 2005 yılında kullanılmaya başlanmış, aynı tarih itibariyle birçok ülke ile birlikte Türkiye’de de Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyum çalışmaları başlatılmıştır.

Ülkemizde Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi işletmeler UMS/UFRS ile uyumlu olan Sermaye Piyasası Kurulu Seri:XI, No: 25 Tebliğini 01.01.2005-09.04.2008 tarihleri arasında uygulamışlardır. Daha sonra bu işletmelerin finansal raporlarını UMS/UFRS veya ilk kez Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından UMS/UFRS’lerin tercümesi olarak hazırlanan ve Resmi Gazete’de yayımlanan, daha sonra ise 2011 yılında TMSK’nın görevlerini devralan ve tüm yetkilere sahip olmak üzere oluşturulan Kamu Gözetimi Kurumu(KGK) tarafından revise edilen TMS / TFRS’lere göre hazırlamaları zorunluluğu getirilmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(TTK), TMS/TFRS’lere göre raporlama yapacak olan işletmelerin kapsamını genişletmiş, Kamu Gözetimi Kurumu’nun 17 Kasım 2012 tarihli 28470 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan kararına göre, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların, Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsız denetime tabi kuruluşların ve TTK’nda sayılan TMS/TFRS’leri uygulayacak işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında, Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamasına, bu kapsama dahil olmayanlar için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına, karar verilmiştir.

TTK’na göre Kamu Gözetimi Kurumu tarafından bağımsız muhasebe denetimi yapacakların yetkilendirilmesi koşulları gereğince başlatılan meslek mensuplarının eğitimi sürecinde Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Merkezi (SAÜSEM)’nin bünyesinde 2012 yaz aylarında başlatılan bu çalışma, standartlardaki değişiklikleri ve KGK eğitim notları formatındaki düzenlemeleri içeren bazı revizyonlardan sonra meslek mensuplarının kullanımına sunulmaktadır. TMS/TFR’ler belli kavramlar ve ilkeler doğrultusunda finansal tabloların gerçeğe uygun biçimde sunulmasını düzenlemekte ve buna göre hazırlanan finansal tabloların mevcut uygulamalarımızda kullanılan finansal tablolardan bir takım farklılıkları bulunmaktadır. Bu çalışmada tam set TMS/TFRS’ler gereğince finansal tablolarda bulunması gereken hususlar muhasebe kayıtlarına dayanarak açıklanmış, muhasebe kayıtlarında standart gereklerini karşılayan taslak hesap planı esas alınmıştır. Çalışmamız 30 bölümden oluşmakta, bazı bölümler kapsamında bir biriyle ilişkili birden fazla standart yer almaktadır. İlk sekiz bölümde, genel bilgiler, bir bütün olarak finansal tablolar ve finansal tabloların sunuluşu ile ilgili açıklamalar yer almaktadır.

(3)

- 2 -

9. ve 23. bölümler arasında finansal tablo unsurlarının ölçümü ve raporlanması ile ilgili hususlar ele alınmış, ilgili standartlar bütün ayrıntılarıyla örnekler yoluyla açıklanmıştır.

24. ve 29.bölümlerde yer alan standartlar özel durumlarda uygulanması gereken hükümleri, son bölüm ise Vergi Usul Kanunu ve mevcut uygulamalarımıza göre oluşturulmuş finansal tabloların standart gereklerini karşılayan formata dönüştürülmesinde ilk geçiş için uyulması gereken hükümleri kapsamaktadır. Uygulayıcılara yönelik olarak hazırlanan bu çalışmada, akademik kaygıdan ziyade standart metinlerinin kolay anlaşılır hale getirilmesi hedeflenmiş, tüm bölümler için yararlanılan kaynaklar kitabın sonunda topluca verilmiştir.

Üç kişilik bir ekip çalışmasının ürünü olan kitapta, bölümü hazırlayan yazar her bölümün başında belirtilmiştir. Özellikle standartları ilk kez uygulayacak işletmeler için bir rehber olmasını umduğumuz ç a l ı ş m a m ı z d a emeği geçen, başta SAÜSEM Müdürü Yrd. Doç.

Dr. Hayrettin Zengin ve çalışma arkadaşlarına teşekkür eder, çalışmamızın, finansal tablo düzenleyen ve denetleyen meslek mensuplarımıza yararlı olmasını dileriz.

Prof. Dr. Ümit GÜCENME GENÇOĞLU Uludağ Üniversitesi İİBF Prof. Dr. Selahattin KARABINAR Sakarya Üniversitesi İşletme Fakültesi Prof. Dr. Yıldız ÖZERHAN Gazi Üniversitesi İİBF

(4)

İÇİNDEKİLER

BÖLÜM 1

MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA GENEL BİLGİLER, KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE TFRS 13 GERÇEĞE UYGUN DEĞERİN ÖLÇÜMÜ

1. Genel Bilgiler ... 19

1.1. Uluslararası Muhasebe Standartları... 19

1.2. Türkiye Muhasebe Standartları ... 21

1.3. Türkiye Muhasebe Standartlarının Uygulanmasına İlişkin Düzenlemeler ... 24

1.4. Muhasebe Standartlarının Mevcut Uygulamalarımıza Getirdiği Değişiklikler ... 26

2. Kavramsal Çerçeve ... 27

2.1. Finansal Raporlamanın Amacı ve Niteliksel Özellikleri ... 27

2.2. Finansal Tabloların Unsurları ... 29

2.3. Türkiye Muhasebe Standartlarında Ölçüm( Değerleme)... 31

2.4. Muhasebe Standartlarında Ölçüm Süreci ... 34

2.5. Sermayenin Korunması ... 36

3. Gerçeğe Uygun Değer ( TFRS 13 ) ... 38

3.1. İşletmenin Kendi Özkaynağına Dayalı Finansal Araçları ve Borçlarının Gerçeğe Uygun Değeri... 39

3.2. Değerleme Yöntemleri ... 40

3.3. Bugünkü Değer Yöntemleri ... 41

3.4. Değerleme Yöntemlerine İlişkin Girdiler ... 42

3.5. Gerçeğe Uygun Değer Hiyerarşisi ... 43

Çalışma Soruları... 45

Çalışma Soruları Cevap Anahtarı... 48

BÖLÜM 2 TMS 1 FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞU, TMS 24 İLİŞKİLİ TARAF AÇIKLAMALARI, TFRS 5 SATIŞ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALİYETLER 1.Temel Finansal Tablolar (TMS 1: Finansal Tabloların Sunuluşu) ... 50

1.1. Finansal Tablolar İle İlgili Genel İlkeler... 53

1.2. Gerçeğe Uygun Değerle Sunum ... 55

(5)

- 4 -

2. . Finansal Durum Tablosu( Bilanço )... 57

3. . İlişkili Taraf Açıklamaları ( TMS 24 )... 65

4. . TFRS 5 “Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler ... 68

4.1. Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıkların Bilançoda Raporlanması... 68

4.2. Durdurulan Faaliyetlerin Gelir Tablosunda Raporlanması ... 73

5. . Gelir ve Giderin Ölçümü ve Kapsamlı Kar ... 75

6. . Kapsamlı Gelir Tablosu ve TMS/TFRS’lerin Gelir Tablosuna Etkileri ... 77

7. . KOBİ Muhasebe Standartlarında Gelir ve Dağıtılmamış Kârlar Tablosu ... 83

8. . TMS/TFRS’lerin Bilanço ve Gelir Tablosuna Etkileri ... 83

9. . Nakit Akış Tablosu ... 85

10. Özkaynaklar Değişim Tablosu... 87

11. Dipnotlar ve Açiklayici Notlar... 93

12. Çalışma Soruları ... 95

13. Çalışma Soruları Cevap Anahtarı ... 98

BÖLÜM 3 TMS 7 NAKİT AKIŞ TABLOLARI 1. Nakit Akış Tablosunun Amacı ve Temel Kavramlar... 100

1.1. Nakit Akış Tablosunun Amacı ve Ürettiği Bilgiler ... 100

1.2. Temel Kavramlar ... 101

1.2.1. Nakit Kavramı... 101

1.2.2. Nakit Benzerleri Kavramı ... 101

1.2.3. Nakit Akışları... 102

1.2.4. İşletme Faaliyetleri... 102

1.2.5. Yatırım Faaliyetleri ... 103

1.2.6. Finansman Faaliyetleri ... 104

2. Nakit Akış Tablosunun Hazırlanması ... 104

2.1. Nakit Akış Tablosu Hazırlama Yöntemleri ... 105

2.1.1.Brüt Yöntem (Dolaysız/Direkt Yöntem) ... 105

2.1.2.Net Yöntem (Dolaylı/Endirekt Yöntem)... 107

2.1.3.Nakit Akış Tablosu Hazırlarken Dikkat Edilecek Hususlar... 109

2.2. Nakit Akış Tablosunda Özel Konular ... 109

3. Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler ve Örnek Uygulamalar ... 112

4. Nakit Akış Tablosunun Analizi ... 113

5. Çalışma Soruları ... 118

6. Çalışma Soruları Cevap Anahtarı ... 121

(6)

BÖLÜM 4

TFRS 8 FAALİYET BÖLÜMLERİ

1.Faaliyet Bölümleri Standardının Amacı ve Temel Kavramlar ... 123

1.1.Faaliyet Bölümleri Standardının Amacı ve Ürettiği Bilgiler ... 123

1.2.Temel Kavramlar ... 123

1.2.1. Faaliyet Bölümleri... 123

1.2.2.Raporlanabilir Bölümler... 125

1.2.3.Birleştirme Kriterleri ... 125

1.2.4.Sayısal Alt Sınırlar ... 125

1.2.5.Ölçme ... 126

2.TFRS 8 Faaliyet Bölümleri Standardını Uygulamakla Yükümlü İşletmeler... 127

3.Faaliyet Bölümleri Standardı Kapsamında Raporlanacak Bilgiler... 128

3.1.Raporlanacak Bilgilerin Kapsamı ... 128

3.2.Raporlama Şekli ... 130

3.3.Özel Dikkat Edilecek Konular ... 130

4.Örnek Uygulamalar ... 131

BÖLÜM 5 TMS 33 HİSSE BAŞINA KAZANÇ 1. TMS 33 Hisse Başına Kazanç ... 141

1.1. Standardın Amacı ve Kapsamı... 141

1.2. Hisse Başına Kazancın Ölçümü... 141

1.3. Hsse Başına Kazancın Sunumu ... 143

BÖLÜM 6 TMS 12 GELİR VERGİLERİ 1. TMS 12 Gelir Vergileri ... 146

1.1. Tanımlar ve Genel Açıklamalar... 146

1.2. Muhasebe Karından Vergi Matrahının Hesaplanması ... 148

1.2.1. Sürekli Farklar ... 150

1.2.2. Geçici Farklar ... 150

1.3. Ertelenmiş Vergilerin Kayıtlanmasına İlişkin Koşullar ... 151

1.3.1. Ertelenmiş Vergi Varlığının Kayıtlanması ... 152

1.3.2. Ertelenmiş Vergi Borcunun Kayıtlanması... 153

1.3.3. Ertelenmiş Vergilerin Gelir- Gider Etkisinin Özkaynaklara Kaydedilmesi .. 156

1.4. Ertelenmiş Vergi Varlığının Hesaplanması ... 159

1.5. Ertelenmiş Vergi Borcunun Hesaplanması ... 163

(7)

- 6 -

1.6. Ertelenen Vergi Varlığı ve Ertelenen Vergi Borcunun İzleyen Dönemlerde

Ortadan Kalkması... 165

1.7. Vergi Oranları ... 167

1.8. Değerleme... Çalışma Soruları... 172

BÖLÜM 7 TMS 8 MUHASEBE POLİTİKALARI, MUHASEBE TAHMİNLERİNDE DEĞİŞİKLİKLER VE HATALAR, TMS 10 BİLANÇO TARİHİNDEN SONRAKİ OLAYLAR 1. Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar ( TMS 8) ... 177

1.1. Muhasebe Politikalarının Seçimi ve Uygulanması... 177

1.2. Muhasebe Politikalarında Meydana Gelen Değişiklikler ... 178

1.2.1. Geriye Dönük Uygıalma ... 179

1.2.2.İleririye Dönük Uygıalma... 185

1.3. Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ... 186

1.4. Geçmiş Dönem Hatalarının Düzeltilmesi... 189

1.5. Geçmişe Dönük Yeniden Düzenlemelere İlişkin Kısıtlamalar... 198

2. Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar ( TMS 10) ... 198

2.1. Genel Açıklamalar... 198

2.2. Finansal Tabloların Yayımı İçin Onaylanma Tarihi ... 200

2.3. Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektiren Olaylar ... 200

2.4. Bilanço Tarihinden Sonraki Düzeltme Gerektirmeyen Olaylar ve Açıklamalar ... 205

BÖLÜM 8: TMS 34 ARA DÖNEM FİNANSAL RAPORLAMA 1. Ara Dönem Finansal Raporlamada Amaç ve Kapsam... 215

2. Ara Dönem Finansal Tablolar İçin Değerleme ve Muhasebeleştirme Esaslar... 219

3. Ara Dönem Fınansal Tabloların Sunumu ... 224

(8)

BÖLÜM 9 TMS 18 HASILAT

1.Temel Kavramlar... 231

1.1.Gelir Kavramı... 231

1.2.Hasılat Kavramı... 232

1.3.Kazanç Kavramı ... 234

2.Hasılatın Ölçümü Ve Raporlanması ... 235

2.1.Hasılatın Ölçümü... 235

2.1.1 Ölçme İşleminin Aşamaları ... 236

2.1.2. Gelir ve Giderlerin Oluşma Temeller... 236

2.2. Hasılatın Ölçümünde Yapılan Temel Yanlışlıklar ... 238

3. Hasılatın Raporlanması... 239

3.1. Hasılatın Raporlanmasındaki Yanlışlıklar ... 239

3.2. Gelecek Dönemde Kazanılacak Gelirlerde Raporlama Yanlışlıkları ... 240

3.3. Dipnot Açıklamalarındaki Yanlışlıklar ... 240

4. TMS-18 Hasılat Standartı ve Getirdiği Yenilikler ... 241

4.1. Standartın Hedefi ... 241

4.2. Standartın Kapsamı ... 241

4.3. Standartta Geçen Tanımlar... 243

4.4. Standartın Getirdikleri... 244

4.5. Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler ... 253

5. Örnekler ... 253

6. Dipnot Uygulamaları ... 264

BÖLÜM 10 TMS 2 STOKLAR 1. Stoklar 1.1. Amaç ve Kapsam ... 276

1.2. Stokların Satın Alma Maliyetlerinin Hesaplanması... 276

1.3. Ticari İskontolar... 276

1.4. Dönüştürme Maliyetleri ... 283

1.5. Diğer maliyetler ... 288

1.6. Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri ... 289

1.7. Ortak Ürün veya Yan Ürün Maliyeti ... 290

1.8. Hizmet Sunan İşletmelerde Stok Maliyeti ... 291

1.9. Stokların Değerlemesi ve Değer Düşüklüğünün Kaydı ... 292

1.10. Değer Düşüklüğünün İptali ... 296

1.11. Satılan Malın Maliyeti ... 298

(9)

- 8 -

1.12. Standartlar ile Vergi Uygulamalarımız Arasındaki Faklılıklar... 299

BÖLÜM 11: TMS 32 FİNANSAL ARAÇLAR: SUNUM TMS 39 FİNANSAL ARAÇLAR: MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇME 1. TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum ... 307

1.1. Finansal Araç Kavramı ... 308

1.2. Finansal Varlıklar ve Finansal Borçlar... 308

1.3. Borçlar ve Özkaynakların Sunumu ... 310

1.4. Faiz, Temettü, Kazanç ve Kayıpların Sunumu... 312

1.5. Finansal Varlık ve Borçların Birbirinden Mahsup Edilmesi... 312

2. TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçüm ... 313

2.1. Standardın Amacı ve Kapsamı ... 313

2.2. Finansal Araç Kavramı ... 313

2.3. Finansal Varlıklar ve Finansal Borçların Sınıflandırılması... 315

2.3.1. Finansal Varlıklar... 315

2.3.1.1.Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar... 316

2.3.1.2.Vadeye Kadar Elde Tutulacak Yatırımlar ... 319

2.3.1.3.Satılmaya Hazır Finansal Varlıklar ... 326

2.3.1.4.Kredi ve Alacaklar... 331

2.3.1.5.Finansal Varlıklarda Değer Düşüklüğü ... 333

2.3.1.6.Finansal Varlıkların Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakılması 338 2.3.2. Finansal Borçlar ... 342

2.3.2.1.Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kar veya Zarara Yansıtılan Finansal Borçlar... 342

2.3.2.2.İtfa edilmiş Maliyetinden Ölçülen Finansal Borçlar... 343

2.3.2.3.Finansal Borcun Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakılması ... 345

2.3.3. Finansal Araçlarda Yeniden Sınıflandırma ... 345

BÖLÜM 12 TFRS 9 FİNANSAL ARAÇLAR TFRS 7 FİNANSAL ARAÇLAR: AÇIKLAMALAR 1. TFRS 9 Finansal Araçlar ... 353

1. 1.Standardın Amacı ve Kapsamı ... 353

1.2. Finansal Varlıkların Sınıflandırılması ... 353

(10)

1.3. Finansal Varlıkların Muhasebeleştirilmesi... 354

1.3.1. Finansal Varlıkların İlk Muhasebeleştirilmesi ... 354

1.3.2. Finansal Varlıkların İzleyen Dönemlerde Ölçümü... 355

1.3.2.1. İtfa Edilmiş Maliyeti Üzerinden Ölçülen Finansal Varlıklar ... 356

1.3.2.2. Gerçeğe Uygun Değeri Üzerinden Ölçülen Finansal Varlıklar ... 358

1.4. Finansal Varlıkların Yeniden Sınıflandırılması... 358

1.5. Finansal Varlıkların Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakılması ... 359

1.6. Finansal Borçların Sınıflandırılması ... 359

1.7. Finansal Borçların Muhasebeleştirilmesi ... 360

1.7.1. Finansal Borçların İlk Muhasebeleştirilmesi ... 360

1.7.2. Finansal Borçların İzleyen Dönemlerde Ölçümü ... 360

1.8. Finansal Borçların Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakılması... 361

2. TFRS 7 Açıklamalar... 361

2. 2. Finansal Tablolarda Yapılacak Açıklamalar ... 361

2.2.1. Finansal Durum Tablosunda Yapılacak Açıklamalar... 361

2.2.2. Kapsamlı Kar veya Zarar Tablosunda Yapılacak Açıklamalar ... 362

2.2.3. Diğer Açıklamalar ... 363

2.3. Finansal Araçlardan Kaynaklanan Risklerin Niteliği ve Düzeyi... 364

BÖLÜM 13 TMS 16 MADDİ DURAN VARLIKLAR, TMS 40 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER 1. TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ... 372

1.1. TMS 16 ve KOBİ TFRS 17 Arasındaki Temel Farklılıklar... 372

1.2. Maddi Duran Varlıkların Maliyet Değeri İle Aktifleştirilmesi ... 373

1.3. İlk Muhasebeleştirme... 373

1.4. Varlıkların Takası ... 377

1.5. Sonraki Dönemlerde Yapılan Harcamalar ... 378

1.6. Sonraki Dönemlerde Yapılan Değerleme ... 380

1.6.1. Gerçeğe Uygun Değerin Saptanmasında İtfa Edilen Yenileme Maliyeti Yaklaşımı ... 381

1.6.2. Gerçeğe Uygun Değerin Saptanmasında Gelir Yaklaşımı ... 382

1.7. Maddi Duran Varlıklarda Değer Artışlarının Kaydı ... 383

1.8. Maddi Duran Varlıklarda Değer Azalışlarının Kaydı ... 385

1.8.1. Değer Azalışlarının İptali ... 389

1.8.2. Değer Düşüklüğü Tazminatı ... 390

1.9. Maddi Duran Varlıklarda Amortisman ... 391

(11)

- 10 -

1.10.Maddi Duran Varlıkların Bilanço Dışı Bırakılması ... 394

1.11.Maddi Duran Varlıklar İle İlgili Standartlar ile Vergi Uygulamalarımız Arasındaki Faklılıklar... 395

2. TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller ... 396

2.1. TMS 40 ve KOBİ TFRS 16 Arasındaki Temel Farklılıklar... 398

2.2. İlk Muhasebeleştirme ve Sonraki Dönemlerde Yapılan Harcamalar... 399

2.3. Sonraki Dönemlerde Yapılan Değerleme ... 401

2.4. Gayrimenkullerin Nevi Değiştirmeleri( Transferler) ... 402

2.5. Yatırım Amaçlı Gayrimenkullerin Bilanço Dışı Bırakılması ... 403

BÖLÜM 14 TMS 38 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR, TMS 36 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ 1. Maddi Olmayan Duran Varlıklar ... 410

1.1. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Tanımı ... 410

1.2. TMS 38 ve KOBİ TFRS Bölüm 18 Karşılaştırması... 411

1.3. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Elde Etme Maliyeti ... 412

1.4. İşletme Birleşmesinde Elde Edilen Maddi Olmayan Duran Varlıkların Muhasebeleştirilmesi... 415

1.5. Araştırma ve Geliştirme Harcamalarının Muhasebeleştirilmesi ... 417

1.6. İşletme İçi Yaratılan Şerefiye... 419

1.7. Maddi Olmayan Duran Varlıklar İçin Sonraki Dönemlerde Yapılan Değerleme ... 419

1.8. Amortismanların Hesaplanması ve Kaydı... 422

1.9. Maddi Olmayan Duran Varlıkların Bilanço Dışı Bırakılması... 424

2. Varlıklarda Değer Düşüklüğü ... 424

2.1. Değer Düşüklüğü Göstergeleri ... 425

2.2. Değer Düşüklüğünün Belirlenmesi ... 426

2.3. Bugünkü Değerin Hesaplanmasında Kullanılan Yöntemler ... 428

2.4. Nakit Üreten Birimlerde Değer Düşüklüğü Zararının Hesaplanması ve Kaydı... 429

2.5. Şerefiye ... 431

2.6. Değer Düşüklüğünün İptali ... 435

(12)

BÖLÜM 15

TMS 17 KİRALAMA İŞLEMLERİ

1.Temel Kavramlar... 442

2.Kiralama Sözleşmelerinin Ölçümü Ve Raporlanması... 444

2.1.Kiralama İşlemlerinin Sınıflandırılması ... 444

2.2.Kiracının Finansal Tablolarında Raporlama ... 446

2.3.Kiralayanın Finansal Tablolarında Raporlama ... 447

2.4.Satış ve Geri Kiralama İşlemleri ... 450

3. Örnekler Ve Dipnot Uygulamaları... 451

4. Bu Standarta İlişkin Özel Durumlara Ait Yorumlar ... 452

BÖLÜM 16 TMS 37 KARŞILIKLAR, KOŞULLU BORÇLAR VE KOŞULLU VARLIKLAR 1. Standardın Amacı ve Temel Kavramlar... 459

1.1. Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standartının Amacı ve Ürettiği Bilgiler ... 459

2. Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Ve Raporlanması... 460

2.1. Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlık Tutarının Belirlenmesi ... 460

2.2. Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlık Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması... 463

2.3. Karşılık, Koşullu Borç ve Koşullu Varlıklarla İlgili Özel Durumlar ... 464

3. Örnekler ve Dipnot Uygulamaları ... 465

BÖLÜM 17 TMS 19 ÇALIŞANLARA SAĞLANAN FAYDALAR VE TMS 26 EMEKLİLİK FAYDA PLANLARINDA MUHASEBELEŞTİRME VE RAPORLAMA 1.Çalışanlara Sağlanan Faydalar Stanardının Amacı ve Temel Kavramlar ... 475

2.Çalışanlara Sağlanan Kısa Vadeli Faydalar ... 477

3.İşten Ayrılma Sonrası Sağlanan Faydalar ... 479

3.1.Tanımlanmış Katkı Planları... 479

3.2.Tanımlanmış Fayda Planları... 479

3.3.Aktüeryal Kazanç ve Zararlar... 484

4.Çalışanlara Sağlanan Diğer Uzun Vadeli Faydalar ... 487

5.İşten Çıkarma Tazminatları ... 488

(13)

- 12 -

6.Örnekler ve Dipnot Uygulamaları ... 489

7.Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama Standartının Amacı ve Temel Kavramlar... 494

7.1.Standartın Amacı ve Ürettiği Bilgiler ... 494

7.2.Temel Kavramlar... 494

8.Taahhüt Edilen Emeklilik Faydalarının Aktüeryal Bugünkü Değerinin Hesaplanması ... 496

9.Emeklilik Fayda Planlarının Raporlanması İle İlgili Finansal Tablolar ve İçeriği... 497

10.Dipnotlarda Açıklanacak Bilgilerin Kapsamı ... 499

BÖLÜM 18 TFRS 3 İŞLETME BİRLEŞMELERİ 1. TFRS 3 İşletme Birleşmeleri... 508

1.2. İşletme Birleşmesi Türleri ... 509

2. İşletme Birleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi ... 509

2.1. Satın Alma Yöntemi... 509

2.1.1. Edinen İşletmenin Belirlenmesi ... 509

2.1.2. Birleşme Tarihinin Belirlenmesi ... 510

2.1.3. Tanımlanabilir Varlıkların, Borçların Ve Kontrol Gücü Olmayan Payların (azınlık paylarının) Muhasebeleştirilmesi ve Ölçülmesi... 510

2.1.4.Şerefiye veya Pazarlıklı Satın Alma Sonucunda Oluşabilecek Kazancın Muhasebeleştirilmesi ve Ölçülmesi... 513

2.2. Satın Almaya İlişkin Maliyetlerin Muhasebeleştirilmesi ... 521

2.3. Ters Birleşmeler ... 521

2.4. Sonraki Dönemlerde Ölçüm... 521

BÖLÜM 19 TFRS 10 KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR VE TMS 27 BİREYSEL FİNANSAL TABLOLAR 1. TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar ... 526

1.2. Tanımlar ... 526

1.3. Konsolidasyonun Kapsamı... 527

1.3.1. Güç Unsuru ... 527

1.3.2. Değişken Getirilere Hak Kazanma veya Maruz Kalma ... 528

(14)

1.3.3. Getirilerin Tutarını Etkileme İmkanı ... 529

1.4. Konsolide Finansal Tabloların Sunumu ... 529

1.5. Konsolidasyon İşlemleri... 529

2. TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar ... 536

2.1. Standardın Amacı ... 536

2.2. Tanımlar ... 536

2.3. Bireysel Finansal Tabloların Hazırlanması ... 537

2.4. Muhasebeleştirme Yönteminin Seçimi... 537

2.5. Temettü Gelirlerinin Muhasebeleştirilmesi ... 537

2.6. Grubun Yeniden Yapılandırılması ... 537

2.7. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar ... 538

BÖLÜM 20 TFRS 11 MÜŞTEREK ANLAŞMALAR, TMS 28 İŞTİRAKLER VE İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ YATIRIMLAR, TFRS 12 DİĞER İŞLETMELERDEKİ PAYLARA İLİŞKİN AÇIKLAMALAR 1. TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar... 543

1.2. Müşterek Anlaşmalar ... 543

1.3. Müşterek Kontrol... 543

1.4. Müşterek Anlaşma Türleri ... 543

1.4.1. Müşterek Anlaşmaların Sınıflandırılması ... 545

1.4.2. Müşterek Anlaşmaya Taraf Olan İşletmelerin Finansal Tabloları ... 546

1.4.3. Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar ... 547

2. TMS 28 İştirakler ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar... 547

2.2. İştirak Kavramı ve Önemli Etki ... 547

2.3. İştirakler ve İş Ortaklıklarının Muhasebeleştirilmesinde Özkaynak Yöntemi ... 549

2.4. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına İlişkin İstisnalar ... 550

2.5. Özkaynak Yönteminin Uygulanmasına Son Verilmesi ... 551

3. TFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar... 554

3.2. Önemli Değerlendirmeler ve Varsayımlar ... 555

3.3. Bağlı Ortaklıklardaki Paylar ... 555

3.4. Konsolide Edilmeyen Bağlı Ortaklıklardaki Paylar... 555

3.5. Müşterek Anlaşmalar ve İştiraklerdeki Paylar... 556

3.6. Konsolide Edilmeyen Yapılandırılmış İşletmelerdeki Paylar ... 556

(15)

- 14 -

BÖLÜM 21 TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ 1.Standardın Amacı ve Kapsamı ... 561

2.Geçerli Para Biriminin Belirlenmesi ... 561

3.Yabancı Paralı İşlemlerin Geçerli Para Biriminde Raporlanması ... 562

4.Geçerli Para Biriminden Finansal Tablolarda Kullanılan Para Birimine Çeviri İşlemi ... 567

5.Geçerli Para Birimi Yüksek Enflasyonlu Bir Ekonominin Para Birimi Olan İşletmelerde Finansal Tabloların Çeviri İşlemi ... 572

6.Yurtdışındaki İşletmenin Elden Çıkarılması ... 572

BÖLÜM 22 TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ 1.Standardın Amacı ve Kapsamı ... 578

2.Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi ... 580

3.Aktifleştirilebilir Borçlanma Maliyetleri... 580

4.Aktifleştirmenin Başlaması ... 582

5.Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi ... 583

6.Özellikli Varlığın Defter Değerinin Geri Kazanılabilir Tutarını/Net Gerçekleşebilir Değerini Aşması... 583

7.Açıklamalar ... 583

BÖLÜM 23 TMS 20 DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI 1.Temel Kavramlar... 589

2.Devlet Teşviklerinin Ölçümü ve Raporlanması ... 590

2.1. Sermaye Yaklaşımına Göre Raporlama ... 591

2.2. Gelir Yaklaşımına Göre Raporlama ... 591

3.Örnekler ve Dipnot Uygulamaları ... 593

4.Bu Standarta İlişkin Özel Durumlara Ait Yorumlar... 594

(16)

BÖLÜM 24

TMS 29 YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMİLERDE FİNANSAL RAPORLAMA

1. Standart Kapsamı ve Yüksek Enflasyon Tanımı ... 603

2. Enflasyonun Finansal Tablolar Üzerindeki Etkisi ...603

2.1. Enflasyonun Bilanço Kalemleri Üzerindeki Etkisi ...604

2.1.1. Parasal Aktif ve Parasal Pasif Kalemler...604

2.1.2. Parasal Olmayan Aktif ve Pasif Kalemler...605

2.2. Enflasyonun Gelir Tablosu Üzerindeki Etkisi ...606

3. Finansal Tabloların Düzeltilmesi... 607

3.1. Bilançonun Düzeltilmesi... 608

3.1.1.Parasal kalemler ... 608

3.1.2.Parasal Olmayan kalemler... 608

3.2. Gelir Tablosunun Düzeltilmesi ... 610

3.3. Net Parasal Pozisyon Kar-Zararının Hesaplanmasında Özel Durumlar ... 615

3.4. Ülkemizde Enflasyon Düzeltmesine İlişkin Düzenlemeler ... 618

BÖLÜM 25 TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ 1. Amaç ve Kapsam... 625

2. İnşaat Sözleşmelerinin Özellikleri... 626

2.1. Sözleşme Geliri... 626

2.2. Sözleşme Maliyetleri ... 627

3. Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi ... 628

3.1. Tamamlama Yüzdesi Yöntemi ... 630

3.2. İnşaat Sözleşmesinin Sonucunun Güvenilir Biçimde Tahmin Edilememesi... 635

BÖLÜM 26 TFRS 4 SİGORTA SÖZLEŞMELERİ 1. Sigorta Sözleşmeleri Standardının Amacı ve Temel Kavramlar ... 642

1.1. Sigorta Sözleşmeleri Standardının Amacı ve Ürettiği Bilgiler ... 642

2. Sigorta Sözleşmeleri Standardı Kapsamında Raporlanacak Bilgiler ... 651

3. Dipnotlarda Açıklanacak Bilgiler ve Örnek Uygulamalar ... 656

(17)

- 16 - BÖLÜM 27

TFRS 6 MADEN KAYNAKLARININ ARAŞTIRILMASI VE DEĞERLENDİRİLMESİ

1.Standardın Amacı ve Kapsamı ... 659

2.Standardın Kapsamı Dışında Kalan İşlemler ... 659

3.Araştırma Ve Değerlendirme Varlıklarının Muhasebeleştirilmesi... 659

3.1..İlk Muhasebeleştirmede Ölçüm... 659

3.2..İzleyen Dönemlerde Ölçüm... 660

3.3..Araştırma ve Değerlendirme Varlıklarında Değer Düşüklüğü... 660

3.Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar ... 661

BÖLÜM 28 TMS 41 TARIMSAL FAALİYETLER 1.Standardın Amacı ve Kapsamı ... 667

2.Standardın Kapsamı Dışında Kalan Varlıklar ... 668

3.Muhasebeleştirme ve Ölçüm ... 668

4.Kazanç ve Zararların Muhasebeleştirilmesi ... 669

5.Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ... 670

6.Dipnotlarda Yapılacak Açıklamalar ... 670

BÖLÜM 29 TFRS 2 HİSSE BAZLI ÖDEMELER 1.Standardın Amacı ve Kapsamı ... 676

2.Muhasebeleştirme... 676

2.1.Özkaynağa Dayalı Hisse Bazlı Ödeme İşlemleri ... 677

2.2.Nakit Olarak Ödenen Hisse Bazlı Ödeme işlemleri ... 678

BÖLÜM 30 TFRS 1 TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARIIN İLK UYGULANMASI 1.Temel Kavramlar... 681

2.TFRS’ye Geçiş Esasları ... 682

2.1.TFRS Açılış Finansal Durum Tablosunun (Açılış Bilançosu) Hazırlanması ... 682

2.2.Muhasebe Politikalarının Uyumlu Olması ... 683

2.3.Geriye Dönük Uygulamada İstisna ve Muafiyetlerin Tanımlanması ... 685

(18)

3.TFRS-1’e İlişkin Dipnotlarda Açıklanması Gereken Bilgilerin Kapsamı ve Dipnot

Örnekleri ... 688

4.TFRS’ye Geçiş İşlemleri Sırası ... 694

5.TFRS’ye Geçiş Örnek Uygulaması ... 694

(19)

- 18 -

Bölüm 1

MUHASEBE STANDARTLARI HAKKINDA GENEL BİLGİLER, KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE TFRS 13 GERÇEĞE UYGUN DEĞERİN ÖLÇÜMÜ

Yazar: Prof.Dr.Ümit GÜCENME GENÇOĞLU

Amaçlarımız

Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz:

 Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Muhasebe Standartlarını genel hatları ile açıklayabilmek

 Finansal tabloların genel hükümlerini tanımlayabilmek

 Mevcut uygulamalarımız ile Muhasebe Standartlarının faklılıklarını kavrayabilmek

 Finansal tablo unsurlarını tanımlayabilmek

 Cari değerin ölçümü ile ilgili tanımları kavrayabilmek

 Sermayenin korunması kavramını açıklayabilmek Anahtar Kavramlar

 Muhasebe Standartları

 Temel Finansal Tablo İlkeleri

 Ölçüm( Değerleme)

 Sermayenin Korunması

(20)

1. GENEL BİLGİLER

1.1. Uluslararası Muhasebe Standartları

Ülkelerin muhasebe sistemleri arasında birçok farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıklara;

farklı ekonomik, politik, sosyal ve kültürel çevre şartları neden olmaktadır. Muhasebede uyumlaştırma, çeşitli ve değişik muhasebe uygulamalarını tekdüzenliliğe doğru yönlendiren çalışmalar olarak nitelendirilebilir. Standardizasyon, muhasebe tekniği ile ilgili bazı uluslararası kurallar biçiminde ortaya çıkmaktadır. Uluslararası işletmelerin sayısının giderek artması, muhasebe uygulamalarının uyumlaştırılması ihtiyacını doğuran başlıca neden olmuştur. Birçok ülkede faaliyet gösteren uluslararası işletmeler, birbirlerinden çok farklı düzenlemeler ve muhasebe uygulamalarıyla karşı karşıya kalmışlardır. Muhasebe açısından, her bir ülkedeki kurallara göre finansal tablolar düzenlenmesi gereği ortaya çıkmaktadır. Örneğin, İngiltere’de merkezi bulunan ve Türkiye’de üretim yapan bir işletme, hem Türkiye uygulamalarına hem de İngiltere uygulamalarına göre finansal tablolarını düzenlemek zorunda kalmaktadır. Oldukça karmaşık olan bu durum, faaliyet gösterilen ülkelerin artması ile birlikte daha da karmaşık bir hal almaya başlamaktadır. Ayrıca, işletmelerin maruz kaldığı bu farklı düzenlemeler, uluslararası işletmelere yatırım yapacak olanları da etkilemektedir. Yatrıımcılar, farklı düzenlemeler nedeniyle, bu işletmeleri sağlıklı şekilde değerlendirmekte güçlüklerle karşılaşmaktadırlar. 1973 yılında kurulan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) global muhasebe standartlarının hazırlanması ve uygulanması sürecinde önemli bir rol oynamıştır. Kurulun amacı, finansal tabloların sunulmasında gerekli muhasebe standartlarının geliştirilmesi ve uyumu için çalışmak ve kamuya açık bir şekilde yayımlamaktır. 2000 yılına kadar Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (International Accounting Standards Committee - IASC ) adı ile anılan Kurul, yeniden yapılandırma çalışmaları çerçevesinde Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board - IASB) adını almıştır. 2000 yılına kadar Kurul tarafından yayınlanan standartlar “Uluslararası Muhasebe Standartları-UMS”

(International Accounting Standards – IAS) adını taşrken, 2000 yılından sonra

“Uluslararası Finansal Raporlama Standartları-UFRS” (International Financial Reporting Standards – IFRS ) adını almıştır. 2000’li yılların başında ABD ve bazı Avrupa ülkelerinde yaşanan muhasebe ve denetim skandallarının da etkisiyle, UMSK’nın yayınladığı standartlara uyum yönünde dünya çapında bir görüş birliği oluşmaya başlamıştır. Bu gelişmelerin akabinde, UMS /UFRS ile Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri’nin (Amerikan GAAP) arasındaki farkları giderme doğrultusunda çalışmalar yapmak üzere 18 Eylül 2002 tarihinde, Norwalk Anlaşması imzalanmıştır. Bu anlaşma, yakınsama (convergence) doğrultusunda atılan önemli bir adımdır.

UMSK, ilke temelli standartlar yayımlayarak, mevcut ve uygulanmakta olan muhasebe alternatiflerini ortadan kaldırmaya ve firmanın ekonomik durumunu ve performansını daha iyi yansıtacak muhasebe ölçüleri geliştirmeye çalışmıştır.İlkeler, içinde bulunulan duruma

(21)

- 20 -

göre, yorumların da eklenebileceği temel nitelikte prensipleri, kurallar ise ilkelere göre yorum gerektirmeyen, katı, kesin hükümleri ifade etmektedir. Literatürde UMS/UFRS’lerin ilke bazlı, Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri’nin ise kural bazlı olduğu kabul edilmektedir Muhasebe uygulamaları genel olarak ilke bazlı muhasebe uygulamaları ve kural bazlı muhasebe uygulamaları olarak sınıflandırılmaktadır.

UMSK tarafından yayınlanan Uluslararası Muhasebe Standartları / Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının önemi ve kullanımı 2005 yılından itibaren önemli ölçüde artmıştır. Mart 2002’de Avrupa Parlamentosu Avrupa Birliği listesindeki tüm şirketlerin en geç 2005 yılında tüm hesaplarını mevcut UMS/UFRS ile uyumlu olarak hazırlamalarını onaylamıştır. Aynı tarih itibariyle birçok ülke ile birlikte Türkiye’de de Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyum çalışmaları başlatılmıştır.

Öte yandan küresel finansal raporlama standartlarının faydaları, hisse senetleri halka açık sermaye piyasalarında işlem gören işletmelerle sınırlı değildir. KOBİ’ler (küçük ve orta büyüklükteki işletmeler) ülkeler arası karşılaştırılabilir finansal tablolara çeşitli nedenlerle ihtiyaç duymaktadırlar. UMS/UFRS uyumunu kolaylaştırmak amacıyla UMSK, Temmuz 2009’da, tam set UMS/ UFRS’den ayrı olarak sadeleştirilmiş ve KOBİ’ler için daha kullanışlı hale getirilmiş “KOBİ Muhasebe Standartları”nı hazırlamıştır. Buna göre , KOBİ’ler;

(a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve

(b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmelerdir.

İşletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut veya potansiyel borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir

KOBİ muhasebe standartlarının UMSK tarafından oluşturulmasının temel nedeni, tam set UMS/ UFRS’lerin uygulanmasındaki zorluk ve karmaşadır. KOBİ Muhasebe Standartları kendine özgü, tam setten ayrı olarak hazırlanmış bir standart setidir. Tam set TFRS’ler temel alınarak, sadeleştirilerek, KOBİ’ler için daha kullanışlı hale getirilmiştir. KOBİ’ler için geliştirilen bu Standart, büyük ölçüde, UMS/ UFRS setinden bağımsız olarak tek başına uygulanabilen ve KOBİ’lerin ihtiyaçlarını karşılayabilecek nitelikte bir Standarttır.Hangi işletmelerin KOBİ Muhasebe Standartlarını kullanmasına izin verileceği veya kullanmasının zorunlu tutulacağı kararı, yasama ve yürütme organları ile standart koyuculara bırakılmıştır.

Bir işletmenin aşağıdaki hâllerde kamuya hesap verme yükümlülüğünün bulunduğu kabul edilir:

(22)

(a) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçlarının kamuya açık bir piyasada işlem görmesi veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçların ihraç edilme aşamasında bulunulması ya da

(b) Esas faaliyet konularından birinin, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması (bankalar, yatırım bankaları, yatırım fonları, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları, faktöring şirketleri, finansal kiralama şirketleri, aracı kuruluşlar ve benzeri finans kuruluşlarında olduğu gibi).

Bir işletmenin KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulamaya uygunluğu hakkında sorulabilecek iki soru vardır: (i) İşletme UMSK’nın küçük veya orta büyüklükteki işletme tanımına uyuyor mu? (ii) İşletmenin, KOBİ Muhasebe Standartlarını kullanmasına yasalarca izin veriliyor mu veya kullanması zorunlu tutuluyor mu?

Ana ortaklığı UMS/UFRS'leri kullanmakta olan veya UMS/UFRS'leri kullanan konsolide bir grubun parçası olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaması koşuluyla, kendi finansal tablolarında KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulayabilir. Şirketler topluluklarında konsolide finansal tabloların tam set UFRS’leri kullanmak suretiyle hazırlamakta olması, bağlı ortaklıkların finansal tablolarının KOBİ UFRS’ye göre hazırlanmasına engel teşkil etmez. Bağlı ortaklıklar KOBİ özelliklerini gösteriyorsa, finansal tablolarını bulundukları ülkenin raporlama hükümlerine veya KOBİ Muhasebe Standartlarına göre hazırlayabilir. KOBİ’ler ana ortaklığa tam set UFRS’lerle uyumlu finansal bilgi sunsalar dahi, KOBİ Muhasebe Standartlarını uygulamaya ilişkin uygunluklarını, kendi koşullarına göre değerlendirmelidirler.

Vergi kanunları ülkeden ülkeye değişmektedir. Ayrıca genel amaçlı finansal tabloların amaçları, vergilendirilebilir kârın (mali kârın) raporlanması amaçlarından farklıdır. Bu yüzden UMS/UFRS’lere uygun olarak hazırlanan finansal tablolar, bir ülkenin vergi kanunları ve düzenlemeleri çerçevesindeki hükümler ile tam uyum sağlamayabilir.

UMS/UFRS’ler ticari karın tespitine yönelik düzenlemeler getirmektedir.

1.2. Türkiye Muhasebe Standartları

Genel amaçlı finansal tabloların amaçları, vergilendirilebilir kârın (mali kârın) hesaplanması değildir. Muhasebe standartlarının benimsenmesi ile yıllardır vergi muhasebesi anlayışı güden ülkemizde yeni bir çığır açılmaktadır. Her şeyden önce muhasebeden beklenen amaç değişmektedir. Muhasebe meslek mensuplarının yıllardır en önemli hedefi ödenecek verginin hesaplanmasıdır. Ancak muhasebe standartlarının bakış açısı güvenilir finansal raporlamadır. Bu güvenilir finansal raporlama ise doğru ve dürüst gösterim ilkesi ile başarılmaktadır. Muhasebe standartları gerek halka açık şirketlere

(23)

- 22 -

gerekse de KOBİ’lerin muhasebe düzenlerine kayıtlama, değerleme (ölçme) ve finansal tabloların hazırlanması ve sunulması konularında bir takım yenilikler getirmektedir.

Muhasebe Standartları ülkemiz mevzuatına ilk kez Sermaye Piyasası Kurulu Tebliği ile girmiştir. Ülkemizde Sermaye Piyasası Kanunu.’na tabi borsada işlem yapan işletmeler UMS/UFRS ile uyumlu olan Sermaye Piyasası Kurulu Seri:XI, No: 25 Tebliğini 1.1.2005-09.04.2008 tarihleri arasında uygulamışlardır. Daha sonra bu işletmelerin finansal raporlarını UMS/UFRS veya Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından UMS/UFRS’lerin tercümesi olarak hazırlanan ve Resmi Gazete’de yayımlanan TMS / TFRS’ lere göre hazırlamaları zorunluluğu getirilmiştir. TMS / TFRS’ler kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler, hisseleri veya borçlanma araçları kamuya açık bir piyasada, bankalarda, kredi birliklerinde, hisse senedi aracı/satıcılarında, yatırım fonlarında ve sigorta şirketlerinde işlem gören işletmeler tarafından uygulanmak zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarının bütün işletmeler tarafından uygulanması yönünde yapılan çalışmalar neticesinde UMSK’nın orijinal metnine sadık kalınarak KOBİ Türkiye Finansal Raporlama Standartları ( KOBİ TFRS) oluşturulmuş, TMSK tarafından 01 Kasım 2010 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.¹TMSK’nın yetkileri 2 Kasım 2011 tarihli Kanun Hükmünde Kararname ile “Kamu Gözetimi, Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumu”na devredilmiştir.

KOBİ TFRS, tam set standartlara göre önemli derecede sadeleştirilmiştir. Tam set standartlar 2000 sayfadan oluşurken KOBİ TFRS 230 sayfadan, 35 bölümden oluşmaktadır. Ayrıca Standartta yapılan maddi sadeleştirmelerin yanı sıra doğru bir şekilde uygulanmasını sağlayacak, içeriğe yönelik önemli sadeleştirmeler de yapılmıştır.

Genellikle KOBİ’lerde rastlanmayan ve daha fazla açıklama ile detaylı çalışma gerektiren işlemlerle ilgili konular kapsama dahil edilmemiştir. KOBİ TFRS yalnızca kamuya açıklanacak hususların azaltıldığı bir muhasebe seti değil, aynı zamanda muhasebeleştirme ve ölçüm prensiplerinin de basitleştirildiği bir kavramsal bütünlüktür. Muhasebe politikalarında seçimlik haklarının tanındığı durumlarda, KOBİ’lerin daha kolay olan uygulamayı seçmeleri hedeflenmiş ve KOBİ TFRS, KOBİ’lerin finansal tablolarını oluşturmasında dikkate almaları gereken zorunlu şartların tümünü kapsayan uluslararası muhasebe ve raporlama seti olarak hazırlanmıştır.

KOBİ TFRS’deki bölümlerin hangi TMS/TFRS’ye karşılık geldiği aşağıdaki Tablo 1’de yer almaktadır.

1 KOBİ’ler için Türkiye Finansal Raporlama Standardı (KOBİ TFRS) Hakkında Tebliğ 01.11.2010 tarih ve 27746 sayılı Resmi Gazete

(24)

Tablo 1: KOBİ TFRS’deki Bölümlerin Karşılık Geldiği TMS/TFRS’ler

KOBİ TFRS TMS / TFRS

1. Bölüm: Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler

2. Bölüm: Kavramlar ve Genel İlkeler Kavramsal Çerçeve, TMS 1 3. Bölüm: Finansal Tabloların Sunuluşu TMS 1

4. Bölüm: Finansal Durum Tablosu TMS 1 5. Bölüm: Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu TMS 1 6. Bölüm: Özkaynak Değişim Tablosu, Gelir ve

Dağıtılmamış Karlar Tablosu

TMS 1

7. Bölüm: Nakit Akış Tablosu TMS 7

8. Bölüm: Finansal Tablo Dipnotları TMS 1 9. Bölüm: Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar TMS 27 10. Bölüm: Muhasebe Politikaları, Tahminler ve

Hatalar

TMS 8 11.Bölüm: Temel Finansal Araçlar TMS32,39

TFRS 7,TFRS 9

12.Bölüm: Diğer Finansal Araçlarla İlgili Hususlar TMS 32, TMS 39,TFRS 7, TFRS 9

13.Bölüm: Stoklar TMS 2

14.Bölüm: İştiraklerdeki Yatırımlar TMS 28 15.Bölüm: İş Ortaklıklarındaki Paylar (Yatırımlar) TMS 31 16.Bölüm Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller TMS 40 17.Bölüm: Maddi Duran Varlıklar TMS 16 18.Bölüm:Şerefiye Dışında Maddi Olmayan Duran VarlıklarTMS 38 19.Bölüm: İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye TFRS 3

20.Bölüm: Kiralamalar TMS 17

21.Bölüm: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

TMS 37 22.Bölüm: Yabancı Kaynaklar (Borçlar) ve

Özkaynaklar

TMS 1, TMS 32

23.Bölüm: Hasılat TMS 18,TMS 11

24.Bölüm: Devlet Teşvikleri TMS 20

25.Bölüm: Borçlanma Maliyetleri TMS 23

26.Bölüm: Hisse Bazlı Ödemeler TFRS 2

27.Bölüm: Varlıklarda Değer Düşüklüğü TMS 36 28.Bölüm: Çalışanlara Sağlanan Faydalar TMS 19

29.Bölüm: Gelir Vergileri TMS 12

30.Bölüm: Yabancı Para Çevrim İşlemleri TMS 21 31.Bölüm: Yüksek Enflasyon (Yüksek Enflasyonlu

Ekonomilerde Finansal Raporlama)

TMS 29 32.Bölüm: Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar TMS 10 33.Bölüm: İlişkili Taraf Açıklamaları TMS 24 34.Bölüm: Özellikli Faaliyetler TMS 41,TFRS 6

35.Bölüm: KOBİ TFRS’ye Geçiş TFRS 1

KOBİ TFRS’de varlıkların, borçların, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesine ve ölçümüne ilişkin tam set TMS/ TFRS’lerde yer alan ilkelerin çoğu basitleştirilmiştir.

KOBİ’lerin muhasebe uygulamaları ile ilişkili olmayan standartlar kapsam dışında tutulmuştur. Kapsam dışında tutulan standartlar aşağıdaki gibidir.

• Faaliyet Bölümleri

• Ara Dönem Finansal Raporlama

• Hisse Başına Kazanç

• Sigorta Sözleşmeleri

• Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar

(25)

- 24 -

KOBİ TFRS’de tam set TFRS’nin muhasebe politikasının seçimine olanak verdiği yerlerde seçenekli uygulamalar kaldırılmaya çalışılmıştır. KOBİ TFRS’de kapsam dışı bırakılan tercihli uygulamalar aşağıdaki gibi özetlenebilir.

- KOBİ’lerde yeniden değerleme yönteminin kullanımı sınırlandırılmıştır. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların değerlemesinde; tam set TMS/TFRS’lerde maliyet yöntemi veya yeniden değerleme yöntemi arasında tercih hakkı vardır. KOBİ TFRS’de ise sadece maliyet yöntemi yer almış, tercihli uygulama kaldırılmıştır.ÖÖttee yayannddaann,, yatırım amaçlıy gayrimenkullerin değerlemesinde; tam set TMS/TFRS’lerde esas olan gerçeğe uygun değerin kullanılması, ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişikliklerin kar-zarara yazılmasıdır. Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülemiyorsa maliyet bedeli ile değerleme yapılır. KOBİ TFRS’de ise, gerçeğe uygun değer, ek bir çaba ve maliyete katlanılmadan kolayca hesaplanabildiği durumlarda kullanılır. Aksi takdirde yatırım amaçlı gayrımenkuller, maliyet bedeli ile değerlenir.

- Tam set TMS/TFRS’lerde genel ilke borçlanma maliyetlerin gider olarak kaydedilmesi olmakla birlikte, özellikli varlık maliyeti ile ilgili olan borçlanma maliyetleri özellikli varlık maliyetine ilave edilebilir. KOBİ TFRS’de ise, borçlanma maliyetlerinin tamamı gider olarak kaydedilir.

KOBİ TFRS nin en önemli ve birincil konusu kimlerin KOBİ sınıfına dahil olacağıdır.

KOBİ TFRS’de Bölüm 1: Küçük ve orta büyüklükteki işletmeler, KOBİ’lerin özelliklerini tanımlamaktadır. Ayrıca standart açıkça belirtmektedir ki; kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler için ülkenin yasal düzenlemeleri KOBİ TFRS’nin uygulanmasını zorunlu kılsa veya buna izin verse dâhi, bu işletmelerin finansal tabloları, KOBİ TFRS’ye uygun olarak düzenlenmiş kabul edilmez. Diğer yandan, ana ortaklığı TMS/TFRS'leri kullanmakta olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü yoksa, kendi finansal tablolarında KOBİ TFRS’yi uygulayabilir. İşletmenin yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut ve potansiyel borç verenler ile kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir.KOBİ TFRS, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan kâr amacı güden işletmelerin genel amaçlı finansal tablolarına ve diğer finansal raporlamalarına uygulanmak amacıyla düzenlenmiştir Genel amaçlı finansal tablolar ayrı olarak veya yıllık rapor gibi kamuya açık başka bir belgeyle birlikte sunulan tabloları kapsamaktadır.

1.3. Türkiye Muhasebe Standartlarının Uygulanmasına İlişkin Düzenlemeler TTK Geçici Madde 1’e göre, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartları;

a) Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve yorumları ile,

(26)

b) Kurum tarafından değişik işletme büyüklükleri sektör ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemelerden oluşur.

TTK Geçici Madde 1’de hangi işletmelerin hangi standartları uygulayacakları belirlenmiştir. Buna göre tam set TMS/TFRS’leri uygulayacak işletmeler;

- Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler,

- 28.3.2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlanan emeklilik şirketleri,

- TMS/TFRS ve Yorumlarını uygulamayı tercih edenler

Aynı maddenin 3. bendine göre yukarıda sayılanların dışında kalan ve dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo düzenleyen işletmeler ile TMS/TFRS’yi uygulamayı tercih eden KOBİ tanımındaki işletmelerden tekrar KOBİ/TFRS uygulamasına dönmek isteyen işletmeler ise KOBİ TFRS’yi uygular.

Hangi işletmelerin Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulayacağına ilişkin Kamu Gözetimi Kurumu’nun 17 Kasım 2012 tarihli 28470 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan kararına göre, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların, Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsız denetime tabi kuruluşların ve TTK’nda sayılan TMS/TFRS’leri uygulayacak işletmelerin münferit ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasında, Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamasına, bu kapsama dahil olmayanlar için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına, karar verilmiştir.

23.01.2013 tarih ve 28537 sayılı Resmi Gazete’de yayımlananBakanlar Kurulu Kararı’na göreBağımsız denetime tabi olacak şirketler aşağıdaki gibidir.

Tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayan şirketler ile ekli (I) sayılı liste kapsamında yer alan şirketler, 6102 sayılı Kanun ile 26.9.2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabidir:

a) Aktif toplamı yüz elli milyon ve üstü Türk Lirası.

b) Yıllık net satış hasılatı iki yüz milyon ve üstü Türk Lirası.

c) Çalışan sayısı beş yüz ve üstü.

Ekli (II) sayılı liste kapsamında yer alan şirketler, tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte listede belirtilen sınırlamalar dikkate alınarak, 6102 sayılı Kanun ile 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabidir.

Ekli (I) sayılı liste kapsamında yer alanlar hariç olmak üzere 24.11.1994 tarihli ve 4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanuna tabi kuruluşlar ile ekli (II) sayılı listenin yedinci sırası kapsamına giren kuruluşlar hariç olmak üzere sermayesinin en az %

(27)

- 26 -