A vansın sözlük anlamı, Alaca ına sayılmak üzere önceden yapılan ödeme,

A A VANSLARIN fiÜPHEL‹L‹K VE VANSLARIN fiÜPHEL‹L‹K VE DE⁄ERS‹ZL‹K BOYUTU

DE⁄ERS‹ZL‹K BOYUTU

Altar Ömer ARPACI Maliye Bakanlı¤ı Gelirler Kontrolörü Manisa Vergi Dairesi Baflkanlı¤ı Grup Müdürü V.

I – G‹R‹fi

A

Ticari ve zirai kazançların elde edilmesi tahakkuk esasına ba¤lanmıfl oldu¤un- dan belli flartlar altında ifllemin karflılı¤ını teflkil eden bedelin tahsil edileme- yece¤inin kesinleflmesi(de¤ersiz alacak) veya böyle bir ihtimalin ortaya çıkması(flüpheli alacak) durumunda daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilen fakat nihai anlamda gelir olarak do¤mayan bu tutarın, do¤rudan ya da karflılık ayırarak zarara intikal ettirilmesi suretiyle de vergi adaleti sa¤- lamıfltır.

Bu makalemizde avansların flüphelilik ve de¤ersiz alacaklar karflısındaki duru- mu irdelenmeye çalıflılacaktır.

II – AVANSLAR

“Tek Düzen Hesap Planı” içinde verilifl ya da alınıfl amaçlarına göre flu he- saplar kurgulanarak yer almıfl bulunmaktadır.

Verilen Avanslar :

“159 Verilen Siparifl Avansları Hesabı” (stok kalemlerine yönelik verilen)

“179. Tafleronlara Verilen Avanslar Hesabı”

“195. ‹fl Avansları Hesabı” (iflletme adına mal ya da hizmet alımı yapacakla- ra verilen)

mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

5

“ 1 9 6 . P e r s o n e l A v a n s l a r ı H e s a b ı ” ( y ö - netici memur ya da iflçilere verilen)

“259. Verilen Avanslar Hesabı” (mad- di duran varlıklara yönelik verilen)

“269. Verilen Avanslar Hesabı” (mad- di olmayan duran varlıklara yönelik verilen)

“279. Verilen Avanslar Hesabı” (özel tü- kenmeye tabi varlıklara yönelik verilen) Alınan Avanslar :

“340. Alınan Siparifl Avansları He- sabı” (mal veya hizmet satıflına yöne- lik alınan)

“349. Alınan Di¤er Avansları Hesabı”

“440. Alınan Siparifl Avansları He- sabı” (uzun vadeli mal ya da hizmet satıflına yönelik alınan)

“449. Alınan Di¤er Avanslar Hesabı”

III – AVANSLARIN fiÜPHEL‹ ALACAK MÜESSESES‹ KARfiISINDAK‹

DURUMU

Siparifl avansı fleklinde yapılan öde- meler mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleflti¤inde mal veya hizmet be- deline karflılık yapılacak ödemelerden mahsup edilmektedir. Avansa konu mal veya hizmetin alınmasında zor- luk çeken mükelleflerin söz konusu avansları için flüpheli ticari alacak karflılı¤ı ayırıp ayıramayacakları husu- su tartıflma konusu olmufltur. Söz ko- nusu tartıflma kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi tandanslıdır. Bu-

da tahsili flüpheli hale gelen alaca¤ın daha önce hasılat yazılması gerekip gerekmedi¤i hususunu gündeme ge- tirmifltir.

Vergi Usul Kanununun amortisman- lar bafllıklı üçüncü kısmının “alacak- larda amortismanlar bafllıklı” bölü- münde düzenlenen flüpheli alacaklar, do¤rudan gider kaydedilebilen de-

¤ersiz alacaklardan farklı olarak, karflılık ayrılmak suretiyle giderlefltiri- lebilmektedir. fiüpheli alacak müesse- sesi ile ilgili yasal düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323.

maddesinde yer almakta olup. söz konusu maddede; "Ticari ve zirai ka- zancın elde edilmesi ve idame ettiril- mesi ile ilgili olmak flartıyla;

1. Dava veya ica safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazılı ile bir defadan fazla ‹stenilmesine ra¤- men borçlu Tarafından ödenmemifl bulunan dava ve icra takibine de¤- meyecek derecede küçük alacaklar;

fiüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı flüpheli alacaklar için de¤erleme gününün tasarruf de¤eri- ne göre pasifte karflılık ayrılabilir.

Bu karflılı¤ın hangi alacaklara ait ol- du¤u karflılık hesabında gösterilir.

Teminatlı alacaklarda bu karflılık te- minattan geri kalan miktara inhisar eder.

mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

fiüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dö- nemde kâr-zarar hesabına intikal et- tirilir.” hükmüne yer verilmifltir.

Kanun hükmünde de görülece¤i üze- re bazı safhalarda bulunan alacaklar, karflılık ayırmak suretiyle gider yazıla- bilmekte ve böylece tahakkuk esasına göre elde edilmifl olmakla bir- likte fiiliyatta elde edilmemifl olan ge- lirin vergilendirilmesinin önüne geçil- mektedir.

Karflılık ayrılabilmesinin birinci flartı olan "alaca¤ın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması" gerekti¤i 213 sayılı Ver- gi Usul Kanunu'nun 323. maddesin- de 2365 sayılı kanunun ile yapılan de¤ifliklik sonucunda netlik ka- zanmıfltır.

Bahsi geçen kanun de¤iflikli¤inin ge- rekçesi afla¤ıdaki gibidir.

"Karflılık ayrılmak suretiyle, zarara in- tikal ettirilecek alaca¤ın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, di¤er bir flekilde ifade ile alaca¤ın daha önce hasılat hesap- lana intikal ettirilmifl bulunması ge- rekmektedir. Buna ra¤men özel ala- caklarını tahsil edemeyen bazı tacir- lerin bunları ticari defterlerine ithal edip sonradan karflılık ayırmak sure- tiyle matrahlarını düflürdükleri görül- mektedir.

Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilaf- ları önlemek için, karflılık ayrılacak alaca¤ın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olma flartının madde metninde sarih bir flekilde belirtilmesi uygun görülmüfl- tür"

Kanun gerekçesinden anlaflılaca¤ı üzere; iflletmeye ait ticari yada zirai kazancın elde edilmesi ve de- vamlılı¤ıyla ilgili olmayan flahsi ala- caklar için flüpheli alacak karflılı¤ı ayrılamamakta ayrıca, iflletme bilan- çosuna kayıtlı olsa da flahsi kefalet ve teminatlardan do¤an alacaklar esas itibariyle flüpheli alacak kapsamı dıflında tutulmaktadır.

2365 sayılı Kanunla yapılan de¤ifliklik gerekçesinden hareketle uygulama- da Vergi ‹daresi gerek vergi incele- melerinde gerekse muktezalarda, karflılı¤ında hasılat yazılmayan ala- cakların (örne¤in katma de¤er vergi- si, avanslar) flüpheli alacak müessese- sinden faydalanamayaca¤ı fleklinde ifllem yapmıfltır. Fakat bu uygula- manın tam zıttı yönünde yargı karar- ları ve görüfller önemli ölçüde mev- cut olup bunlardan bir tanesi afla¤ıya alınmıfltır.

“Alaca¤ın ticari veya zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili olması, alaca¤ın mutlaka da- ha önce gelir veya hasılat yazılan bir

144

mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

alacak olmasını gerektirmez. Ancak, alacak ile ticari veya zirai kazancın el- de edilmesi ve idamesi arasında do¤- rudan bir illiyet ba¤ının olması gere- kir. Örne¤in; hatır senedi niteli¤inde olan alacaklar gerçek ticari ifllemler- den do¤madı¤ı için flüpheli alacak uygulamasına konu edilemeyecekler- dir. Bu tür alacaklar için karflılık ayrılamamasının nedeni, alaca¤ın da- ha önce hasılat olarak kaydedilme- mifl olması de¤il, gerçek ticari ifllem- lerden do¤mamıfl olmasıdır. ‹lke ola- rak kazancın oluflumunu etkileme- mifl yani daha önce tahakkuk esasına göre hasılat hesaplarına intikal ettiril- memifl bir alaca¤ın de¤ersiz veya flüpheli alacak yoluyla zarar yazılması genel kural olarak mümkün olma- makla beraber, alaca¤ın mutlaka hasılat hesaplarına geçirilmifl olması da flart de¤ildir. fiüpheli alacak uygu- lamasına konu alaca¤ın mutlaka mal ve hizmet satıflından kaynaklanmıfl olması gerekmez. Kaldı ki, ilgili mad- de de böyle bir flart da öngörülmüfl de¤ildir. Alaca¤ın ileride hasılat he- saplarına geçirilecek olması veya ka- zancın elde edilmesi ve idamesi ile il- gili olması halinde de de¤ersiz ve flüpheli alacak uygulaması yapılabile- cektir.”

Vergi ‹daresi bu görüfle yapmıfl oldu-

¤u son düzenleme ile oldukça yak- laflmıfltır. Tahsil edilemeyen katma

de¤er vergisine karflılık ayrılıp ayrıla- mayaca¤ı konusundaki tartıflma ise Maliye Bakanlı¤ınca yayımlanan 334 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebli¤i ile sona erdirilmifl ve tahsil edi- lemeyen katma de¤er vergisi için flüpheli ticari alacaklar karflılı¤ı ayrıla- bilece¤i yönünde açıklama yapılmıfltır.

Tebli¤in V’inci bölümünde konuyla il- gili yapılan açıklama aynen flöyledir.

“Bakanlı¤ımıza yansıyan olaylardan, kredili mal veya hizmet satıflları üze- rinden hesaplanan katına de¤er ver- gisinin tahsilinin flüpheli hale geldi¤i durumda karflılık ayrılıp ayrılamaya- ca¤ı hususunda tereddüde düflüldü-

¤ü görülmüfltür.

Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesinde bir alaca¤ın flüpheli ala- cak olarak de¤erlendirilmesinde aranılan flartlar gösterilmifltir.

Katma de¤er vergisi, ekonomik faali- yetlerin do¤al bir sonucu olarak orta- ya çıkan ve iflletmenin alıflları sırasında ödedi¤i, iflletme alacak- larının bir unsurunu teflkil eden ve do¤rudan do¤ruya mal (veya hiz- met) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.

Bu itibarla, katma de¤er vergisinden kaynaklanan alacak için flüpheli ala- cak karflılı¤ı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan flartların mevcut olması, alaca¤ın ilgili döne-

mali ÇÖZÜM

‹SMMMO Yay›n Organ›

min kayıtlarına girmesi ve katma de-

¤er vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.”

Sonuç olarak, tahsil edilemeyen kat- ma de¤er vergisinden kaynaklanan alacak için flüpheli alacak karflılı¤ı ayrılabilmesi; Vergi Usul Kanununun 323. madde hükmünde belirtilen flartların mevcut olması durumunda mümkün olacaktır.

Maliye Bakanlı¤ınca yapılan bu açıklama verilen siparifl avansları ile il- gili olarak satıcının mal teslimi veya hizmet ifasını yerine getirmedi¤i ve verilen avansın tahsil edilemedi¤i du- rumlar için de geçerlidir. Çünkü firma avans vermifl, fakat avansa konu malı veya hizmeti alamadı¤ı gibi verdi¤i avansı da geri almakta zorlanarak da- va açmak veya icra takibine baflla- mak durumunda kalmıfltır. Böylelikle ödenen tutar avans niteli¤ini kaybe- derek alelade alacak haline dönüfl- müfltür. Faaliyet kapsamında ödenen ve tahsilinde flüphelilik bulunan söz- konusu tutarın flüpheli alacak kabul edilmesinde bir beis yoktur.

IV – AVANSLARIN DE⁄ERS‹Z ALACAK BOYUTU

De¤ersiz alacak müessesesi ile ilgili yasal düzenleme 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322’nci maddesinde yer almakta olup, söz konusu maddede;

"Kazai bir hükme veya kanaat verici

bir vesikaya göre tahsiline artık im- kan kalmayan alacaklar de¤ersiz ala- caktır.

De¤ersiz alacaklar, bu mahiyete gir- dikleri tarihte tasarruf de¤erlerini kaybederler ve mukayyet kıymetle- riyle zarara geçirilerek yok edilirler.

‹flletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hük- müne giren de¤ersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler"

hükmüne yer verilmifltir.

Sözkonusu maddeden anlaflılaca¤ı üzere, kazai bir hükme(yargı kararı) veya kanaat verici bir belgeye göre tahsiline artık imkan kalmayan ala- caklar de¤ersiz alacak olarak kabul edilmektedir. De¤ersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf de¤erlerini kaybederler ve mukayyet (muhasebede kayıtlı) de¤erleriyle za- rara geçirilerek(giderlefltirilerek) yok edilirler.

fiüpheli alacaklar tahsil edilme ihti- mali olan alacaklar oldu¤u halde, de-

¤ersiz alacaklar tahsil edilme imkanı kalmayan alacaklardır. Bu nedenle bu alacaklar için karflılık ayırmaya ge- rek olmaksızın do¤rudan giderlefltiri- lirler.

fiüpheli alacak karflılıklarında oldu¤u gibi de¤ersiz alacakların da ticari ve- ya zirai kazancın elde edilmesi veya idame ettirilmesi ile ilgili bulunması

gerekir. ‹flletme ile ilgisi olmayan ala- cakların di¤er flartları haiz olması du- rumunda dahi de¤ersiz alacak olarak de¤erlendirilerek dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün de¤ildir. fiüpheli alaca¤ın aksine de¤ersiz alacak ola- rak de¤erlendirilen alaca¤ın, bilanço veya iflletme hesabı esasına göre def- ter tutan iflletmelere ait olmasının herhangi bir önemi bulunmamak- tadır.

Avansların de¤ersiz alacak kabulü öncelikle avansın bir alacak oldu¤u kabulünden geçer. Avansın sözlük anlamı da “Alaca¤ına sayılmak üze- re önceden yapılan ödeme, öndelik”

oldu¤undan avansın alaca¤ın bir

kısmı oldu¤u ortaya çıkmaktadır.

Alınan avanslar tek düzen muhase- be sisteminde kısa vadeli yabancı kaynak ve uzun vadeli yabancı kay- naklar arasında izlenmektedir yani bir borç kalemidir. Bunun zıttında veri- len avanslarında bir alacak kalemi ol- du¤u ortaya çıkmaktadır. Bilanço esasında defter tutan iflletmeler, Ver- gi Usul Kanunu’nun 322’nci madde- sinde yer alan flartları haiz olmaları nedeniyle de¤ersiz hale gelen avans- larını “689 Di¤er Ola¤andıflı Gider ve Zararlar Hesabı”na aktararak dönem kazancının tespitinde dikkate alacak- lardır.‹flletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler de¤ersiz ha- le gelen avansları, gider yazmak yo- luyla yok ederler.