Bu makale Ağustos 2001 tarihinde Vergi Sorunları Dergisi’nin 155 numaralı sayısında yayımlanmıĢtır.
4684 SAYILI KANUNLA VERGĠ KANUNLARINDA YAPILAN DEĞĠġĠKLĠKLER
Ünver ELASLAN M.Aykut KELECĠOĞLU Gelirler BaĢkontolörü Gelirler Kontrolörü
Ġstanbul Def. Yrd. V.
3.7.2001 Tarih ve 24451 Sayılı Resmi Gazete‟de yayınlanarak yürülüğe giren 4684 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun;
ülkemizin uzun süredir bulunduğu ekonomik ortamın şirketleri kısa vadeli kararlar almaya zorlaması, bunun sorunlara stratejik bir yaklaşımla uzun vadeli bakılması ve çözümler üretilmesine imkan vermemesi, zamanında doğru ve yerinde verilmiş kararlarla kurulan şirketlerin enflasyon süresince verimliliklerini kaybetmeleri ve optimum ölçeklerden uzaklaşarak verimsiz bir yapıya dönüşmesi, yine zaman içinde ortaklık kuran kişiler ve grupların müşterek olarak yürüttükleri faaliyetlerin gereklilikleri ve yeterlilikleri konusunda ortaklar veya gruplar arasında görüş ve anlayış farklılıklarının ortaya çıkması , mevzuattaki yetersizliklerin şirketlerin yeniden yapılandırılmasını zorlaştırması nedeniyle, ekonominin bir bütün olarak etkinlik ve verimlilik artışı ve rekabet avantajı sağlayabilmesi gerekçeleri ile şirketlerin bölünerek yeniden yapılanmasına imkan sağlayacak düzenlemeler yapmıştır.Tasfiye – devir ve birleşme hükümlerinin Kurumlar Vergisi Kanununda (KVK) yer alması sebebiyle, temelde bu kanun üzerinde yapılan değişikliklerin yanı sıra, konu ile ilgisi olan diğer kanun maddlerinde de kimi düzenlemeler yapılmıştır. Bunun dışında 4684 sayılı kanun diğer bazı kanun maddelerinde de kimi değişiklikler yapmıştır.
Çalışmamızın konusunu 4684 sayılı kanunla vergi kanunlarında yapılan değişiklerin bir bütün olarak irdelenmesi oluşturacaktır.
1. GAYRĠMENKULLERĠN, ĠġTĠRAK HĠSSELERĠNĠN VE AMORTĠSMANA TABĠ ĠKTĠSADĠ KIYMETLERĠN ELDEN ÇIKARILMASINDA MALĠYET BEDELĠ ARTIRIMI HÜKMÜNDEKĠ DEĞĠġĠKLĠKLER
Uygulamada maliyet revizesi olarak adlandırılan müessese, Gelir Vergisi Kanunu‟nda (GVK) düzenlenmekle birlikte kurumlar vergisi mükelleflerini ilgilendiren konuların başında gelmektedir.
GVK‟nun 38‟inci maddesinin son fıkrasındaki düzenleme 4684 sayılı kanunla yeni bir işlerlik kazanmıştır.Buna göre; mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul , iştirak hisseleri ve amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları halinde maliyet bedeli Vergi Usul Kanunu‟nunda (VUK) belirtilen yeniden değerleme oranına göre değil Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak ticari kazancın tespitinde dikkate alınacaktır. Ancak bu revize işleminin yapılırken eskiden olduğu gibi maliyet artırımının (revizesinin) gayrimenkul,iştirak hissesi ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıl uygulanmaması kuralı; sadece söz konusu kıymetlerin elden çıkarıldığı ay uygulanmayacağı şeklinde değiştirilmiştir.Yani yeni düzenleme sonrası;
mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul,iştirak hisseleri ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatististik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alanabilecektir. Böylelikle mükelleflerin enflasyondan kaynaklanan karlar üzerinden vergileme yapılmaması sağlanmaktadır.
Eski düzenlemeden farklı olarak bu maddeye yeni bir hüküm daha eklenmiştir.Buna göre;
rüchan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve VUK‟na göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirkete ait olması halinde, rüchan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen veya alınan bu iştirak hisseleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır. Bu şekilde yani rüchan hakkı kullanılmak suretiyle veya bedelsiz olarak edinilen hisseler için maliyet bedeli artırımı, bu hisselerin itibari değeri üzerinden yapılır.Maliyet bedeli artırımının uygulanacağı tarih, bunların edinilmesine yol açan sermaye artırımının tescil tarihidir. Bir başka ifadeyle bir kurumun başka bir kurumdan bedelsiz sermaye artırımı dolayısıyla edindiği iştirak hisslerini maliyet bedeli artırımına konu edebilmesi için senetleri edindiği tarihten itibaren 2 tam yıl süreyle tutma şartı aranmaz.Bedelsiz alınan bu iştirak hisselerinin iki yıl öncesinde iştirak edilen şirkete ait olması yeterlidir.Bu durumda iki ay önce edindiği iştirak hissesi için kurum bu hisseyi iki ay sonra satarsa, satttığı ay hariç olmak üzere, bir ay için maliyet bedeli artırımına konu etmesi mümkün olacaktır.
4684 sayılı kanunla GVK‟nun 38‟inci maddesinde yapılan değişiklikler bundan ibarettir.Maddenin burada belirtilmeyen diğer hükümleri maddenin değişmeyen önceki hükümlerinde olduğu gibi aynen korunmuştur.
2. BÖLÜNME VE HĠSSE DEĞĠġĠMĠ
KVK bazı şartların varlığı halinde vergisiz devir işlemlerine yer vermekte iken, bu düzenlenmenin yapıldığı tarihe kadar bölünme ve vergisiz bölünmeye ilişkin herhangi bir düzenleme içermemekte idi. Yapılan değişiklikle, şirketlerin ortaklık yapılarını değiştirmeleri, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok faaliyet alanını ayrıştırmaları, faaliyetlerine tahsis edilen varlıkların kısmen veya tamamen elden çıkarmak suretiyle verimli olmayan alanlardan çıkmaları, ölçeklerin istedikleri şekilde ayarlayarak içsel ve dışsal ekonomilerden yararlanmaları ve belirli faaliyet alanlarında yoğunlaşarak uzmanlaşmaları amaçlanmaktadır.
Kanun gerekçesine göre yapılan düzenlemenin bir başka amacı da Avrpa Birliği mevzuatına uyum çalışmasıdır.
4684 sayılı kanunla KVK‟nun “Verginin Tarhı” başlıklı ikinci kısmında yer alan
“Tasfiye-Devir-Birleşme” başlıklı beşinci bölümünde önemli değişiklikler olmuştur.Bölüm başlığı “Tasfiye-Birleşme-Devir-Bölünme ve Hisse Değişimi” olarak değişmiştir.
Bölünme ve hisse değişimi işlemleri 4684 sayılı kanunla değişik 38‟inci maddede hükme bağlanmıştır.Bu maddeye göre bölünme veya hisse değişimi hükmünde olan üç durum söz konusudur.
TAM BÖLÜNME
Tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığı, alacak ve borçları mukayyet değer üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellefiyete tabi iki veya daha fazla sermaye şirketine devrolunan ve bu devir karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilirse bu durum bölünme hükmündedir. Anılan devir sırasında devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin % 10‟na kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi işlemi bölünme sayılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Bölünmeden söz edebilmek için dikkat edilmesi gereken husus, kanun lafzı irdelendiğinde anlaşılacağı üzere, dar mükellefiyete tabi şirketlere devrin söz konusu olamayacağı, devredilecek tam mükellefiyete tabi şirket sayısının en az iki olması zorunluluğudur.Ayrıca devir sırasında devredilen şirketin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itibari değerinin %10 ve daha fazla kısmının nakit ödenemesi de bölünmeden söz edilmesini olanaksız kılar.
Devir ve bölünme halinde vergilemenin nasıl yapılacağını düzenleyen KVK‟nun 39/B madde hükümüne göre, yukarıdaki şekliyle gerçekleşen bölünmelerde belirli bazı şartlara uyulduğu takdirde bölünme suretiyle münfesih hale gelen kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde edilen kazançlar vergilendirilir, doğrudan bölünmeden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.Eğer aşağıda açıklanacak olan şartlara uyulmazsa bu takdirde bölünme tarihine kadar elde edilen kazançların yanı sıra bölünme sırasında oluşan karda vergilendirilecektir.Bahis geçen şartlar şunlardır.
1. Bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlarca müştereken imzalayacakları bir bölünme beyannamesini, bölünme tarihinden itibaren on beş gün içinde bölünen kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekir.Ayrıca bu beyannameye bölünme tarihindeki bilanço ve gelir tablosunu, bölünme sözleşmesini ve bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumların yeni sermaye yapısını gösteren Ticaret Sicil Müdürlüğü‟nün yazısının bir örneği de eklenir.
2. Bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi boçlarından müteselsil sorumlu olacaklarını ve bu vecibelerini yerine getireceklerini bölünme beyannamesine bağlı bir taahhütname ile taahhüt etmelidirler.(Mahallin en büyük mal memuru bu hususta bölünen kurum ile bu kurumun varlıklarını devralan kurumlardan teminat isteyebilir.)
Bu maddeye göre yapılan bölünmelerde , bölünme tarihine kadar olan kazancın vergilendirilmesi için devir veya bölünmeye ilişkin şirket yetkili kurulu kararının Ticaret Siciline tescil edildiği tarih itibariyle hesaplanan kazanç, bu kararın ilan edildiği tarihten onbeş gün içinde bölünme veya devir dolayısıyla münfesih hale gelen kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilir.Bu beyannameye devir veya bölünme bilançosu ile gelir tablosu bağlanır.
Bu şekilde meydana gelen bölünmelerde, münfesih kurum namına tahakkuk edecek vergiler KVK‟nun 40‟ıncı maddesinde yazılı sürelerde birleşilen veya devralan kurumdan alınır.
Bölünme işleminde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu aktif ve pasif hesapla birlikte devrolunur.
KISMĠ BÖLÜNME
Tam mükellef bir sermaye şirketinin bilançosunda yer alan gayrimenkuller ve iştirak hisseleri ile üretim tesisleri, hizmet işletmeleri ve bu tesis ve işletmelere bağlı gayrimaddi haklar, hammadde, yarı mamul ve mamul malların, mukayyet değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine, bu değerleri devreden şirketin karşılığında ayni sermaye olarak konulması da bölünme hükmündedir.
Ayni sermaye olarak konulan varlıklar karşılığında devralan şirket kendi hisselerini ayni sermaye olarak koyan şirkete veya bunun ortaklarına verecektir.Hisselerin şirket ortaklarına verilmesi halinde, ayni sermaye olarak aktifinden bir varlık çıkan şirketin bilançosunun sermaye azaltılmasıyla dengelenmesi mümkün olacaktır.
Yapılan bu işlemden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.Bölünme işleminde bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş veya edecek vergi borçlarından bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar müteselsilen sorumlu olur.
Bu şekilde meydana gelen bölünmelerde, münfesih kurum namına tahakkuk edecek vergiler KVK‟nun 40‟ıncı maddesinde yazılı sürelerde birleşilen veya devralan kurumdan alınır.
Bölünme işleminde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu aktif ve pasif hesapla birlikte devrolunur.
HĠSSE SENETLERĠNĠN DEĞĠġĠMĠ
Tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse senedi çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin ortaklarına kendi sermayesini temsil eden iştirak senetleri vermesi hisse değişimi olarak kabul edilmektedir. Burada dikkat edilecek husus, hisseleri toplayan tam mükellef şirketin, hisseleri topladığı şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde etmesi şartlarının bir arada aranılacak olmasıdır.
Tam bölünmede olduğu gibi benzer şekilde, hisseleri devralınan şirketlerin ortaklarına verilecek iştirak hisselerinin itbiari değerinin % 10‟na kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi işleminin hisse değişimi sayılmasına engel bir yönü bulunmamaktadır.
Hisse değişiminde, belirtilen işlemlerden doğan karlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Münfesih kurum namına tahakkuk edecek vergiler KVK‟nun 40‟ıncı maddesinde yazılı sürelerde birleşilen veya devralan kurumdan alınır.
3. ZARARLARIN MAHSUBU
4684 sayılı Kanun KVK‟nun 14‟üncü maddesinde yer alan geçmiş zararlarının mahsubunu düzenleyen maddede devir ve bölünme yoluyla infisah eden kurumların geçmiş
yıl zararlarının da indirilmesine olanak tanıyan değişiklik yapmıştır. Buna göre Kurumlar vergisi beyannamesinde her yılın zararı ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararlar ticari kazançtan indirilebilecektir.Aynı sektörde faaliyet göstermesi, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyanamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması koşullarıyla KVK‟nun 37 ve 39‟uncu maddeler çerçevesinde devir alınan kurumların , devir tarihi itibariyle zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları ile KVK‟nun 38‟inci maddesinde belirtilen bölünme işlemi sonucunda münfesih olan kurumun zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları da indirilebilecektir.
Bir başka ifade ile yapılan düzenlemede, zarar mahsubu için başlıca üç şart öngörülmektedir.Bunlar;
1. Devir veya bölünme nedeniyle infisah eden kurumlar ile devralan kurumların aynı sektörde faaliyet göstermesi,(Örneğin inşaat sektöründe faaliyet gösteren bir firmanın varlıklarının devir veya bölünme suretiyle deri sektöründe faaliyet gösteren bir firmaya intikali halinde zarar mahsubu yapılamaz.)
2. Devir veya bölünme suretiyle infisah eden kurumların son beş yıla ait kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresinde vermiş olması,
3. Mahsup edilecek zarar tutarının, devir veya bölünme tarihi itibariyle devrolan veya bölünen kurumun zarar dışındaki aktif toplamını geçmemesidir.
Burada belirtilen üçüncü şartın getirlmesindeki amaç, kanun gerekçesine göre, mükelleflerin hiçbir faaliyeti olmayan, tamamen zararlı kurumları devralarak vergiden kaçınma yoluna gitmelerini önlemek ve zarar mahsup imkanının amacına uygun kullanımını sağlamak üzere, mahsup edilecek zarar tutarının, zarar dışındaki aktif toplamıyla sınırlandırılmasıdır.Örnek vermek gerekirse aktif toplamı zarar dahil 10.000.000.000 TL birikmiş zararı 3.000.000.000 TL olan bir kurumun devir suretiyle (veya bölünme) infisah etmesi halinde, mahsup edilebilecek zarar 7.000.000.000 TL, yani zarar dışındaki aktif toplamı olacaktır.
4. GEÇĠCĠ 21 VE GEÇĠCĠ 28’ĠNCĠ MADDEDE YAPILAN DEĞĠġĠKLĠKLER KVK‟nun geçici 21‟inci maddesinde yer alan “ iştirak edilen şirketlerden bedelsiz alınan hisse senetlerinin satışında maliyet bedeli, bu hisse senetlerinin itibari değeri esas alınarak GVK‟nun 38‟inci maddesinin son fıkra hükmüne göre artırılmak suretiyle bulunur.Bu hüküm 31.12.2010 tarihine kadar uygulanır” hükmü 3.7.2001 tarihinden itibaren yürürlükten kalkmıştır.
Bunun nedeni anılan düzenlemenin çalışmamızın 1 numaralı bahsinde açıkladığımız GVK‟nun 38‟inci maddesinde yapılan değişikle bu maddeye aktarılmış olmasından kaynaklanmaktadır.Burada dikkat edilmesi gereken bir başka nokta ise düzenlemenin süreli olmaktan çıkarılmasıdır.
Bilindiği üzere KVK‟nun geçici 28‟inci maddesinde, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkulllerin satışından doğan kazancın , satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmı , kurumlar vergisinden istisnadır.Vergiden istisna edilen bu kazançlar için % 15 oranında vergi tevkifatı yapılacak olup, Bakanlar Kurulu bu oranı % 10‟a kadar indirmeye yetkilidir. İşte 4684 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, bu oranının işlemlerin türlerine göre ayrı ayrı veya topluca % 0 „a kadar indirmeye veya kanuni
oranına kadar artırmaya Bakanlar Kurulu yetkili kılınarak yetki maddesinde değişiklik yapılmıştır.
5. BANKALARI ĠLGĠLENDĠREN KURUMLAR VERGĠSĠ ĠSTĠSNA HÜKMÜNE YAPILAN ĠLAVELER
4605 sayılı kanunla KVK‟na eklenen geçici 29‟uncu madde ana hatlarıyla belirli bazı şartların varlığı halinde Türkiye‟de faaliyette bulunan bankların devir veya birleşme işlemlerine vergi kolaylığı getirmekteydi. 4684 sayılı Kanunla geçici 29‟uncu maddeye Türkiye‟de faaliyette bulunan bankaların gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların belirli şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilmesine olanak tanıyan hükümler ilave edilmiştir.
Türkiye‟de faaliyette bulunan bankalar ve özel finans kurumlarının ;
- Aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkul ve iştirak hisslerinin satışından doğan kazançları ile
- Banka veya özel finans kurumu ile doğrudan veya dolaylı iştiraki bulunan tam mükellef sermaye şirketlerinin aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar
Kurumlar Vergisinden istisnadır.Ancak bu istisnanın geçerli olabilmesi için satış işleminden doğan kazancın satışın yapıldığı yılda banka sermayesine ilavesi edilmesidir.Bu durumda satıştan doğan kazancın banka sermayesine ilave edilen kısmı vergiden istisnadır.Aktif kıymetlerin şirket kayıtlarında belirli bir süre kalmış olma şartı aranmayacaktır.
Gayrimenkul ve iştirak hissesi kazanç isitisnası 3.7.2001 tarihi itibariyle banka kayıtlarına göre Türkiye‟de faaliyet gösteren bankalara (veya özel finans kurumlarına) borçlu durumda olan tam mükellef sermaye şirketlerinin ve kefillerinin, 4684 sayılı kanunun yayımı tarihinde sahip oldukları ve bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hissesinden doğan kazançlar için de uygulanır.
Vadeli satış halinde, satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden ikinci hesap dönemi sonuna kadar banka sermayesine ilave edilen tutarlar da bu istisnadan yararlanır.Belirtilen süre içerisinde sermayeye eklenmeyen kazançlar daha sonra tahsil edilip sermayeye eklenmiş olsa dahi bu kazanç kısmı için istisna uygulanmayacaktır.Geçici 29‟uncu madde hükmü 31.12.2003 tarihine kadar uygulanacak geçici bir düzenleme olduğundan ve bu tarihten sonra sermayeye ekelenen tutarlar için istisna uygulanmayacağından, istisnadan yararlanmak için gerekli olan sermaye artırım işlemlerinin 31.12.2003 tarihine kadar gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Vadeli satış halinde ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir.
Vergiden müstesna tutulan bu kazançlar hakkında GVK‟nun 94/6-b-ii maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılmaz. Türk ticaret Kanunu‟nun 391‟inci maddesinde belirtilen esas sermayenin artılması şartlarına ilişkin hükmünlerinin, bu şekilde gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz.
Bu hükümlerin yürürlüğe girdiği 3.7.2001 tarihinden sonra bu konu ile ilgili olarak yapılacak işlemler, tapu ve kadostro harcından, düzenlenen kağıtlar damga vergisinden, lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisnadır.
Geçici 29‟uncu madde kapsamında gayrimenkul ve iştirak hissesi kazanç istisnasından yararlananlar çalışmamızın 1. numaralı bölümünde açıklanan (GVK‟nun 38‟inci maddesinin son fıkrası) maliyet artırımı uygulamasından yararlanamazlar.
Geçici 29‟uncu maddesi çerçevesinde elde edilen gayrimnenkul ve iştirak hissesi kazancının sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklarca elde edilen menkul sermaye iradı için beyanname verilmez, başka gelirler nedeniyle verilen beyannameye bu gelir dahil edilmez.
6. DEVĠR VE BÖLÜNME ĠġLEMLERĠNE ĠLĠġKĠN OLARAK KATMA DEĞER VERGĠSĠ KANUNUNDA YAPILAN DEĞĠġĠKLĠKLER
Katma Değer Vergisi Kanunu‟nun (KDVK) 17/4-c maddesinde de KVK „da yapılan değişiklikleri ilgilendiren düzenlemeler yapılmıştır.Buna göre; devir işlemlerinin yanı sıra KVK‟na göre yapılan bölünme işlemleri de KDV‟den istisna edilmiştir.
KDVK‟nun 17‟inci maddesi kısmi istisna kapsamına girmekte, bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler aynı kanunun 30‟uncu maddesine göre indirim konusu yapılamamaktadır.Ancak yapılan düzenleme ile bu kurala bir istisna getirilerek, bent kapsamında vergiden istisna edilen işlemler bakımından (devir ve bölünme) yüklenilen vergilerin indiriminin kabul edilmesi uygulaması getirilmişitir.( 17/4-c maddesi GVK‟nun 81‟inci maddesindeki işlemleri de kapsadığından bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin de indirim konusu yapılması söz konusudur.)
Ayrıca, işlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.
KDVK‟da yapılan bir başka değişiklik de çalışmamızın 5 numaralı bölümünde açıklanan , banka sermayesine ilave edilmek şartıyla gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan teslimlerin KDV‟den istisna edilmiş olmasıdır.
7. BĠRLEġME,DEVĠR VE BÖLÜNME ĠġLEMLERĠNE ĠLĠġKĠN OLARAK BANKA VE SĠGORTA MUAMELERĠ VERGĠSĠNDE YAPILAN DEĞĠġĠKLĠK
4684 sayılı kanunla 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu‟nun “istisnalar” başlıklı 29‟uncu maddesine bir bent hükmü eklenmiştir. Böylelikle, KVK‟na göre yapılan devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri sonucunda doğan kazançlar banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilmektedir.
8. TAġIT ALIM VERGĠSĠ KANUNUNDA YAPILAN DEĞĠġĠKLĠKLER
1318 sayılı Taşıt Alım Vergisi Kanuna göre bu kanunun 4,5 ve 6‟ıncı maddelerinde yazılı taşıtlar taşıt alım vergisine tabidir. Taşıt alım vergisinden istisna edilen taşıtlar ise yine bu
kanunun 3‟üncü maddesi ile belirlenmiştir. 4684 sayılı kanunun Kurumlarda bölünmeye ilişkin yeni getirilen hükümleri uyarınca bahsi geçen istisna maddesinde de değişikliğe gitme ihtiyacı hasıl olmuştur.Maddenin önceki düzenlemesinde yer almayan “bölünme halleri”
ibaresi maddeye ilave edilerek yapılan düzenlemelere paralellik sağlanmıştır.
Buna göre GVK‟nun 81‟inci maddesi hükümlerine uygun olarak sahıs şirketlerinin sermaye şirketine dönüşme veya ferdi işletmelerin sermaye şirketlerine devrolunması ile KVK‟na göre yapılan birleşme, devir ve bölünme halleri veya Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre nevi değişikliği nedeniyle yeni şirkete devredilecek taşıtlar, taşıt alım vergisinden 3.7.2001 tarihinden itibaren istisnadır.
9. DAMGA VERGĠSĠ KANUNUNDA YAPILAN DEĞĠġĠKLĠKLER
4684 sayılı Kanun Damga Vergisi Kanunun bazı hükümlerinde önemli değişiklikler getirmiştir.Bunlardan ilki makbuz karşılığında ödeme hallerinde ödeme zamanını düzenleyen 22‟inci madde hükmünde yapılan değişikliktir.
4684 sayılı kanun ile 22‟inci maddede yapılan değişiklik sonrası “Anonim,eshamlı komandit ve limted şirket mukavelenamalerinin veya bunların süre uzatımları hakkındaki kararların tescil ve ilan tarhinden itibaren 3 ay içinde ödenmesi gerekir” şeklini alan maddeden “kooperatifler” ibaresi çıkartılmış ve bahse konu şirketlerin sermaye artırımları
“sermaye artışıyla” ibaresi kaldırılarak vergilendirme konusu dışına alınmıştır.
Anonim, eshamlı komondit ve limited şirketlerin sermaye artırımlarına ilişkin olarak 4684 sayılı kanunla, 3.7.2001 tarihinden itibaren damga vergisi aranılmayacaktır. Burada üzerinde durulması gereken husus, sermaye artırım kararı alındığı halde kanunun yayım tarihi itibariyle bu kararın ticaret siciline tescil ve ilan edilmemiş olması durumunda, istisna hükmünden yararlanılıp yararlanılmayacağı, makbuz mukabili ödeme yapılıp yapılmayacağıdır.
Konu ile ilgili olarak Damga Vergisinde vergiyi doğuran olay maddenin önceki ve yeni düzenlemesinde de açık olduğu üzere sermaye artırım kararının Ticaret Sicil Gazetesi‟nde tescil ve ilanı ile meydana geldiğinden, kanunun yayımı tarihine kadar (3.7.2001) ticaret sicil gazetesinde yayımlanmamış, diğer bir anlatımla tescil ve ilan edilmemiş sermaye artırım kararları için istisna maddesi geçerli olacağından makbuz mukabili ile bahse konu damga vergisinin ödenmeyeceği açıktır.Ancak 3.7.2001 tarihinden önce sermaye artırım kararı alınarak ticaret sicil gazetesinde tescil ve ilan edilen, 3 aylık ödeme süresi henüz geçmemiş olan sermaye artırımlarına ilişkin Damga Vergilerinin kanaatimizce ödenmesi gerekmektedir.
Gerçekleştirilen yeni bir düzenleme de I sayılı tabloda yapılmıştır.Buna göre; anonim, eshamlı komandit ve limited şirket sözleşmelerinden dilimler üzerinden alınan damga vergisi, tutarların güncelliğini yitirmesi ve basitliğin sağlanması amacıyla tek nispet haline getirilmiştir. Bu mukavelenamelerden binde beş oranında damga vergisi alınır.(Eski oran değişen dilimlere göre binde 15 ,binde 11.25 ve binde 7.5 idi.) Ancak vergi miktarı 13.000.000.000 TL‟sını aşamaz. Burada da yukarda değindiğimiz üzere vergiyi doğuran olay ticaret sicil gazetesinde tescil ve ilan ile doğduğundan kanun maddesinin yürürlük tarihi olan 3.7.2001 tarihinden itibaren tescil ve ilanı gerçekleşen şirket kuruluş ve süre uzatımlarına kanun maddesinin yeni halinin uygulanması gerekmektedir.
Damga Vergisi Kanunun‟da yapılan son değişiklik ise istisna hükümlerine yapılan ilavelerdir.Daha önce değinildiği üzere; anonim, eshamlı,komandit ve limited şirketlerin sermaye artırımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır.Buna ilave olarak K.V.K.‟na göre yapılan birleşme,devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtlar da damga vergisinden istisna edilecektir.
Ayrıca bankalarca konut edinmek isteyenlere bireysel konut kredisi verilmesi ile ilgili olarak düzenlenen kağıtlar da damga vergisinden belirli şartlar dahilinde istisna edilecektir.Yapılan düzenleme ile getirilen şartlar ise, daha önce aynı nitelikte bir kredi kullanılmamış ve istisnaya konu edilecek kredi ana para tutarının 50.000.000.000 TL‟lık kısmının esas alınacak olmasıdır.(Bu tutar her yıl yeniden değerleme oranında artırılacaktır.)
10. DĠĞER KANUNLARDA YAPILAN DEĞĠġĠKLĠKLER
(492 Sayılı Harçlar Kanunu ile 6183 Sayılı A.A.T.U.H. Kanunu)
492 sayılı Harçlar Kanunu‟nun 123‟üncü maddesine hüküm eklenerek; şirketlerin KVK‟na göre yapacakları birleşme,devir ve bölünme nedeniyle ortaya çıkabilecek harç yükümlülükleri kaldırılmıştır.
Bu kanunda yapılan bir başka değişiklik, bu kanuna bağlı 4 sayılı tarifenin I -Tapu işlemleri bölümünde yer alan 13-c fıkrasındaki oranın binde 9‟dan onbinde 5‟e düşürülmüş olmasıdır.Bahsi geçen fıkra bu maddenin a fıkrası dışında kalan (bu fıkra arsa ve arazi üzerinde yeniden inşa olunacak bina vesair tesislerin tescilinde emlak vergisi değeri üzerinden harç alınmasını kapsamaktadır.) her nevi cins ve kayıt tahsisinde emlak vergisi değeri üzerinden harç alınmasını kapsamaktadır.
4684 Sayılı Kanunla vergi kanunlarında yapılan son değişiklik 6183 Sayılı Kanun‟un 36‟ıncı maddesinde yapılmıştır.Burada yapılan değişiklik de kanunun amacı içerisinde yapılan ve vergi kanunlarının devir, birleşme ve bölünme hallerine paralellik sağlamak amacını öngörmektedir.”Birleşme,devir ve şekil değiştirme halleri” olan madde başlığı,
“ Birleşme, devir, bölünme ve şekil değiştirme halleri” olarak değiştirilmiş,madde metnine bölünme halinde bölünen hükmi şahsın varlıklarını devralan hükmi şahıslar bölünen hükmi sahışların yerine geçer hükmü eklenerek, bu hükmi şahısların 6183 sayılı kanun hükümlerine tabi olacağını hükme bağlamıştır.
