VUK’un 3’üncü Maddesi

Vergi kanunları uygulanırken olayların gerçek mahiyetinin esas alınmasına ilişkin hüküm VUK’un 3 ’üncü maddesinde yer almaktadır. Madde hükmüne göre;

“Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgili tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”

Örnek olayda vergiyi doğuran olaydaki esas konu; A ltd şti’nin, rafineri firmadan ÖTV'sini ödeyerek almış olduğu akaryakıtı, deniz araçları adına düzenlediği sahte faturalar ile satış göstermesi ve söz konusu sahte faturaları rafineri firmaya ibraz ederek ödemiş olduğu ÖTV'yi 6 nolu ÖTV Tebliği kapsamında daha sonra almış olduğu akaryakıtın ÖTV' sine mahsup ederek vergiyi ziya uğratmasıdır.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 20’nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde

327

matrahın, bu işlemlerin karşılığı eden bedel olduğu hüküm altına alınmıştır . ÖTV,

KDV matrahını oluşturan bir unsur olduğundan KDV açısından da vergi ziyaı ortaya çıkacaktır.

VUK’un 3 ’üncü maddesinde vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir.

VUK’un 3 ’üncü maddesindeki ispat ve yorum müessesesinin nasıl değerlendirileceğine dair 143 Seri No'lu VUK Genel Tebliği’ndeki açıklamalar aşağıdaki gibidir;

“A. Uygulama:

Vergi Usul Kanununda yer verilen bu hükümle vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda "Bilimsel Yorumlama Metodu" esası getirilmiş bulunmaktadır.

327 Ömer AKYÜREK-Halil ÜNAL, “Türkiye’deki (Yap-Boz) Cep Telefonu İmalat Sektörüne Bakış”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı.273, Haziran 2011 ,s.35,

Madde metninde, "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder." denildiğine göre, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmü nazara alınacaktır. Öngörülen yorum metoduna göre, olaya ilişkin kesin bir lafzın kanunda mevcut bulunmaması halinde, olay için uygulanacak işlem tayin edilirken veya bir çözüm yolu aranırken, önce vergi kanununun konuda takibettiği maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı nazara alınmak suretiyle bir sonuca varılması ve bu sonuca göre hükümlerin uygulanması gerekecektir.

Diğer yandan, kanun hükümlerinin kanuna hakim olan hakuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması ve kıyas yolu ile başka hadislere teşmil edilmemesi gerekir. Kanunda diğer bir hükme a tıf yapıldığı durumda bile kanunun öngördüğü sınırlar içinde kalınmalıdır. Ayrıca, kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması esastır. Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, hüküm koyacak kanun boşluklarının doldurulması kuralı vergi hukukunda kullanılamaz.

B. İsp a t:

Vergi Kanunlarımız gelir kaynaklarını yeterli şekilde kavramakla beraber, vergi usul hukukumuzda ispatlama, şekli delil sistemine dayanıldığı için vergiyi doğuran olayın tespitinde büyük güçlüklerle karşılaşıldığı ve bu güçlüklerin önemli ölçüde vergi kaybına neden olduğu gözönüne alınarak, aynı maddenin (B) bendi ile vergi usul hukukumuza, vergiye tabi olayların tespitinde kullanılan ispatlama araçlarının esasları, diğer bir deyimle delil sistemine ilişkin genel kaideler getirilmiştir. Öngörülen delil sistemi ile vergi kanunlarının vergi güvenliğini ve vergi adaletini geçekleştirecek şekilde uygulanmasını temin etmek üzere, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmıştır.

Bu amaca uygun olarak söz konusu bendin ilk fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı ilkesi açıklanmaktadır.

Bu hüküm, uygulama yönünden herhangi bir yenilik getirmemekle beraber, vergi uygulamalarında herşeyden önce olayın gösterildiği şekilde değil gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gereğini belirtmektedir.

İkinci fıkrada ise, vergiyi doğuran olay ve muamelelerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmek suretiyle şimdiye kadar olduğu gibi ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği kabul edilmiştir. Ancak, defter, kayıt ve belge gibi maddi deliller yardımıyla tesbit olunan matrah farklarına ait verginin ikmalen, bunlar dışında kalan delillerle gerçekliği ispatlanan farklara ait verginin ise re'sen tarh yolu ile tamamlanması gerekmektedir.

İkinci fıkrada yer alan diğer hükme göre de, şahit ifadesinin ispatlama aracı olarak kullanılabilmesi için vergiyi doğuran olayla ilgisinin tabii ve açık olması gerekmektedir. Fıkra hükmüne göre, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumu iddia eden tarafın bu iddiasını ispat etmesi icap etmektedir.

Örneğin, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen delillere müsteniden, ekonomik, ticari ve teknik icaplara uygun olarak yapılan bir tarhiyata karşı, mükellefin itiraz etmesi halinde ispat külfeti mükellefe ait olacaktır.”

Tebliğde yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere; vergi kanunlarının adaleti gerçekleştirecek şekilde uygulanmasını temin etmek üzere, vergiye tabi olayların

tespitinde her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan

değerlendirilmesine imkan sağlanmıştır. Yani ispatlamanın sadece defter ve belge gibi delillerle değil, her türlü delil ile yapılabileceği kabul edilmiştir.

Örnek Olayda, gerçek mahiyette A ltd şti, hazine kaybına Y kişisinin yöneticiliğinde sebebiyet verdiğinden vergi kanunlarının uygulamasında bu kişinin de yönetici olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşündeyiz. Delillendirme çalışmaları neticesinde toplanan verilerden soruşturmaya konu olayda normal ve olması gereken durumun bu olduğu anlaşılmaktadır. VUK’un 3’üncü maddesinde, normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hüküm altına alınmıştır.