V ergi Sorum lusu K avram ı

VUK’un 8/2’nci maddesinde vergi sorumlusunun kim olduğu belirtilmiştir. Buna göre, “Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.”

Vergi sorumlusu ile mükellef tanım olarak birbirine benzemektedir. Ancak vergi sorumlusu verginin borçlusu değildir. Verginin asıl borçlusu mükelleftir.

Adnan GERÇEK’in verginin sorumlusu hakkındaki açıklamaları aşağıdaki gibidir43;

“Vergi alacağı, esas itibariyle, asıl vergi borçlusundan alınmaktadır. Ancak, vergi

alacağının güvence altına alınması amacıyla veya modern vergileme teknikleri gereği, asıl vergi borçlusu ile birlikte vergi alacağından dolayı birden fazla kişinin muhatap

tutulması da söz konusu olabilmektedir. Türk Vergi Hukuku’nda bu durumlar, genel

olarak sorumluluk kavramı ile açıklanmaktadır.”

Vergi sorumlusu, VUK’un 8’inci maddesinde yer alan “Bu kanunun müteakip

maddelerinde mükellef tabiri vergi sorumlularına da şamildir.” hükmü ile mükellefe

ilişkin bütün şekli ve usulü yükümlülükleri yerine getirmek durumundadır.

M ükellef ile vergi sorumlusunu birbirinden ayıran husus, mükellefin ödediği vergi borcu kendi malvarlığından ödenirken vergi sorumlusunun ödediği vergi mükelleften kestiği veya tahsil ettiği vergidir44. Bu husus VUK’un 11’inci maddesinde aşağıdaki gibi açıklanmaktadır;

43 Adnan Gerçek, “Limited Şirketlerde Kanuni Temsilciler ve Ortakların Vergi Borcundan Sorumluluğu”, Yaklaşım Dergisi, Sayı.83, (Kasım 1999), s.216.

“M al alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, (4369 sayılı Kanunun 81/A-28 nci maddesiyle değiştirilen ibare) alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.”

Vergi sorumluluğu müessesesinde, mükelleflerin gerçeğe aykırı bildirimde bulunup muvazaa ile vergi sorumluluğundan kurtulmak istemeleri uygulamada sıkça karşılaşılan

bir sorundur. VUK’un 11’inci maddesinde bu sorun “alım satıma taraf olanlar,

hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle

dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar. ” hükmü

ile aşılmaya çalışılmıştır. Böylece vergi kesintisi yapmak ile sorumlu olan kişiler bu sorumluluğu, muvazaa ile manipüle edemeyecektir. Ancak vergi sorumluluğu sadece vergi kesintisi yapmak zorunda olanlardan ibaret değildir. Örneğin; bir limited şirketin ödeyemediği vergi borcundan dolayı sorumlu olan mükellef kurumun tüzel kişiliğe bağlı resmi ortakları, şirketin ödeyemediği vergi borcundan sorumludurlar. Fakat günümüzde sıkça kullanılan yöntem olan başkasının üzerine şirket kurarak bu sorumluluktan kaçmak isteyen kişiler için de VUK’un 11’inci maddesindeki gibi vergi sorumluluğu müessesesi var mıdır? Bu sorunun cevabını çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde arayacağız. Ancak vergi sorumluluğu kavramını sadece vergi kesintisi yapmak zorunda olanların sorumluluğu şeklinde yorumlamak yanlış olacaktır.

Vergi sorumlusunu; başkasının vergisini keserek ödemekten sorumlu olanları ifade eden vergi kesen durumundaki vergi sorumlusu, başkasının vergisini kendi malvarlığından ödemekten sorumlu olanları ifade eden fer’i vergi borçlusu durumundaki vergi sorumlusu, başkasının şekli vergi ödevlerini doğru yapmaktan sorumlu olanları ifade eden vergi ödevlisi durumundaki vergi sorumlusu şeklinde

incelemek doğru olacaktır45. Bununla birlikte muvazaa halinde olayın sorumluların tespitini de bu bağlamda değerlendirmek çalışmamızın amacına uygun düşecektir.

1.3.2.1. V ergi K esen D urum undaki M ükellefin Sorum luluğu

Vergi sorumlusu, asıl mükellefe yaptığı ödemelerden hesapladığı vergiyi keserek vergi dairesine onun adına yatırmak ile sorumlu kimsedir. Vergi kesen durumundaki vergi sorumlusu, esasında “aracı ödeyici”46 veya “maliyenin fahri tahsildarı”47 niteliğini taşımaktadır.

Örneğin, gerçek ve tüzel kişiler, yanlarında çalıştırdıkları kişilere ödedikleri ücretlerden veya başkalarına yaptıkları ödemelerden vergi kesintisi yapıp, alacaklı vergi dairesine ödemekten sorumludur. Böylece hazine, vergi alacağını kolaylıkla ve en az masrafla tahsil edebilecektir. Yani vergi dairesi binlerce mükellefin vergilendirilmesiyle uğraşmak yerine, onlarla ilişki içinde olan ve ödemede bulunan az sayıdaki kişileri muhatap alarak, verginin bunlar tarafından vergi dairesine ödenmesi imkanını elde

48

etmektedir48.

1.3.2.2. F er’i V ergi B orçlusu D urum undaki K işinin Sorum luluğu

Üçüncü bir kişinin vergisini kendi malvarlığından ödemekten sorumlu olan vergi sorumlusu, asıl mükellefle birlikte veya onun yerine geçerek vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda kalan kişiyi ifade etmektedir49. Vergi hukukunda bu anlamda bir vergi sorumlusunun kullanılmasından maksat, vergi alacağını güvence altına almaktır. Şu halde, vergi dairesi asıl vergi borçlusu olan mükelleften vergiyi alamama ihtimaline karşı, bu verginin ödenmesinden üçüncü kişileri de sorumlu tutmuş olmaktadır50. Örneğin V U K ’un 10. maddesine göre kanuni temsilcilerin sorumluluğu, VUK’ un 12’nci maddesine göre mirasçıların sorumluluğu, K V K ’nın 17’nci maddesine

45 Gerçek, Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi, s.160 46 Aksoy, s.36.

47 Kenan Bulutoğlu, Türk Vergi Sistemi, Cilt II, 6. Baskı, İstanbul: Fakülteler Matbaası, 1978, s. 331. 48 Gerçek, Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi, s.160. 49Türk Vergi Hukukunda Sorumluluk, Hukuk Bülteni,

http://212.175.131.131/eBulten/hukuk/t%C3%BCrk verg%C4%B0 hukukunda verg%C4%B0 sorum.htm, (13.12.2013).

50Musa Kocaman, “Vergi Kanunları Açısından Sorumluluk Müesesesi”,

http://www.sakaryavdb.gov.tr/DOCUMENT/VERG%C4%B0%20KANUNLARINDA%20SORUMLULUK.pdf (13.12.2013).

göre tasfiye memurlarının sorumluluğu, K V K ’nın 20’nci maddesine göre işi devralanların sorumluluğu bu nitelikte bir sorumluluktur51.

1.3.2.3. V ergi Ö devlisi D urum undaki K işinin Sorum luluğu

Başkasının şekli vergi ödevlerinin doğru yapılmasından sorumlu olan vergi sorumlusu, mükellefle ilgili bir işlem yapılması veya onun şekli ödevlerinin yerine getirilmesi sırasında vergi kanunları ve diğer kanunlarda belirlenen usul ve esaslara uygun hareket

52

etmekten sorumlu tutulan kişileri ifade etmektedir52.

Vergi ödevlisi niteliğini taşıyan vergi sorumluları iki grupta toplanabilir; birincisi, mükellefin ödevlerinin tam ve eksiksiz olarak yerine getirildiğini kontrol etme ödevi

* 53

verilenler, İkincisi 3568 sayılı kanuna53 göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler54.

Örneğin V U K ’un mükerrer 227’nci maddesindeki “mükelleflerin beyannamelerini

imzalayan veya tasdik raporu düzenleyen serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağı olan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen

sorumludurlar.” hükmü vergi ödevlisinin sorumluluğundandır.

1.3.2.4. M uvazaa H alinde O layın G erçek M ahiyetinin Tespiti

Bir mükellef kurumun resmi olmayan ancak harici çalışmalar ve yapılan soruşturmalar neticesinde tespit edilen gerçek yöneticilerinin, mükellef kurumun amme alacağını ödememesi halinde sorumlu tutulup tutulmayacağı hususunda AATUHK ve VUK’da açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak bu iki kanundaki bazı hükümler, konuya ilişkin yargı kararları ve uygulamadaki idarenin yaklaşımına ilişkin değerlendirmeler çalışmamızın beşinci bölümünde açıklanacaktır.

51 Gerçek, Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi, s.160. 52 Gerçek, Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri ve Türlerinin İncelenmesi, s.162.

53 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, 13.06.1989 Tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır.

54Mustafa Akkaya, “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”, http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/296/2694.pdf, (13.12.2013), s.187.

1.4. K anuni Tem silcinin Ö dev ve Sorum lulukları