Yukarıda da açıkladığımız gibi devletin vergi alma hususundaki hukuki ve fiili gücü anlamına gelen vergilendirme yetkisi pek tabidir ki sınırsız bir yetki değildir277
. Vergilendirme yetkisi çalıĢmanın önceki bölümlerinde de değindiğimiz üzere demokrasi gayretlerinin sonucu olarak halk lehine sınırlandırılmıĢ, vergilerin sadece halkın temsil- cilerinin onayı ile konulması kuralı hukuk devletlerinde makbul olup temel kaideler arasına girmiĢtir278
.
Hukuk devleti ilkesinin tamamlayıcısı olan sosyal devlet ilkesine göre devletin, sadece vergi koyma gibi hakların yanında yerine getirmek mecburiyetinde olduğu ken- disi için külfet niteliğinde olan belirli görevleri de vardır. Bu görevler vergilendirme yetkisinin sınırını çizer. Vergilendirme yetkisi, Anayasada yer alan temel ilkelerle ve uluslararası alanla sınırlandırılmaktadır279
.
Vergilendirme, kiĢilerin malvarlıklarına kamu yararı sebebiyle el koyma fiili ol- ması nedeniyle bir hukuk devletinin oldukça hassas davranması gerekli olan hususlar- dan birisidir. Binaenaleyh hukuk devleti özel mülkiyete dayanır. Hukuk devletlerinde vergilendirme sistemlerinin kiĢilerin mülkiyet haklarını ve sözleĢme hürriyetlerini ihlal etmesi gayri kabildir. Filhakika kiĢilerin mülkiyet hakkını zedeleyen veya gerçek olarak geçmiĢe yürütülen vergilerin konulması iktisadi hürriyetler ve hukuk devleti ilkesiyle kesiĢmez280
.
Vergilendirme yetkisindeki esas problem devletlerin bu yetkiye sahip olmasında veya bu yetkiyi kullanmasında değil, bu yetkilerini hangi düzeyde kullanılacağından doğar. Bu sebeple bu yetkilerin sınırlarının açık bir Ģekilde belirlenmesi gerekir. Bu sınırlamalar ulusal veya uluslararası düzeyde belirlenmektedir281
. Uluslar arası mevcut
277
ARIKAN, s. 269.
278 ERKĠN, s. 197. 279 ERKĠN, s. 200.
280 KARAKOÇ, Vergi Gelirlerinin, s. 415. 281
81
vergisel problemler; “ayrımcılık, vergi kaçakçılığı ve çifte vergilendirme” alanında meydana gelmektedir. Bu üç temel sorun devletlerin çıkardığı tek taraflı kanunlarla ve karĢılıklı anlaĢmalarla vergilendirme yetkileri sınırlandırılarak çözülmeye çalıĢılmakta- dır282
.
1. Uluslararası Hukuk Açısından Sınırlandırma
Vergilendirme yetkisi, devletlerin diğer egemenlik yetkilerinde de olduğu gibi ku- ral olarak devletin egemenlik sınırları içinde caizdir. Bu yetki de devletin bağımsız ve hür olmasının en temel göstergelerindendir. Pek tabiidir ki devletler bu yetkilerini zorla, dayatma ve veya gayri iradi herhangi bir Ģekilde değil de mali egemenliklerinin bir so- nucu olarak iradi bir Ģekilde kanunlarla veya devletlerarası anlaĢmalarla sınırlandırabi- lirler. Aksi durumlarda devletlerin vergilendirme veya mali yetkilerini kaybetmeleri devlet olarak hakimiyetlerini kaybettikleri manasına gelir ve artık bağımsız bir devletten bahsedilemez283.
Devletler vergileme yetkilerini kullanırken iki temel vergilendirme ilkesinden birini kullanırlar. Bunlardan biri kanunların mülkiliği, diğeri kanunların Ģahsiliği ilkesidir. Kanunların mülkiliği ilkesi ifadesi yerine aynı Ģeyi ifade eden “kaynak ilkesi” kavramı da kullanılmaktadır. Kaynak ilkesine bir devletin siyasi sınırları içinde gerçekleĢen ver- giyi doğuran olaylar bakımından o devletin vergilendirme yetkisi geçerli sayılır. Diğer ilke olan kanların Ģahsiliği ilkesine göre bir devletle Ģahsi iliĢki (yerleĢim yeri, vatandaĢ- lık vb) içinde bulunan kiĢiler nerede olurlarsa olsunlar bağı oldukları devletin kanunla- rına tabi tutulurlar284
. a Mülkilik Ġlkesi
Mülkilik veya yersellik ilkesine göre bir ülke egemenlik hakkına dayanarak sınır- ları içindeki Ģeylerden, gelirlerden harcamalardan ya da iĢlemlerden vergi alma yetkisi-
282 SARAÇOĞLU, Vergilendirme Yetkisi, s. 180.
283 ÖNCEL / KUMRULU / ÇAĞAN, s. 57; SARAÇOĞLU, Vergilendirme Yetkisi, s. 177. 284
82
ne sahiptir285. Dolayısıyla mülkilik ilkesine göre, bir ülke sınırları içinde bulunan yerli ve yabancı herkese o ülkenin vergi kanunları uygulanır. Bu ilke açısından önemli olan husus verginin kaynağının hangi devlette olduğudur. Mükellefin ikametgahı veya va- tandaĢlığının bir önemi yoktur286
.
Mülkilik ilkesi daha çok gayrimenkuller üzerinden alınan vergilerde, gayri Ģahsi nitelikte olan tüketim vergileri ile harç ve resimlerde geçerlidir. Çünkü bu tür vergilerde verginin konusunu meydana getiren nesneler ve vergiyi doğuran olaylar, vergi mükelle- finin kiĢiliğinin önünde kabul edilir287
. b ġahsilik Ġlkesi
ġahsilik ilkesine göre bir ülkenin kanunlarının dünyanın her yerinde bulunan va- tandaĢlarına ya da ikametgahı kendi sınırları içinde bulunan herkese uygulanması anla- mına gelir288. Bu ilkeye göre bir devletle Ģahsi iliĢki olan bir mükellef hem kendi ülke- sinde, hem de yabancı ülkelerde gerçekleĢtirdiği her türlü faaliyetlerden dolayı kendi devletinin kanunlarına göre vergi ödemek durumunda kalır. Vergi hukuku açısından bir devletle mükellef arasındaki Ģahsi iliĢkinin kurulması; yerleĢim yeri (ikametgah) ve va- tandaĢlık olmak üzere iki Ģekilde karĢımıza çıkar289
.
Türk vergi kanunlarına bakıldığında dolaysız vergi niteliği taĢıyan gelir vergileri açısından kilerin devletle kurmuĢ oldukları Ģahsi iliĢki ön plana çıkarılmıĢtır. GVK’ya göre Türkiye’de yerleĢmiĢ olanlar ile resmi daire ve müesseseler veya merkezi Türki- ye’de bulunan Ģirketlerin iĢleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatan- daĢları “tam mükellef” olarak tanımlanmıĢtır. Bu durumda tam mükelleflerden bazıları için yerleĢim yeri bazıları için vatandaĢlık kriterlerine bağlı olarak Ģahsilik ilkesinin benimsendiği görülmektedir. Tam mükellefler hem Türkiye’den hem de yırt dıĢından
285 KIRBAġ Sadık, Vergi Hukuku Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, 20. Baskı, Siyasal Kitabevi,
Ankara 2015, s. 46.
286 ġENYÜZ / YÜCE / GERÇEK, s. 48. 287 MUTLUER / DAYANÇ, s. 40. 288 TAġKAN, s. 82.
289
83
elde ettiği gelirler üzerinden Türkiye’ye vergi ödemek zorundadırlar. Türkiye’de yer- leĢmiĢ olmayan gerçek kiĢiler ise “dar mükellef” olarak tanımlanmıĢ ve bunların gelirin elde edildiği ülkede vergilendirmeyi içeren kaynak ilkesine göre sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden vergilendirmeleri kabul edilmiĢtir290
. 2. Ulusal Hukuk Açısından Sınırlandırma
Vergilendirme yetkisinin ulusal hukuk açısından sınırlandırılması esasen 1215 ta- rihli Magna Carta ile baĢlamıĢtır.
Devletlerin vergilendirmeyetkilerinin sınırları, kiĢilerin temel hak ve hürriyetleri- nin de sınırlarını teĢkil eder. Bu yetkinin keyfikullanılmasını engellemenin en etkili yolu Ģüphesiz kanunilik ilkesidir. Bunun yanında yukarıda da açıklandığı gibi, verginin genel ve eĢit olması, belirlilik içermesi, idare ve mükelleflerce açık ve anlaĢılır olması, önce- den bilinebilmesi gibi ilkelere de uygun olması gerekir291.
a. Hukuk Devleti Açısından
Anayasanın 2. maddesine göre; “Türkiye Cumhuriyeti …sosyal bir hukuk devleti-
dir”. ÇalıĢmanın ilk bölümünde hukuk devletinin tanımını yapmıĢtık. Hukuk devleti,
hukukun hâkim olduğu ve vatandaĢların hukuki güvenliklerinin mevcut olduğu devlet Ģeklinde de tanımlanabilir.Hukuk devletinin bütün özelliklerini kapsayan bir tanım yapmak güç olsa da öne çıkan Ģu nitelikleri özellikle vurgulanır: “Yasal idare ilkesi”, “yasaların genelliği ilkesi”, “yasa önünde eşitlik ilkesi”, “kazanılmış haklara saygı ilke-
si”, “temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması”, “yargı bağımsızlığı ve taraf- sızlığı”, “yasaların anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi”, “idari eylem ve işlem- lerin yargısal denetimi” ve “devletin mali sorumluluğu”292
.
290
ÖNCEL / KUMRULU / ÇAĞAN, s. 58-60; ġENYÜZ / YÜCE / GERÇEK, s. 48-49.
291 ERALP Özge Evci, “Vergilendirme Yetkisinin GeliĢimi”,
https://ozgeevci.wordpress.com/2012/04/03/vergilendirme-yetkisinin-gelisimi/#more-8, (E.T. 22.03.2019), s. 10-11.
292
84
Hukuk devleti ifadesi esasen vergi hukuku yönünden bir sınırlama mahiyeti nite- liğindedir. Binaenaleyh devlet vergi koyma ve kaldırma yetkisi yoluyla bireylerin temel hak ve hürriyet alanına müdahil olur. Mevcut hukuk devletlerinin hemen hepsinde ver- gilendirme yetkisinin diğer bir erk olan yürütmenin keyfi bir Ģekilde kullanılmasını en- gellemek için mücadele edilir293. Hukuk devleti ilkesi, vergilendirme yetkisi hususunda hem devlete sınırlamalar getirir hem de kiĢilere çizilen sınırların aĢılmayacağı konusun- da teminat verir. Bu ilkeyi kabul eden devletler deanayasa ve yasalara ve diğer tüm hu- kuk kurallarına uygun bir Ģekilde vergilendirme yetkisini icra etmelidir. Konu ile ilgi- liAnayasa Mahkemesi bir kararında; “Yetkilerle güçlendirilen devlet, vergilendirme
konusunda gerekli düzenlemeleri gerçekleştirirken de hak ve özgürlükleri özenle koru- yacak, devlete kaynak sağlamak amacıyla hukuksal ilkelerin yıpranıp yıkılmasına du- yarsız kalmayacaktır. Gelir elde edilmesi amacıyla hukuk devleti niteliklerinden vazge- çilemez‖ Ģeklinde hüküm vererek devletin yetkiyi kullanırken Anayasada yer alan ilke-
lere uyması gerektiğini belirtmiĢtir294 . b. Sosyal Devlet Ġlkesi Açısından
Mevcut Anayasamızın 2. maddesinde 1961 Anayasasında da yer aldığı gibi Tür- kiye Cumhuriyeti “sosyal bir hukuk devleti” olarak nitelendirilmiĢtir.
Sosyal devletlerin asıl amacı ve fonksiyonları ülkede adaletin, güvenliğin ve refa- hın teminidir. Bu amaçlar kapsamında devlet, toplumdaki ekonomik olarak zayıf olan kiĢileri korumalı ve onlara sosyal güvenlik temin etmelidir295
.
Hukuk devleti ve sosyal devlet ilkeleri arasında bir zıtlık değil, birbirini tamam- lama mevcuttur. Hukuk devleti ilkesindeki eĢitlik kavramı kanun önünde eĢitlik anla- mındadır. Buna karĢılık sosyal devlet ilkesinde riayet edilen eĢitlik anlayıĢı sosyal ada- leti temine yönelik fırsat eĢitliğidir296
. BaĢka bir deyiĢle sosyal devlet ilkesi, kanun
293 ÖNCEL / KUMRULU / ÇAĞAN, s. 39.
294 AYM. 7.11.1989 Tarih ve E.1989/6, K. 1989/42, ĠNAN / EKĠCĠ, s. 303. 295 ARSLAN, s. 230.
296
85
önünde eĢitlik ilkesini kabul etmekle kalmayıp bunun da ötesine geçerek sosyal adalete uygun olarak hem fırsat eĢitliğini hem de kiĢilerin milli gelirden adil Ģekilde pay almala- rını amaçlar. Kısacası toplumdaki farklı ekonomik durumlara sahip kesimler arasında denge kurmaya çalıĢır297
.
3. Uluslararası AnlaĢmalar ve Vergilendirme Yetkisi Anayasanın 90. maddesine göre;
“Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla ya-
pılacak andlaşmaların onaylanması, TBMM‘nin onaylamayı bir kanunla uygun bulma- sına bağlıdır‖. Dolayısıyla yabancı devletlerle ve uluslar arası kuruluĢlarla yapılacak
antlaĢmaların kabulü TBMM’nin bu onaylamayı kanunla uygun bulması ve bu hususta kanun çıkarması ile mümkündür. Devamı fıkralarda;
Ekonomik, ticari veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan and- laşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türk- lerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konabilir…
Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü andlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü uygulanır.
Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmünde- dir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurula- maz.Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır‖hükümler yer almakta-
dır.
297
86
Anayasanın bu maddesinden anlaĢılacağı üzere Türkiye’nin baĢka devlet veya uluslararası kuruluĢlarlayaptığı anlaĢmalar kanun hükmündedir. Ancak 148/1. maddede yer alan “Anayasa Mahkemesi, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin ve
Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımlarından uy- gunluğunu denetler…”hükmü uluslararası anlaĢmaların Anayasaya üstünlüğünün kabul
edildiği Ģeklinde yorumlanabilir298. Fakat aynı Anayasa egemenliğin kayıtsız ve Ģartsız millete ait olduğunu, kullanma yetkisinin TBMM’de olduğunu belirtmiĢtir(AY m. 6, 7).
Türkiye’nin Avrupa Birliği’ne tam üyeliği söz konusu olması durumunda mevcut 1982 Anayasasının bu duruma elveriĢli olmadığı, ciddi değiĢikliklerin yapılması gerek- tiği dile getirilmektedir. Uluslararası yetkilere sahip olan AB’ne tam üyelik, özellikle Anayasanın 6. ve 7. maddelerine aykırılık oluĢturmaktadır. Bu sebeple yine Anayasaya uluslar arası alanda yetki devrine müsaade veren hükümlerin eklenmesi gerekir299
.
298 SARAÇOĞLU, Vergilendirme Yetkisi, s. 186.
299 ÇAĞAN Nami, Avrupa Topluluğu Vergi Politikasının Hukuki Çerçevesi, Ankara Üniversitesi Avru-
pa Topluluğu AraĢtırma ve Uygulama Merkezi Yayınları, Ankara 1991, s. 97; ULUDAĞ Ramazan,
Avrupa Topluluğu ve Türk Vergi Sisteminin Topluluk Modeline Uyumu, Maliye ve Gümrük Bakanlı-
87
ĠKĠNCĠ BÖLÜM
VERGĠLENDĠRME YETKĠSĠNDEN ETKĠLENEN TEMEL HAK VE HÜRRĠ- YETLER
Vergilerin kamu giderlerinin temini için gerçek veya tüzel kiĢilerden karĢılıksız ve mecburi bir Ģekilde alınan iktisadi değerler olmaları nedeniyle devletin vergilendirme yetkisi ile kiĢilerin temel hak ve hürriyetlerine müdahalesi kaçınılmazdır300
.
Anayasanın 12. maddesinde, “Herkes, kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez,
vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahiptir‖ hükmü ile temel hak ve hürriyetlerin
genelliği ve 13. maddede ―Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca
Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sı- nırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeni- nin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz‖ hükmüyle de
temel hak ve hürriyetlerin hangi hallerde ve hangisaiklerle sınırlandırılacağı belirtilmiĢ- tir. 73. maddede ise “herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere vergi ödemekle‖ mü- kellef olduğu belirtilmiĢtir. Tüm bu hükümler bir bütün olarak değerlendirildiğinde; herkesin Anayasada yer alan temel hak ve hürriyetlere sahip olduğu, ancak kamu gider- lerinin telafisinde herkesin mali gücü nispetinde vergi ödemekle yükümlü olduğu sonu- cuna varılabilir. Bu itibarla kamu giderlerinin karĢılanması amacıyla vergi alınarak kiĢi- lerin bazı temel hak ve hürriyetlerine müdahale edilmesi, sınırlandırılması Anayasaya göre mümkündür. Pek tabiidir ki yapılacak olan bu müdahale ve sınırlandırmaların mil- letlerarası hukukta ve Anayasamızda yer alan temel kaidelere uygunluğu hem kendi hukukumuzda hem de kabul ettiğimiz milletlerarası hukukta denetime tabi tutulabilmek- tedir301.
300 TAYLAR Yıldırım, “Vergi Borcu ĠliĢkisinin Pasif Süjesi Olarak Birey ve Vergilendirme Yetkisinin
Bireyin Hak, Özgürlük ve Ödevlerine Etkisi”, Prof. Dr. Hakan PEKCANITEZ‘e Armağan, Dokuz
Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 16, Özel Sayı, 2014, s. 4950-4951.
301 TAYLAR, Vergilendirme, s. 4951; ―Devlet gelir ve giderlerinin söz konusu olduğu her alanda vergi ilişkisi doğal bir sorundur. Vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir. Devletin, akçalı olanaklarının en önemli kaynağı olmak yönünden vergi, bu hak ve özgürlükleri kullanma ve bunlardan yararlanmayı, tümüyle ya da bir bölümüyle
88
I. TEMEL HAK VE ÖZGÜRLÜKLER KAVRAMI
A. Hak ve Özgürlük Tanımı