Em matéria tributária, o princípio da igualdade volta a encontrar previsão no artigo 150, II, da Constituição Federal, prescrevendo ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
A previsão em causa não estabelece expressamente quais os critérios de discriminação que podem ser adotados para diferenciar contribuintes, mas determina alguns que não podem ser utilizados neste mister, designadamente ocupação profissional ou função dos contribuintes.
Além disso, podemos verificar que o âmbito de incidência pessoal do princípio da igualdade tributária, tal como previsto pelo artigo 150, II, da Constituição Federal, é até maior do que o contemplado no artigo 5º deste mesmo Diploma, pois veda a discriminação inclusive entre contribuintes residentes e não residentes no País, o que não verificamos neste último dispositivo271.
269
BORGES, José Souto Maior. A isonomia tributária na Constituição Federal de 1988. Revista de direito tributário, cit., p. 15.
270 LIMA GONÇALVES, José Artur. Isonomia na norma tributária. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 21.
271 “Ao partirmos da premissa, falsa, por evidência, de que todo e qualquer ‘não residente’ não está em situação
‘equivalente’ em relação a todo e qualquer ‘residente’, caímos numa generalidade fácil de argumentar, mas nunca nos domínios do direito tributário”. TÔRRES, Heleno Taveira. Capital estrangeiro e princípio da não discriminação
Em matéria tributária, é possível constatarmos, desta forma, que o princípio da isonomia veiculado pelo artigo 150, II, da Constituição Federal, impede a concessão de benefícios e a imposição de ônus mais gravosos a quaisquer contribuintes numa mesma situação.
A pretensão de eficácia do princípio da igualdade tributária tem como desdobramento a universalidade e a generalidade como diretrizes da tributação, isto é, de que devem submeter-se esta todos os fatos qualificáveis como fatos jurídicos tributários e compor o polo passivo da obrigação tributária todas as pessoas direta e pessoalmente relacionadas com tais fatos – contribuintes272, na forma do princípio orientador do tributo
correspondente.
Sobre o tema, Heleno Tôrres273 discorre com propriedade:
Da combinação entre o princípio da não discriminação e o princípio de vedação de privilégios decorrem, como princípios derivados, tanto o da generalidade quanto aquele da universalidade, dado que todos os sujeitos que possam realizar os fatos jurídicos previstos em lei serão sujeitos passivos de obrigação tributária (generalidade), sem qualquer distinção quanto à materialidade dos tributos (universalidade), exceto aquelas previstas na Constituição ou nas leis dos distintos tributos. Todos corolários do princípio da igualdade e aplicáveis a qualquer espécie de tributo, sem exceção. E ainda que a Constituição relacione os princípios de generalidade e universalidade ao imposto sobre a renda (art. 153, § 3º.), estes têm alcance sobre todos os tipos de tributo, sejam impostos, taxas ou contribuições.
tributária no direito interno e nas convenções internacionais. Revista dialética de direito tributário. São Paulo: Dialética, vol. 87, 2003, p. 37.
272 Código Tributário Nacional, artigo 121, parágrafo único, I.
Em matéria de incidência tributária, a própria Constituição define os “critérios de comparação” que permitem diferençar quem são os “semelhantes” e quem são os “diferentes”, por meio da própria repartição de competências, que trazem em seu bojo os arquétipos constitucionais dos tributos.
Como bem pontua José Artur Lima Gonçalves274, em matéria
tributária, as discriminações sempre consistem, invariavelmente, em “dever de pagar ou não um tributo” ou “dever de pagar mais ou menos um tributo”, uma vez que:
(...) o conteúdo da obrigação jurídico-tributária – nascida em consequência do fato ocorrido (fato imponível) ao antecedente normativo – consiste sempre no dever do sujeito passivo de entregar certa porção de dinheiro ao sujeito ativo, o tratamento diferenciado que possa ser criado entre os sujeitos passivos consistirá sempre na alteração desse conteúdo, agravando-o, suavizando-o ou, até mesmo, extinguindo- o.
Nós acrescentaríamos à proposta de José Artur Lima Gonçalves a discriminação referente à apuração do tributo segundo este ou aquele regime, que não necessariamente resulta em “pagar ou não pagar” ou “pagar menos ou mais”, mas tão somente apurar de forma distinta, quer a base de calculada ou a alíquota, quer o valor devido (mediante a compensação de créditos, por exemplo), o que podemos verificar no sistema simplificado de apuração de tributos (“Simples”), regulado pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006, na apuração da Contribuição ao PIS e da COFINS, para as quais há diversos regimes, dentre os quais se destacam os denominados “cumulativo” e “não cumulativo”275.
274
LIMA GONÇALVES, José Artur. “Isonomia...”, cit., pp. 48-49.
275 É importante anotarmos, acompanhando Sacha Calmon, que as notas pertinentes à apuração do tributo sempre se
localizam na norma de incidência tributária, mais especificamente em sua tese (ou mandamento, como se refere Sacha Calmon), mesmo quando não se esteja tratando propriamente de alíquota ou base de cálculo. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária – o significado do art. 116,
Sendo assim, mais uma vez seguindo as lições de José Artur Lima Gonçalves276, temos que o critério de discriminação, por dever sempre guardar relação
com as pessoas ou situações (o que, consoante Celso Antonio Bandeira de Mello277,
resulta, em última instância, na discriminação de pessoas) constantes da regra-matriz de incidência tributária, hospedar-se-á necessariamente num dos critérios da hipótese (material, espacial, temporal e pessoal) ou da tese (pessoal – sujeito ativo e sujeito passivo – e quantitativo – base de cálculo, alíquota e outras notas pertinentes à apuração do valor devido – créditos calculados sobre operações anteriores, por exemplo) desta norma geral e abstrata.
O critério de discriminação mais elementar de todos seria a própria materialidade do tributo, de modo que a primeira diferenciação feita pela sua norma instituidora seria entre a pessoa que possa relacionar-se pessoal e diretamente (contribuinte) com o fato de possível ocorrência que deflagra a obrigação tributária e a que não possa. Imaginemos o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados, cuja materialidade consiste na prática de operações com tal espécie de produtos. Neste caso, a norma já está operando uma discriminação entre os que praticam tais operações e, portanto, devem pagar o Imposto em causa e os que não praticam, porque simplesmente inexistem meios de a norma incidir, independentemente de qualquer técnica de exoneração. Está aí a discriminação, um vai ter a obrigação de pagar o Imposto, o outro, não.
Mas a mesma discriminação poderia dar-se por força do local de ocorrência do fato jurídico tributário, hospedando-se o discrímen no critério espacial da hipótese da regra-matriz de incidência, no qual poderia restar estabelecido que as pessoas jurídicas com domicílio numa determinada localidade não pagariam Contribuição ao PIS
276 LIMA GONÇALVES, José Artur. “Isonomia...”, cit., p. 50.
e COFINS sobre as suas receitas por força de isenção278. Ou, ainda, acrescentar a este
discrímen um outro, pertinente ao montante do tributo objeto da obrigação tributária, determinando que pessoas jurídicas localizadas numa outra localidade apurarão tais Contribuições com base em alíquotas reduzidas.
O atendimento ao princípio da igualdade, contudo, não se dá mediante a simples eleição de um “critério de comparação”. Mais do que isso, deve haver uma justificativa para o discrímen, isto é, uma correlação lógica entre este e a situação discriminada e, finalmente, uma fundamentação constitucional para tal justificativa.
Nos tributos em geral, a discriminação básica consiste em ter ou não a obrigação de pagá-los.
Os critérios de comparação, por sua vez, são aferíveis primeiramente a partir da materialidade de cada tributo, mais especificamente em função da circunstância de esta ser, ou não, vinculada a uma atuação estatal referida, imediata e diretamente ou mediata e indiretamente, ao sujeito discriminado.
Tratando-se de exações vinculadas, isto é, taxas e contribuições de melhoria e de iluminação pública, o critério de comparação consiste na previsão de um fato jurídico tributário correspondente a uma atuação estatal com as características a que nos referimos logo acima.
Na hipótese de a materialidade não ser vinculada a uma atuação estatal, caso dos impostos, o critério de comparação é a capacidade contributiva
278 Técnica de exoneração fiscal que opera preventivamente à ocorrência do fato jurídico tributário, impedindo a
incidência da norma geral e abstrata tributária, por comprometer a sua eficácia técnica relativamente a um grupo de fatos, por razões pessoais, temporais, espaciais ou quantitativas. CARVALHO, Paulo de Barros. “Curso...”, cit., pp. 483-484.
representada por um determinado fato jurídico tributário de possível ocorrência, correspondente a um signo presuntivo de riqueza279.
Quanto aos tributos em que a Constituição condicione o exercício da competência a uma motivação constitucional (finalidade), que tenha o condão de estabelecer os limites desta (empréstimo compulsório, contribuições que não a de melhoria e a de iluminação pública, impostos com finalidades “extrafiscais”, impostos extraordinários)280, ao lado do critério de comparação aferível a partir da norma de
incidência tributária (atuação estatal ou capacidade contributiva), deve ser verificado outro critério de comparação, concomitantemente àquele, aferível a partir da mencionada motivação, finalidade. Por exemplo, no caso da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a disponibilização de royalties a beneficiário não residente no Brasil – “CIDE Royalties” – devem ser verificados, em conjunto, os critérios de comparação “ser possível ou não importar tecnologia do exterior” e “pagar ou não pagar
royalties ao exterior” – capacidade contributiva –, o mesmo se dando nos impostos vulgarmente denominados “extrafiscais”. Quanto a estes últimos, veja-se a recente instituição do Imposto sobre Operações relativas a Títulos e Valores Imobiliários sobre operações referentes a derivativos cambiais; os critérios de comparação seriam o aferível com base na finalidade motivadora do exercício da competência tributária correspondente (finalidade: desfavorecer a valorização do Real frente ao dólar norte-americano; critério de comparação – trabalhar, ou não, no mercado de derivativos cambiais) e a capacidade contributiva representada pelo fato de possível ocorrência “praticar operações com derivativos cambiais”.
279 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 133. 280
O que termina delineando, ainda que implicitamente, os limites dessa competência, quando a Constituição não o faça expressamente, como no caso das contribuições sociais previstas em seu artigo 195. Conforme leciona Humberto Ávila, lição esta, a nosso ver, que se aplica a todos os tributos com tal característica: “A Constituição, ao contrário do que estabelece para outras espécies tributárias, não indica textualmente os fatos que compõem o âmbito de incidência das contribuições. Isso não quer dizer que a relação entre os dispositivos, e as implicações dela decorrentes, não possa parcialmente delimitar, com maior ou menor amplitude, quais os fatos que podem e quais os
O fundamento constitucional da “justificativa/correlação lógica” para se estabelecer a discriminação entre quem poderá e quem não poderá compor obrigações tributárias consiste, a rigor, na norma de outorga de competência para sua instituição. E nos tributos para os quais a Constituição preveja uma motivação, finalidade para o exercício da competência, além dela própria (competência), também esta motivação, finalidade (financiamento da seguridade social – Constituição Federal, artigo 195 –, preservação da livre concorrência – Constituição Federal, artigo 170, IV –, incentivo à pesquisa e à tecnologia – Constituição Federal, artigo 187, III –, etc.)281.
É interessante notarmos, por exemplo, numa contribuição de intervenção no domínio econômico, cuja hipótese da regra-matriz de incidência tenha como materialidade a previsão de um fato não vinculado a uma atuação estatal, a capacidade contributiva não é um critério absoluto de comparação282, tal como seria fosse
a exação um imposto, tendo em vista atuar, ao lado daquela, outro critério de comparação (trabalhar com determinado tipo de produto – combustível, por exemplo). Veja-se que neste tipo de tributo pode haver uma discriminação entre pessoas que manifestem capacidades contributivas equivalentes por estarem pessoal e diretamente relacionadas a um fato signo presuntivo de riqueza, mas estas serem discriminadas por outro critério, o que é autorizado pela Constituição, na medida em que isto se fundamente em outra exigência constitucional.
Na hipótese de concessão de isenções, reduções de tributos e outros benefícios fiscais, isto, por óbvio, está sujeito à observância do princípio da igualdade. Em tal situação, em atendimento a este princípio, conforme comentamos anteriormente, o novo critério de discriminação (localização nesta ou naquela região do País) deve dizer respeito a um traço distintivo da pessoa ou situação discriminada, guardar relação com a que não podem compor esse âmbito de incidência”. ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 260.
discriminação – justificativa – e esta relação deverá restar fundamentada num valor constitucionalmente protegido – desenvolvimento regional, por exemplo.
Em discriminações tal como a acima, diferentes da discriminação própria da tributação (baseada na capacidade contributiva, por exemplo), acompanhando o que fixamos anteriormente, deve haver um sopesamento, mediante aplicação do postulado da proporcionalidade, entre o “novo” fundamento constitucional para a discriminação e o que se denomina “direito à igualdade” tomando-se por base a norma de outorga de competência de um determinado tributo, não bastando simplesmente a invocação daquele “novo fundamento” para se criar uma “nova discriminação”, visando a se verificar qual a alternativa menos lesiva ao direito à igualdade.