O tributo, representando uma obrigação compulsória de se entregar moeda aos cofres públicos, sempre teve uma conotação negativa na sociedade em geral, inclusive na brasileira. Basta lembrarmos as revoltas e insurreições motivadas por questões de índole fiscal, dentre as quais a Inconfidência Mineira e a Revolução Farroupilha, o que resultou na previsão de limitações ao poder de tributar desde os tempos do Império141.
Com o advento da Revolução Francesa, surge a necessidade de garantir-se a liberdade individual em face do Estado e, com isso, a ideia do tributo como sendo “parcela da liberdade”, isto é, parcela do patrimônio destinada a um “gerente”, que teria o dever de geri-lo em prol daquele que contribui, passando, Estado e contribuinte, então, a sujeitarem-se à Constituição, à lei e à jurisdição142. É neste contexto que nasce a
concepção do tributo como norma, cujo sentido deve ser construído a partir dos valores protegidos pela Constituição – liberdade, igualdade, vida, propriedade etc.143
No Brasil, desde o Império, a matéria tributária recebeu tratamento constitucional, ainda que tímido144, o que foi se intensificando nas Constituições que
sucederam a imperial, tendo ganhado grande destaque com a Constituição de 1946145,
conforme relatado por Aliomar Baleeiro146.
Acompanhando a evolução de uma concepção de Estado de Direito para uma noção de Estado Social de Direito, a regulação constitucional sobre matéria
140 KELSEN, Hans. “Teoria pura...”, cit., p. 207.
141 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário, 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 27.
142 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito constitucional tributário e segurança jurídica – metódica da segurança
jurídica do sistema constitucional tributário. São Paulo: RT, 2011, p. 307.
143 BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária, 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 25. 144 Artigos 171 e 172 da Constituição de 1824.
145 Um bom histórico do tema é relatado por Geraldo Ataliba, em seu clássico “Sistema Constitucional Tributário
Brasileiro”: ATALIBA, Geraldo. “Sistema...”, cit., pp. 40 e seguintes.
tributária partiu de uma ênfase à proteção da propriedade e da liberdade147, passando ao
reforço da previsibilidade da ação estatal e, finalmente, a aliar a tais temas outros direitos e garantias, sobretudo de cunho social e econômico.
Passou o regime constitucional tributário, neste aspecto, a regular não somente a proteção do contribuinte, mas também a estabelecer obrigações de o Estado, mediante instrumentos tributários, assegurar a plenitude dos direitos fundamentais148,
representada por uma ordem social e econômica cada vez mais justa e menos desigual (proteção da saúde, direito à moradia, direito à educação, manutenção da concorrência etc.).
Some-se a tal evolução a forma federal do Estado brasileiro, formado, atualmente, por três espécies de pessoas políticas, designadamente, União, Estados e Municípios149, todas com competência fundamentada na própria Constituição150, que
reforça a irradiação dos ideais republicanos por todo sistema jurídico, consoante as lições de Geraldo Ataliba151.
Juntando-se tais ingredientes, quais sejam, incorporação de uma série de direitos como fundamentais pela Constituição e a forma federativa do Estado brasileiro,
147
Já escrevemos anteriormente que a tributação consiste em transferência compulsória de parcela da riqueza individual para os cofres públicos, daí sua relação com a propriedade. Consiste, também, em estímulo ou desestímulo de comportamentos, quando não praticamente compulsão, pelo que surte efeitos na esfera de liberdade das pessoas. NUNES, Renato. Imposto sobre a renda devido por não residentes no Brasil – regime analítico e critérios de
conexão. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 49.
148 José Casalta Nabais alerta, com propriedade, que a contrapartida dos direitos fundamentais constitui em deveres
fundamentais, dentre os quais o de pagar tributos: “Por fim, menciona-se que os deveres fundamentais, para além de constituírem pressuposto geral da existência e funcionamento do estado e do consequente reconhecimento e garantia dos direitos fundamentais no seu conjunto, se apresentam, singularmente considerados, como específicos pressupostos da protecção da vida, da liberdade e da propriedade dos indivíduos. Prova disso temo-la, por exemplo, no dever que é objecto do presente estudo: efectivamente, o dever de pagar impostos é pressuposto necessário da garantia do direito de propriedade, na medida em que esta é de todo incompatível com um estado proprietário e implica inevitavelmente um estado fiscal”. NABAIS, José. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004, pp. 59-60 – grifamos.
149 Não fizemos menção ao Distrito Federal, por este incorporar os conceitos de Estado e Município. 150 BORGES, José Souto Maior. Lei complementar tributária. São Paulo: RT EDUC, 1975, p. 10.
tem-se como desdobramento uma regulação constitucional minuciosa do fenômeno da tributação, desde a instituição dos tributos, até a sua cobrança e fiscalização, marcada pela previsibilidade quanto à ação estatal, rígida repartição de competências entre as pessoas políticas, atribuídas a cada uma em caráter exclusivo, proteção da liberdade, da propriedade e da família, sendo possível vislumbrarmos o capítulo Do Sistema Tributário
Nacional como mera decorrência do rol de direitos fundamentais previstos ao longo do texto constitucional152.
Neste sentido, são esclarecedoras as lições de Heleno Tôrres153:
Em verdade, as competências tributárias são limitações constitucionais aos direitos e liberdades fundamentais e aquelas ‘limitações constitucionais ao poder de tributar’ típicas garantias desses direitos e liberdades de proteção ante o exercício das competências assinaladas, como também de todas as ‘restrições’ infraconstitucionais instituídas por leis dos legisladores do federalismo.
O simples fato de constarem do texto constitucional faz com que as regulações voltadas à ação de tributar sujeitem-se à rigidez própria da Constituição. Mas, mais do que isso, no caso das regulações tributárias previstas na Constituição relacionadas ou à forma do Estado brasileiro ou aos direitos fundamentais, estas possuem status de cláusula pétrea, sujeitando-se, pois, a uma super rigidez154, que impede que a sua
supressão ou modificação possam sequer ser objeto de proposta de emenda constitucional, conforme expressamente previsto pelo artigo 60, § 4º, daquele Diploma. Significa dizer que é absolutamente vedado qualquer tipo de limitação às regulações tributárias
151 Ataliba asseverava com brilhantismo que a federação decorre da necessidade de melhor representatividade e
possibilidade de exercício, pelo povo, de suas prerrogativas de cidadania e autogoverno. ATALIBA, Geraldo.
República e Constituição, 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 1998, pp. 43 e seguintes.
152 LOBO TORRES, Ricardo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário - os direitos humanos e a
tributação: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, vol. III, 1999, p. 20.
153 TÔRRES, Heleno Taveira. “Direito constitucional...”, cit., pp. 336-337. Ver também: BORGES, José Souto
Maior. Princípio da segurança jurídica na criação e aplicação do tributo. Revista de direito tributário. São Paulo: Malheiros, vol. 61, 1994, p. 208.
154 A expressão é utilizada por Ataliba, ao tratar da super rigidez em torno dos princípios do republicano e do
veiculadas pela Constituição voltadas à previsibilidade da ação estatal, proteção da liberdade, da propriedade e de outros direitos sociais, assim como a repartição das competências tributárias, por se tratarem de cláusulas pétreas.
O capítulo da Constituição denominado Do Sistema Tributário Nacional é composto por 12 (doze) artigos e diversos parágrafos, incisos e alíneas, que veiculam valores e limites objetivos, expressos e implícitos155, e simples normas que cuidam do
fenômeno da tributação, o qual se mostra o mais extenso rol de regulações tributárias constantes de um texto constitucional que se tem notícia no mundo156. Apesar da extensão
do capítulo Do Sistema Tributário Nacional, cabe lembrarmos que há, ainda, outras regulações direta ou indiretamente, expressa ou implicitamente, referentes à tributação. Queremos dizer, os valores, limites objetivos e normas relacionadas ao fenômeno da tributação não se esgotam no capítulo da Constituição que mencionamos157.
De todas estas regulações, para a análise da relação entre os sistemas jurídico e contábil sob a ótica da tributação, as mais pertinentes, a nosso ver, são os valores e limites objetivos que constituem as garantias dos direitos fundamentais dos contribuintes. Nada obstante diversos princípios influenciarem tal relação entre sistemas sob a ótica tributária, pensamos que os de maior peso neste tocante são princípios relacionados à segurança jurídica e à justiça, fazendo uso, aqui, de interessante técnica empregada por Ricardo Lobo Torres158, os quais serão objeto de subtópicos próprios mais
adiante. No tocante à segurança jurídica, analisaremos os princípios da legalidade, da
155 “O princípio implícito não difere senão formalmente do expresso. Têm ambos o mesmo grau de positividade. Não
há uma positividade ‘forte’ (a expressa) e outra ‘fraca’ (a implícita). Um princípio implícito pode muito bem ter eficácia (= produzir efeitos) muito mais acentuada do que um princípio expresso”. BORGES, José Souto Maior. Princípio da segurança jurídica na criação e aplicação do tributo. Revista de direito tributário, cit., p. 207.
156 Tal disciplina pormenorizada, muitas vezes criticada, é fruto da insegurança e descontentamento da sociedade
com o tratamento dado à matéria pelo Poder Público. Conforme ensinam Gilmar Mendes, Inocêncio Coelho e Paulo Branco: “Louvores e censuras à parte, convém não perdermos de vista que as constituições – assim como o direito, em geral, e as demais coisas do espírito – refletem as crenças e as tradições de cada povo, valores que não podem ser trocados por modelos alienígenas”. MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. “Curso...”, cit., p. 16.
anterioridade e da irretroatividade. Em relação à justiça, trataremos dos princípios da igualdade, da capacidade econômica e da capacidade contributiva. Antes de procedermos à análise de tais itens, julgamos de fundamental importância fixar algumas premissas pertinentes aos princípios constitucionais tributários, mais especificamente a classificação destes em valores e limites objetivos, utilizando a terminologia empregada por Paulo de Barros Carvalho no trato do tema159.