Bu iki düzenleme arasındaki ince ayrım farkları aşağıdaki gibi sıralanabilir. Bunlar:
a) UMS 38, UFRS 5 kapsamında yer alan “satış amaçlı elde tutulan duran varlıklar ve durdurulan faaliyetler kapsamında yer alan maddi olmayan duran varlıklara uygulanmaz”(TMS - 38, 2007:3) iken, Tebliğin ilgili Kısmında bu konuda bir açıklama yer alamamaktadır.
b) UMS 38 tanımlar kısmında, Tebliğin ilgili Kısmına ek olarak “bir işletme birleşmesine ilişkin anlaşma tarihi” ve “işletmeye özgü değer” kavramlarının tanımına da yer verilir.
c) UMS 38 ile Tebliğin ilgili Kısmında yer alan Kontrol başlığı altındaki bölümde
şöyle bir farklılık vücut bulur ki, Tebliğde bu konuda bir açıklama yer almadığı görülür. UMS 38’e göre;
“Müşteri ilişkilerinin korunmasına yönelik yasal hakların bulunmaması durumunda, aynı veya benzer sözleşmeli olmayan müşteri ilişkilerinin (işletme birleşmesinin bir parçası olması dışında) takas işlemleri, işletmenin en azından müşteri ilişkilerinden gelmesi beklenilen gelecekteki ekonomik yararları
53
kontrol altında tutabildiğine ilişkin kanıt sağlar. Bu tür takas işlemlerinin müşteri ilişkilerinin ayrılabilir olmasına ilişkin de kanıt sağlaması nedeniyle, söz konusu müşteri ilişkileri de maddi olmayan duran varlık tanımına girer.” (TMS - 38, 2007:6)
d) Maddi olmayan varlıkların tablolara alınmasına ilişkin hususlarda büyük oranda bir görüş birliğinden söz edilebilir; fakat UMS 38 ile konu detaylandırılmış olup bazı noktalara vurgulamalar yapılır. Örneğin “bir maddi duran varlığın başlangıçta elde edilmesi ya da işletme içinde oluşturulması veya ekleme, değişiklik veya bakımının yapılması ile ilgili olarak daha sonra yüklenilen maliyetlere” (TMS - 38, 2007:7) de Standardın muhasebeleştirme kriterlerinin uygulanacağının bahsi yapılır. Aksi takdirde bu tür harcamalar oluştukları dönemde gider olarak ele alınırlar. Çok nadiren bu gibi harcamalar varlığın defter değerine eklenerek muhasebeleştirilir. Bunun nedeni ise, maddi olmayan varlıkların yapısından kaynaklanmaktadır.
e) Maddi olmayan varlıkların ayrı olarak ediniminde, Tebliğin ilgili kısımlarında, “maddi olmayan bir varlık işletmenin hisse senetleri karşılığında iktisap edilmişse, varlığın elde etme maliyeti, çıkarılan hisse senetlerinin makul değeridir” (Seri: XI No: 25, 2003:76) ifadesine yer verilir. UMS 38’de bu konu ile ilgili bir açıklama getirilmez.
f) Tebliğin ilgili Kısımlarında, UMS 38’den farklı olarak, işletme birleşmelerinden kaynaklanan hükümlere uygun olarak “iktisap eden, iktisap edileninin mali tablolarına alınmamış olsa dahi, mali tablolara alınma kriterini sağlayan maddi olmayan varlığı, mali tablolarına alır” (Seri: XI No: 25, 2003:77) ifadesine yer verilir.
g) Yukarıdaki “f” maddesine ek olarak, “iktisap edilen bir maddi olmayan varlığın elde etme maliyeti güvenilir bir biçimde ölçülemiyorsa, söz konusu varlık ayrı bir maddi olmayan varlık olarak mali tablolara alınmaz, ancak şerefiyeye dahil olur” (Seri: XI No: 25, 2003:77) ibaresine yer verilir. Fakat UMS 38 bunun karşıtı bir yaklaşıma sahip olur ve
“bir işletme birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlık ancak onunla ilgili bir maddi ya da maddi olmayan duran varlıkla beraber ayrılabilir. Eğer gruptaki varlıkların her birinin gerçeğe uygun değeri ayrı olarak güvenilir
54
bir şekilde ölçülemiyorsa, devralan, varlık grubunu şerefiyeden ayrı tek bir varlık olarak muhasebeleştirir.” (TMS - 38, 2007:10)
ifadesine yer verilir.
h) UMS 38, elde edilmiş devam eden bir araştırma ve geliştirme projesi ile ilgi olarak yapılan daha sonraki harcamalara ilişkin düzenlemeler getirirken, Tebliğde bu konuda bir açıklamaya yer verilmez (TMS - 38, 2007:11).
i) UMS 38 ile vurgulanan bir diğer konu ise, maddi olmayan duran varlıklara ilişkin takas işlemlerinde, konu olan maddi olmayan duran varlıkların değerinin belirlenmesidir. Her iki düzenlemede de aynı doğrultuda bir yaklaşım geliştirilir; fakat UMS 38, Tebliğe oranla daha açıklayıcı ve kıstas koyucu bir yaklaşım geliştirerek, takas işlemlerinin ticari bir özünün olup olmadığının belirlenmesinin şartlarını açıkça ortaya koyar. Eğer maddi olmayan duran varlık takasında ticari bir işlem oluşması halinde, maddi olmayan duran varlık gerçeğe uygun değerinden ölçülür. Tebliğe göre de uygulanabilecek en uygun değer, gerçeğe uygun (makul) değer olmakla beraber, bu değerin kullanılmasında takas işleminin ticari bir özünün olması gerektiğinin bahsi yapılmaz.
j) UMS 38, “i” bendindeki açıklamalara ek olarak, eğer “alınan ya da vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde belirleyememesi durumunda, alınan varlığın gerçeğe uygun değeri daha açık bir biçimde ortada olmadıkça, vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değeri alınan varlığın maliyetini ölçmede kullanılır” (TMS - 38, 2007:12) şeklinde bir ifade yer alır. Tebliğde yer almayan bu ifade ile ortaya çıkabilecek yapısal boşluklar giderilir.
k) Tebliğe göre, işletme içersinde oluşturulan maddi olmayan varlıkların maliyetine, o varlıkla ilgili olan genel üretim giderleri harcamaları da eklenirken, UMS 38’de işletme bünyesinde oluşturulan maddi olmayan varlığın genel üretim giderlerinden pay alıp almayacağı belirtilmemiştir.
l) Tebliğde konu ile ilgili olarak, maddi olmayan duran varlıklar için sonradan yapılan harcamalara ilişkin düzenleme bulunmakta ve bu düzenleme bu harcamaların hangi durumlarda nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiğini açıklar. Tebliğe göre;
55
“maddi olmayan bir varlığın iktisabı veya tamamlanmasından sonra söz konusu varlık için yapılan harcamalar, varlıktan elde edilecek faydayı, varlığa atfedilmiş bulunan performans standardını aşacak derecede artırmasının muhtemel olması, güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilmesi haricinde, gerçekleştiği anda gider olarak mali tablolara alınması” (Seri: XI No: 25, 2003:80)
kurala bağlanmıştır.
m) UMS 38, maddi olmayan duran varlıklara ilişkin yararlı ömrü belirlerken temel iki soruya yanıt arar: Bu varlığın yararlı ömrü sınırlı mıdır yoksa sınırsız mıdır? Eğer cevap sınırsız ise, bu varlık için aşınma payı ayrılmaz. Bu varlıklar UMS 36 kapsamında değerlendirilirler. Bununla birlikte UMS 38 ile bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün belirlenmesindeki unsurlar da belirlenir (TMS - 38, 2007:20). Tebliğde bu konu ile ilgili bir açıklama olmamakla birlikte, eğer “kullanılacak yöntemin güvenilir bir şekilde belirlenemediği durumlarda, azalan bakiyeler veya toplam çıktıyı esas alan yöntemler yerine eşit tutarlı (doğrusal, normal) yıpranma payı yöntemi kullanılmalıdır” (Seri: XI No: 25, 2003:83) ifadesine yer verilir. Bu ifaden de anlaşılacağı üzere, Tebliğe göre her koşulda maddi olmayan duran varlıklardan amortisman ayrılır.
n) UMS 38, Tebliğden farklı olarak maddi olmayan duran varlığın ekonomik ömrünün belirlenmesinde ortaya çıkan belirsizlik kavramına da yer verilir. Belirsizlikten kasıt sonsuzluk değildir. Eğer bir maddi olmayan duran varlığın ekonomik faydasının belirlenmesinde net bir yaklaşım geliştirilemiyorsa, UMS 38’de belirtildiği üzere “ihtiyatlık ilkesinin uygulanması gerektirir; ancak gerçekçi olmayacak kadar kısa bir ömrün seçilmesini gerektirmez”(TMS - 38, 2007:20). Buna rağmen, Tebliğde bu konuyla ilgili olarak 20 yıl sınırı getirilir. Eğer bir maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrünün 20 yıldan fazla olduğu ispatlanması durumda Tebliğ maddelerince belirtilen işlemler uygulamaya konur (Seri: XI No: 25, 2003:83).
o) UMS 38’e göre “varlığın hurda değerlerindeki değişim, UMS 8 Standardı uyarınca muhasebe tahminlerindeki değişiklik adı altında muhasebeleştirilir”(TMS - 38, 2007:22) iken, Tebliğe göre “Varlıklarda Değer Düşüklüğü Kısmı uyarınca değer düşüklüğü olarak hesaplara yansıtılan değişikliklerden ayrı olarak, hurda değerdeki değişiklikler gelecek itfa
56
tutarlarında düzeltme yapılmak suretiyle muhasebeleştirilir.” (Seri: XI No: 25, 2003:84)
p) Tebliğ, işletme birleşmelerinden kaynaklanan sebeplerden dolayı, iktisap edilen maddi olmayan duran varlığa ilişkin değer düşüklüğünün nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiğini açıklar (Seri: XI No: 25, 2003:84–85). UMS 38’de bu konu hakkında bir düzenleme yoktur.