01.05 ve 30.06.20X2 tarihinde tahakkuk eden maliyetler
3.2.25. UMS – 19 Đle Đlgili Çözüm Önerileri
Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin bazı konular Tebliğde ya düzenlenmemiş ya da farklı şekilde ele alınmaktadır. Bu nedenle işletmelerin bu konu ile ilgili olarak yapması gereken muhasebe kayıtları aşağıda olduğu gibi örneklenebilir.
Birden fazla işverenin bulunduğu fayda planlarında, bu plana ilişkin maliyetlerin planda yer alan işverenlere dağıtımında esas teşkil edecek tutarlı ve güvenilir bir temelin olmaması veya bu Standart hükümlerinin karşılanamaması durumunda, bu plan katkı planı gibi muhasebeleştirilir. Sözleşmeden kaynaklanan varlık ve borçlarını finansal tablolarına yansıtır ve bu varlık ve borçlara ilişkin gelir ve giderlerini de kar ya da zarar olarak muhasebeleştirir. Bu konu aşağıda gibi örneklendirilebilir (TMS – 19, 2007:13):
Örnek: Bir işletme, UMS 19’a göre değerlenmeyen, çok sayıda işverenin dahil olduğu
bir fayda planına katılmıştır. Bu durumda işletme, ilgili planı, tanımlanmış katkı planı gibi muhasebeleştirir. UMS 19 dışı bir fonlama değerlemesi işlemi, ilgili planda 100.000 YTL bir açık bulunduğunu göstermektedir. Katılımcı işletmeler önümüzdeki beş yılda söz konusu açığı kapatmak için sözleşmeyle düzenlenmiş bir katkı ödeme planında anlaşmışlardır. Đşletmenin sözleşme uyarınca ödemesi gereken toplam katkı 8.000 YTL’dir.
Çözüm: Đşletme paranın zaman değeriyle düzeltilmiş katkısı kadar bir tutarı borç ve
gider olarak muhasebeleştirir.
Bu konu ile ilgili diğer önemli bir farklılık da, kıdem tazminatı hesaplamalarında UMS 19 gereğince iskonto edilmiş değerinin dikkate alınmasıdır. Bu husus aşağıdaki gibi örneklendirilebilir (Örten ve diğ, 2007:295-306)
Örnek: Đş gören Ahmet Kıdemli 01.01.2001 tarihinde 300 YTL ile X işletmesinde işe
başlamıştır. Bilanço tarihi ise 31.12.2005’dir. Bilanço tarihi itibariyle kıdem tazminatına esas ücreti 1.200 YTL’dir. Eğer bilanço tarihi itibariyle işinden ayrılmış olsa 6.000 YTL kıdem tazminatı alacaktır. Bu iş görenin 10 yıl daha çalışması ve 01.01.2015’de işinden ayrılması ve kendisine ödeme yapılması beklenmektedir. Her yıl ortalama %5 zam yapılacağı ve neticede 9 defa zam alacağı varsayılmaktadır. Đşçinin çalıştığı sektörde ihraç edilmiş bulunan uzun vadeli tahvillerin faizi %14’dür.
125
Çözüm: Đlk olarak kıdem tazminatına esas oluşturacak ücretin bulunması gerekir.
Kıdem Tazminatına Esas Ücret = 1.200 x (1,05)9 = 1.861,59 YTL
Toplam Kıdem Tazminatı = 1.861,59 x 15 yıl = 27.923,90 YTL
Kazanılmış Kıdem Tazminatı = 1.861,59 x 5 yıl = 9.308 YTL
Kazanılmamış Kıdem Tazminatı = 1.861,51 x 10 yıl = 18.615,10 YTL
Đşçinin 5 yıl itibariyle kazanmış olduğu kıdem toplamının iskonto edilmiş değeri aşağıdaki gibidir:
9.308 / (1+ iskonto oranı)kalan vade = 9.308 / (1+0.14)10 = 2.510,77
Bu işçi için 31.12.2005 tarihli bilançoda yer alması gereken yükümlülüktür. Bunun bir yıllık kısmı cari dönem hizmet maliyeti, diğerleri önceki dönemlere ait maliyettir. Bir yıllık kısmı bulmak için ayrılırken alacağı tutar olan her yıl için 1.861,59 YTL’nin 10 yıl üzerinden iskonto edilmesi gerekir ki, bu da 502,15 YTL’dir. Kalan 2.008,62 ise önceki dört yılın maliyetidir.
Kıdem Tazminatı Karşılığının Bileşenlere Ayrılması
Eğer 2006 yılında işçinin ücreti %5 artarsa, ücreti 1.260 YTL olacaktır. Bu tarih itibariyle kazandığı kıdem tazminatı 1.861,59 x 6 = 11.169,54 YTL’dir. Bunun 9 yıla göre iskonto edilmiş 2.996,73 YTL’dir.
2005 yılı sonu değeri = 2.510,76 YTL
2006 yılı sonu değeri = 3.434,72 YTL
1 yıllık artış tutarı = 923,96 YTL
Bu aradaki fark faiz maliyeti ve dönem hizmet maliyetlerinden oluşmaktadır. Faiz maliyeti, bilançoda yer alan tutarın iskontada kullanılan faiz oranı ile çarpımı kadardır.
2.510,79 x 0,14 = 351, 52 YTL’dir. Bu tutar aşağıdaki gibi de hesaplanabilir.
126
Cari hizmet maliyeti ise, son yılda almaya hak kazandığı fayda veya maliyetin alacağı tarihteki brüt 1.861, 59 YTL’nin ödenmesine kalan süre olan 9 yıl iskonto edilmesi ile hesaplanır.
1.861,59 / (1+0,14) 9 = 572,45 YTL’dir. Bu 2006 yılının kıdem tazminatı maliyetidir.
Eğer işletmenin verdiği maaş zammında meydana gelebilecek değişme ve tahvil faiz oranlarında meydana gelebilecek değişme aktüaryal kazanç veya kayıba yol açar. Eğer işletme %5 yerine sadece bu yıl için %10 zam verseydi ve tahvil faizleri %10 seviyesine düşseydi aktüaryal kazanç ve kayıp olup olmadığının testi yapılması gerekirdi. Bu yeni değerlere göre;
Đşçinin 2006 sonunda ücreti = 1.320 YTL olacaktı.
Kıdem Tazminatına Esas Ücret = 1.320 x (1,05)8 = 1.950 YTL
Kazanılmış Kıdem tazminatı = 1.950 YTL x 6 = 11.700 YTL
Đskonto Edilmiş Kazanılmış Kıdem Tazminatı = 11.700 / 1,109 = 4.957,63 YTL
2005 sonu değeri = 2.510,76 YTL
2006 sonu değeri = 4.957, 63 YTL
Artış = 2.446,87 YTL
Faiz Maliyeti = 351, 62 YTL
Cari Dönem Hizmet Maliyeti 1.950 / (1+0,10) 9 = 827 YTL
Aktüaryal Kayıp (2.446,87 – 351,62 – 827) = 1.268,25 YTL
Đlk Defa Standarda Göre Kıdem Tazminatı Hesaplaması
Eğer işletme ilk defa UMS 19’a göre bir kıdem tazminatı hesabına gitseydi ve önceki dönemlere ilişkin hesaplamış olduğu maliyetler için de ilgili yıl dahil üç yılda amortismana tabi tutsa idi, muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olurdu.
127
--- 31/12/2005 ---
ĐLGĐLĐ MALĐYET MUHASEBESĐ BAĞLANTI HES. 502,15 YTL
681 ÖNCEKĐ DÖNEM GĐDER VE ZARARLARI 502,15 YTL
472 KIDEM TAZMĐNATI KAR. 1.004,30 YTL
--- / ---
ERTELENEN KIDEM TAZMĐNATI 1.004,30 YTL
ERTELENEN KIDEM TAZ. KAR. 1.004,30 YTL
--- / ---
ERTELENMĐŞ VERGĐ VARLIĞI 200,86 YTL
691 DÖNEM KARI VERGĐ VE DĐĞ. 200,86 YTL YASAL YÜK. KARŞILIKLARI
--- / ---
“Ertelenen Kıdem Tazminatı” hesabı için karşılık gelen bir hesap kodu Tekdüzen Hesap Planında mevcut değildir. Nazım Hesapları altında “Ertelenen Kıdem Tazminatı” adı altında bir hesap önerilebilir. Aynı husus “Ertelenen Kıdem Tazminatı Karşılığı” hesabı içinde geçerlidir.
Yukarıdaki muhasebe kayıtları, örneğin en temel haliyle ele alınıp, kıdem tazminatının bileşenlerinin dikkate alınmaması sonucu, muhasebe kaydının nasıl olabileceğini gösterir bir kayıt şeklidir. Bu hususlara ek olarak, örnekte birçok değişken mevcut idi. Bütün bu değişkenler göz önüne alındığında ve cari hizmet maliyeti sonrası kalan yükün 5 yılda amortismana tabi tutulacağı göz önüne alınırsa, bu işletmenin yapması gereken kayıtlar aşağıdaki gibidir.
128
--- 31/12/2005 ---
ĐLGĐLĐ MALĐYET MUHASEBESĐ BAĞLANTI HES. 502,15 YTL
681 ÖNCEKĐ DÖNEM GĐDER VE ZARARLARI 401,72 YTL
ERTELENEN KIDEM TAZ. KAR. 1.606,89 YTL
472 KIDEM TAZMĐNATI KAR. 903,878 YTL
GELECEK YIL. AYR. KID. TAZ. KAR. 1.606,89 YTL
--- 31/12/2005 ---
ERTELENMĐŞ VERGĐ VARLIĞI 180,77 YTL
691 DÖNEM KARI VERGĐ VE DĐĞ. 180,77 YTL YASAL YÜK. KARŞILIKLARI
(502,15 + 401,72) x 0,20 = 180,77
--- / ---
2006 yılındaki artışlar ise aşağıdaki gibi kayda alınabilir.
--- 31/12/2006 ---
770 GENEL YÖNETĐM GĐDERLERĐ 827 YTL
780 FĐNANSMAN GĐDERLERĐ 351,62 YTL
681 ÖNCEKĐ DÖNEM GĐDER VE ZARARLARI 401,72 YTL
ERTELENMĐŞ VERGĐ VARLIĞI 168,06 YTL
472 KIDEM TAZMĐNATI KAR. 1.580,34 YTL
691 DÖNEM KARI VERGĐ VE DĐĞ. 168,06 YTL YASAL YÜK. KARŞILIKLARI
129
Aktuaryal kayıplar Kar / Zarar etkili muhasebeleştirilirse;
--- 31/12/2006 ---
AKTUARYAL KAZANÇ VE KAYIPLAR 1.268,25 YTL
ERTELENMĐŞ VERGĐ VARLIĞI 253,65 YTL
472 KIDEM TAZMĐNATI KAR. 1.268,25 YTL
691 DÖNEM KARI VERGĐ VE DĐĞ. 253,65 YTL YASAL YÜK. KARŞILIKLARI
Aktuaryal kayıplar Özkaynak etkili muhasebeleştirilirse;
--- 31/12/2006 ---
AKTUARYAL KAZANÇ VE KAYIPLAR 1.268,25 YTL
472 KIDEM TAZMĐNATI KAR. 1.268,25 YTL
--- / ---
“Aktuaryal Kazanç ve Kayıplar” için Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar hesap grubu altında bir hesap kodu kullanılması önerilebilir.
Aktuaryal kayıp Kar / Zarar’da muhasebeleştirildiğinde, diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar gibi işlem görürken, özkaynak temelli muhasebeleştirildiğinde sermaye yedekleri gibi işlem görür.