A ideia de impor tributos está intimamente ligada aos conceitos de Estado e de soberania. O tema soberania, bem como sua evolução semântica e seu sentido mais moderno, já foi abordado em tópicos anteriores.
O Estado, então evoluído como organização política da sociedade, necessita intervir, através do estabelecimento de regras para reger o comportamento padrão dessa sociedade, incluindo o seu aspecto econômico. Limitado pelo ordenamento jurídico e não mais absoluto, como no passado, o poder de tributar “é um poder político em sua mais ampla acepção, dentro de um Estado e de um ordenamento jurídico. E é o próprio ordenamento que limita tal poder de tributar, pois este não é mais absoluto”213. Esse poder tributário é chamado de soberania tributária ou soberania fiscal214.
O poder de tributar exercido pelo Estado é uma relação jurídica, sujeitando-se às suas normas tanto os pagantes quanto o próprio Estado. O cumprimento dessas imposições ao contribuinte traduz-se num inarredável dever, de cujo cumprimento ele não se pode furtar215. O resultado dos tributos, o valor arrecadado, tem a função de suprir as necessidades de funcionamento da máquina administrativa, além dos investimentos sociais, políticos e de desenvolvimento em geral.
O ramo do direito que cuida da arrecadação de verbas aos cofres públicos é o Direito Tributário (cuja classificação encontra-se inserta no Direito Público Interno). Segundo Paulo de Barros Carvalho,
213 ELALI, André. Doutrina Nacional. Revista Tributária de Finanças Públicas. São Paulo: Revista dos
Tribunais, n. 68, ano 14, maio-jun. 2006, p. 293.
214 O uso dos termos é controvertido no meio acadêmico, conforme José Souto Maior Borges: “Deve ser
evitado o emprego da expressão “soberania tributária” ou “soberania fiscal”, encontradiça em certos autores, para designar o poder tributário (Steuerhoheit).” Esse doutrinador, valendo-se dos ensinamentos de Manuel Andreozzi, assevera que os termos deveriam ser adotados apenas no âmbito internacional, afirmando: “os termos ‘soberania tributária’ devem referir-se exclusivamente a soberania politica do Estado frente a outros Estados, somente neste sentido adquirindo o vocábulo sua integral significação, sendo, assim, de preferir-se a expressão ‘poder tributário’ para caracterizar a capacidade de criação de tributos” (Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 28-29).
215 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. revista, ampliada e
atualizada até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 71.
[…] o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, a instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. Compete a Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto, expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente.216
Ricardo Lobo Torres, por sua vez, embora tenha como fundamento conceitual a instrumentalidade do direito tributário como parte do direito financeiro, não conferindo autonomia ao direito tributário, vislumbra-o apenas como um mecanismo para a captação de recursos para o cumprimento das finalidades essenciais do Estado, contudo não discrepa da essência que ele permeia, ou seja, todos os aspectos valorativos, axiológicos para a consecução dos seus fins. Afirma que
O direito tributário, sendo parte do direito financeiro, é meramente instrumental ou processual. Não tem objetivo em si próprio, eis que dispor sobre tributos não constitui finalidade autônoma. O direito tributário vai buscar fora de si o seu objetivo, eis que visa a permitir a implementação de políticas públicas e a atualização dos programas e do planejamento governamental. O direito tributário, embora instrumental, não é insensível aos valores nem cego para com os princípios jurídicos. Apesar de não serem fundantes de valores, o orçamento e a tributação se movem no ambiente axiológico, eis que profundamente marcados pelos valores éticos e jurídicos que impregnam as próprias políticas públicas. A lei financeira serve de instrumento para a afirmação da liberdade, para a consecução da justiça e para a garantia e segurança dos direitos fundamentais.217
Divergimos, em parte, de tal entendimento. Para nós, tanto o Direito Tributário como o Direito Financeiro são ramos do Direito Público e são autônomos, cumprindo cada qual a sua finalidade, concluindo que o direito tributário não é mero instrumento, mas vetor da tributação, tendo a Constituição conferido a esse ramo do Direito Público a autonomia preconizada por Paulo de Barros Carvalho, estando as competências dos Entes Públicos para tributar parametrizadas no Texto Maior.
216
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 15.
217
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Valores e Princípios Constitucionais Tributários. v. II, 2. ed. revista e atualizada. Rio de Janeiro: Renovar, 2014, p. 40.
Realçamos aqui a distinção da atuação do Estado Brasileiro (União Federal), enquanto representante da nação, frente aos demais entes políticos União Federal, Estados Membros, Distrito Federal e Municípios, todos com capacidades legislativas próprias e plenas dentre as outorgadas pela Constituição Federal, para gizar a soberania, no âmbito interno.
O Brasil adotou a forma federativa de Estado218, consoante a dicção do artigo 1º da Constituição Federal, conferindo, em matéria tributária, à União, aos Estados e aos Municípios a competência legislativa para exigir tributos. Pelas disposições constitucionais não se verifica qualquer discriminação ou hierarquia entre as unidades da Federação com poder para tributar. A Constituição lhes confere a autonomia não só política, como administrativa e financeira, vale dizer, atribuiu a todos, de forma específica, a cada um deles, a faculdade de criar os tributos para a satisfação de suas necessidades vitais básicas. Com isso, a Constituição assegura a descentralização do poder político e autonomia financeira para todos os integrantes da Federação219, traçando as fontes e a capacidade não só de impor, como de arrecadar os tributos.
218 Roque Carrazza divide, de maneira didática, as formas de Estados em: 1) Estados Simples e 2) as Uniões
de Estados. Os primeiros, também denominados “unitários”, são os que possuem um organismo político único; exemplificando, diz que nesta categoria encontram-se a Itália, a França e a Espanha. As Uniões de Estados seriam as formadas pela reunião de vários Estados, de modo estável ou não, mas individualizadas pelo seu povo, território e governo. Classifica essa forma de Estado quanto ao seu surgimento e quanto à natureza jurídica que se estabelecem entre eles, fazendo a seguinte distinção: “Assim, se levarmos em conta o surgimento, ou não, de uma nova pessoa, elas se dividem em: a) meramente politicas (quando, como na União Panamericana, criam, apenas, um vínculo político entre os Estados que as compõem); b) simples (quando, como nos Protetorados Internacionais, embora criem vínculos jurídicos entre os Estados- membros, não dão origem a uma nova pessoa, diversa daquelas que as integram); e c) institucionais (quando, como nos Estados Federais, dão lugar a uma nova comunidade estatal).
Se, pelo contrário, atentarmos para a natureza do vinculo jurídico que une os Estados que as formam, as Uniões de Estados dividem-se em: a) internacionais (quando se sujeitam apenas ao ordenamento internacional); e b) não-internacionais (quando se sujeitam ao próprio Direito Constitucional). As Uniões Internacionais subdividem-se em: I — Uniões iguais (Confederações de Estados); e II — Uniões desiguais (Protetorados). As Uniões não-internacionais, também chamadas “Estados Compostos”, subdividem-se em: I — Uniões pessoais; II — Uniões reais; e III — Estados Federais.” […]
Também em dois tipos de Uniões de Estados — as Uniões pessoais e as Confederações de Estados — está presente a soberania. Neles, os vários Estados, embora ligados por um governo comum, conservam sua personalidade internacional e, nesta medida, não dão origem a um Estado a eles superior” (Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed., revista, ampliada e atualizada até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 152-153).
219 Flávio de Azambuja Berti, ao cuidar da origem histórica, evolução e natureza jurídica do Estado Federal,
pontua o objetivo da federalização como pressuposto de diferentes centros de poder, diz: “a federalização
Paulo Bonavides, sob a ótica constitucional, nos dá uma visão dessa estrutura federal, num âmbito de soberania interna e externa:
No Estado federal deparam-se vários Estados que se associam com vistas a uma integração harmônica de seus destinos. Não possuem esses Estados soberania externa e do ponto de vista da soberania interna se acham em parte sujeitos a um poder único, que é o poder federal, e em parte conservam sua independência, movendo-se livremente na esfera da competência constitucional que lhes for atribuída para efeito de auto- organização.
Como dispõem dessa capacidade de auto-organização, que implica o poder de fundar uma ordem constitucional própria, os Estados-membros, atuando aí fora de toda a submissão a um poder superior e podendo no quadro das relações federativas exigir do Estado Federal o cumprimento de determinadas obrigações, se convertem em organizações políticas incontestavelmente portadoras de caráter estatal.220
Há na Constituição, em matéria tributária, uma rígida discriminação das competências. Essa rigidez constitucional221 traz a essência da descentralização federativa, possibilitando que cada ente da federação possa legislar com amplitude, dentro das regras constitucionais, sobre os fatos, em abstrato, a serem tributados, definindo suas regras- matrizes de incidência e o processo de sua arrecadação. A competência tributária, tratada pela Constituição, deve ser definida aqui como “a autorização mínima, sem a qual não se
do Estado está relacionada a um objetivo de repartição de atribuições, o qual é marcado pela divisão de competências legislativas, bem como de atribuições administrativas, o que leva a uma certa racionalização no exercício das competências políticas pelas diferentes ordens de poder formadoras da Federação” (Direito Tributário e Princípio Federativo, São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 18).
220 BONAVIDES, Paulo. Ciência Política. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 195.
221 Raquel Cavalcanti Ramos Machado, ao discorrer sobre a competência e rigidez do sistema tributário,
pontua: “Diz-se rígido o sistema constitucional brasileiro, principalmente, considerando a forma como se dá a atribuição de competências impositivas. O legislador infraconstitucional não é livre para escolher as realidades a serem tributadas, pois a Constituição já lhe delimita o âmbito de atuação. É comum, a propósito dessa rigidez, afirmar-se que ela é assegurada ainda, entre outras razões, pelo uso de conceitos fechados jusprivatistas que aludem às realidades alcançáveis pelos entes tributantes, cuja significação não pode ser dada, elastecida, ou por qualquer forma alterada, pelo legislador infraconstitucional, seja por meio de lei ordinária, seja através de lei complementar” (Competência Tributária: entre a rigidez do sistema e a atualização interpretativa. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 29).
pode praticar o ato validamente”222, autorização que equivale ao poder de fazer ou deixar de fazer algo, em matéria legislativa223.
A Constituição Federal traçou a competência para instituir tributos para a União Federal, para os Estados-membros e Distrito Federal e para os Municípios. Apenas essas pessoas políticas encontram-se autorizadas constitucionalmente a criar de forma abstrata a norma, estabelecendo a regra-matriz de incidência.
Em relação à competência tributária vertida à União Federal, sob o ângulo da soberania, devem-se distinguir suas atribuições legiferantes. À União, na qualidade de representante do Estado brasileiro, é atribuída uma representatividade da ordem jurídica de forma total, enquanto, na qualidade de pessoa jurídica de direito público interno, carece dessa representatividade total, pois, compondo a Federação, pertencente à estrutura organizacional brasileira, tal como estabelecido pelo artigo 18 da Constituição Federal, sua competência dentro dessa ordem jurídica é parcial. Aqui realçamos que a União Federal enquanto Estado brasileiro tem o Congresso Nacional como órgão legislativo, produzindo as leis que lhe dão o suporte necessário para garantir a sua supremacia e observância, que serão leis nacionais, enquanto a União Federal, pessoa política de direito público interno, nas suas atribuições regulares conferidas pela Constituição Federal, produzirá leis federais cuja amplitude será inegavelmente inferior à anteriormente indicada, porquanto não obrigará, nem vinculará os demais Entes políticos.
Abrimos aqui um parêntese para diferenciar, sob o aspecto da soberania e da organização federativa, a personalidade jurídica dos Estados federados, do Distrito Federal
222 MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Competência Tributária: entre a rigidez do sistema e a
atualização interpretativa. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 32.
223 Paulo de Barros Carvalho define com propriedade o que vem a ser “competência” sob a ótica da
legalidade, estabelecida essa como um mecanismo hábil a criar direitos e obrigações. Para ele, o conceito de competência compreenderia: “No plexo das faculdades legislativas que o constituinte estabeleceu, figura a de editar normas que disciplinem a matéria tributária, desde a que contemple o próprio fenômeno da incidência até aquelas que dispõem a propósito de uma imensa gama de providências, circundando o núcleo da regra-matriz e que tornam possível a realização concreta dos direitos subjetivos de que é titular o sujeito ativo, bem como dos deveres cometidos ao sujeito passivo.
A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas politicas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 269-270).
e dos Municípios, que, sob uma visão constitucional e política, embora possuam autonomias administrativas e tributárias, sendo independentes nessas competências, não podem ser sujeitos de direitos na ordem mundial, a não ser que a União Federal assim aquiesça para que os Estados ou Municípios firmem, v.g., tratados224.
Nosso sistema não admite a soberania das unidades da Federação em relações jurídico-internacionais225, tampouco elas têm representatividade nessa órbita. A soberania é um atributo só do Estado-Nação, não compartilhando os Estados e Municípios dessa mesma prerrogativa. A Comunidade Internacional é composta por iguais que possam atuar com liberdade e independência, sem qualquer predomínio de uns sobre os outros, característica que foi atribuída à União Federal, enquanto pessoa jurídica de direito internacional público.226 Esse destaque foi feito com o propósito de distinguir a União e
224 “O Estado brasileiro, como dissemos, é um Estado Federal. Nele, os Estados-membros, embora conservem
sua autonomia nas relações internas, não têm personalidade internacional, não podendo comparecer diretamente ante o foro do Direito das Gentes. Assim, não lhes é dado, diretamente, nem manter relações diplomáticas com os Estados estrangeiros (ius legationis), nem declarar a guerra (ius belli), ou celebrar a paz, nem, tampouco, firmar tratados internacionais (ius tractatuum). Os que nascem em qualquer dos Estados-membros têm nacionalidade comum: nacionalidade brasileira. Não possuem, igualmente, soberania. Soberano é o Estado brasileiro.
Desdobrando melhor estas ideias, no Brasil, por obra e grata do princípio federativo — verdadeira coluna mestra de nosso sistema jurídico convivem harmonicamente (e nisto estamos com Kelsen) a ordem jurídica global (o Estado brasileiro) e as ordens jurídicas parciais, central (a União) e periféricas (os Estados-membros). Esta múltipla incidência só é possível por força da cuidadosa discriminação de competências, levada a efeito pela Constituição da Republica” (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. revista, ampliada e atualizada até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 161).
225 Flávio de Azambuja Berti nos dá os contornos da coexistência das autonomias Federal, Estadual e
Municipal, expressando-se nos seguintes termos: “Frisando-se então a coexistência de três ordens diferentes de governos autônomos, estará presente obviamente a autonomia federal, ou seja, a autonomia da própria União enquanto pessoa jurídica de direito público interno, titular de várias competências enunciadas no Texto Constitucional, tanto legislativas quanto não-legislativas, não sendo possível, todavia, perder de vista a dicotomia relativa a ela, União. De um lado, configura-se em ente interno autônomo, com competências próprias, inclusive sob o ponto de vista tributário; de outro lado, representa o Estado brasileiro nas relações externas em que este toma parte, assumindo, portanto, personalidade jurídica de direito internacional […]” (BERTI, Flávio de Azambuja. Direito Tributário e Princípio Federativo, São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 37).
226 Francisco Rezek aborda o tema, estabelecendo essa diferenciação: “É mais que notório que a autonomia
dos estados federados na Argentina ou no Brasil não tem a dimensão daquela dos estados norte- americanos, que lhes permite, por exemplo, determinar cada qual suas próprias normas de direito penal e de processo. Uma verdade, entretanto, é válida para todos os casos: autonomia não se confunde com soberania. Isso ficou bem assentado, quando da independência norte-americana, pelos inventores do federalismo. A propósito, registra-se breve dissenso doutrinário entre Thomas Jefferson, que estimou possível conceber um duplo grau de soberania no complexo federativo, e Alexander Hamilton, para quem os estados federados eram os componentes autônomos de uma soberania única, de uma só personalidade
suas competências próprias, em especial a competência legislativa. Quando a União Federal atua sob a faceta do Estado brasileiro, possui competência nacional, estando autorizada a editar leis de caráter geral, conforme disposto no artigo 24 da Constituição Federal.
A União Federal tem, como vimos, competência para ditar, para todo o território nacional, normas de caráter geral (leis nacionais). Ao dispor sobre normas gerais em matéria tributária, a União, por meio do Congresso Nacional, não interfere diretamente na tributação dos outros entes federativos, mas pode afetá-la indiretamente quando dispuser, v.g., sobre prazos de prescrição do crédito tributário. As leis nacionais, feitas pelo Congresso Nacional, obrigam a todos, inclusive à União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, pois é do Congresso Nacional a competência para dispor sobre tudo que interessa à Nação, na dicção do artigo 48 da Constituição Federal.
Paulo Bonavides, no contexto da autonomia e participação das unidades da Federação nos destinos de suas gentes, leciona com propriedade que a garantia e a certeza de todo o direito decorre da autonomia e competência traçadas pela Constituição. Assim se posta:
[...] as bases do Estado federal assentam no direito constitucional e não no direito internacional.
Há Estado federal quando um poder constituinte, plenamente soberano, dispõe na Constituição federal os lineamentos básicos da organização federal, traça ali o raio de competência do Estado federal, dá forma às suas instituições e estatui órgãos legislativos com ampla competência para elaborar regras jurídicas de amplitude nacional, cujos destinatários diretos e imediatos não são os Estados-membros, mas as pessoas que vivem nestes, cidadãos sujeitos a observância tanto das leis específicas dos Estados-membros a que pertencem, como da legislação federal.227
Em matéria tributária, a competência para dispor sobre regras gerais é prevista pelo artigo 146 da Constituição da República que, por meio de lei complementar, obrigará não só a União, como os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios, comando
internacional. Inexato, fantasioso, às vezes canhestro, foi tudo quanto mais tarde se pretendeu, alhures, contrapor a esse parâmetro na sua forma original. Estados federados, exatamente porque federados, não têm personalidade jurídica de direito internacional público, falecendo-lhes, assim, a capacidade para exprimir voz e vontade próprias na cena internacional” (Direito Internacional Público: curso elementar. 7. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 236).
227 Ciência Política. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 196.
que tem como fundamento unificar e viabilizar o funcionamento legítimo de toda a Federação. A competência em questão (da Federação), disciplinando uma ordem global, não afasta a competência e interesses próprios da União Federal que produzirá suas leis federais, vale dizer, a sua competência impositiva de exigir ou não tributos.
Humberto Ávila, ao discorrer sobre o sistema constitucional tributário, aborda a pertinência da edição de lei complementar em matéria tributária e a dificuldade que o tema encerra, sobretudo na definição e na função do que seriam “normas gerais”, frente ao princípio federativo, diante das três esferas políticas de governo, tidas como autônomas. Discorre sobre as correntes adotadas pela doutrina pátria, corrente dicotômica e tricotômica, acolhendo a corrente tricotômica, que tem por fim estabelecer três ordens de função: 1) evitar conflitos de competência entre as três esferas de governo (União Federal, Estados e Municípios); 2) especificar as limitações constitucionais ao poder de tributar; e 3) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Tece as seguintes considerações:
A primeira corrente sustenta — sem atribuir grande peso a jurisprudência e, até mesmo, ao texto constitucional — que a regra constitucional prevê a instituição de normas gerais em matéria de legislação tributária deve ser interpretada com base no princípio federativo. A Constituição predeterminou o conteúdo das regras de competência. O Sistema Tributário caracteriza-se pela sua rigidez e exaustividade. Nesse sentido, as normas gerais em matéria de legislação tributária ou seriam repetições das prescrições constitucionais, e como tais seriam supérfluas, ou seriam incompatíveis com as prescrições constitucionais, e como tais seriam inconstitucionais. Nessa perspectiva, as leis complementares poderiam regular conflitos de competência ou especificar as limitações ao poder de