tributárias235, especifica, para os entes da federação, no artigo 145 as seguintes espécies de tributos: “I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas”.
234 Tomemos aqui a orientação dada por Aurora Tomazini sobre a compreensão de normas em sentido estrito:
“quando nos referimos a ‘norma jurídica’ utilizamo-nos da expressão em sentido estrito. Tendo-se em conta o percurso gerador de sentido dos textos jurídicos, a norma jurídica em sentido estrito aparece no terceiro plano (S3), como significação construída a partir dos enunciados do direito positivo estruturada na forma hipotético-condicional ‘D (H ̶>C)’.
A norma é, assim, algo imaterial, construído intelectualmente pelo intérprete. Nos dizeres de PAULO DE BARROS CARVALHO, ela ‘é exatamente o juízo que a leitura do texto provoca em nosso espírito, é a significação que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo. Trata-se de algo que se produz em nossa mente, como resultado da percepção do mundo exterior’, mais especificamente, como resultado da compreensão dos textos legislados.
Ressalvamos, porém, que a norma jurídica não é um simples juízo, como a significação que construímos de um enunciado isolado. Ela é um juízo estruturado na forma hipotético-condicional, estrutura mínima necessária para se construir um sentido deôntico” (Curso de Teoria Geral do Direito (O Constructivismo Lógico-Semântico). São Paulo: Noeses, 2013, p. 284-285).
235 “O artigo 145 da Lex Legum identifica a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios como entes
que detêm competência para instituir tributos. Dessa forma, se for a condição de pessoa política constitucional, deve ser a autorização para criar normas jurídicas tributárias gerais e abstratas em sentido estrito” (MENDONÇA, Cristiane. Competência Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 108).
“Os impostos são tributos que incidem, necessariamente, sobre revelações de riqueza do contribuinte”236, podem ser federais, estaduais e municipais, igualando-se o Distrito Federal aos Estados, e estão previstos nos artigos 153, 155 e 156 do Texto Maior, além da faixa de competência residual, estabelecida no seu artigo 154, inciso I.
O CTN dá uma definição jurídica de imposto, no artigo 16, vazado nos seguintes termos: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Renato Lopes Becho, tomando por empréstimo a definição de imposto dada por Aliomar Baleeiro, quanto às suas significações, em especial ao critério material que o informa, porquanto sua obrigação independe de qualquer atuação exercida pelo fisco, destinatário das receitas auferidas, para custear suas despesas gerais, sem afetação a qualquer finalidade, destaca:
Conforme o citado art. 16 do CTN, em nenhuma dessas descrições há atividade estatal sendo mencionada, ao contrário do que ocorre nas taxas e na contribuição de melhoria, como será exposto em breve.
Podemos afirmar, portanto, que conhecemos o imposto verificando seu critério material. Nele não haverá a descrição de nenhuma atuação estatal, o que levou Aliomar Baleeiro (1970, p. 118) a ensinar que, para o Código Tributário Nacional, no citado art. 16, o imposto é identificado por exclusão: “não se enquadra nos conceitos de taxa ou de contribuição de melhoria”. E também o magistério de Geraldo Ataliba (1996, p. 122). Todavia, acompanhando as lições desses grandes mestres, podemos identificar o imposto por um critério afirmativo: é o tributo cuja materialidade estipula uma atuação do particular. Nos critérios materiais dos impostos encontraremos ações e situações tipicamente próprias dos contribuintes, como ser proprietário ou auferir renda. Essa característica não se repetirá nas taxas ou na contribuição de melhoria.
Registramos que os impostos não podem ter suas receitas vinculadas “a órgão, fundo ou despesa” (CF, art. 167, IV), ressalvadas aquelas determinadas constitucionalmente. É por isso que os impostos são tributos destinados a cobrir as despesas gerais dos entes públicos. Esse dado é relevante para o direito financeiro.
A Constituição Federal veicula importantes mandamentos sobre os impostos, contidos no art. 145, § 12, nos seguintes termos:
236 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 6. ed. revista, atualizada e ampliada. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 45.
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.237
Luís Eduardo Schoueri justifica, então, a existência dos impostos na necessidade financeira do Estado, independentemente de ter eles um caráter de extrafiscalidade, diante da mesma definição dada pelo artigo 16 do CTN, dizendo que “o que fica claro, entretanto, é que existe uma justificativa (uma causa) para que se cobrem os impostos: a necessidade financeira do Estado cuja responsabilidade não pode ser imputada a um contribuinte, ou a um grupo de contribuintes”238.
Coube à União a competência estabelecida nos artigos 153 e 154 da Constituição Federal, em relação aos impostos sobre:
a) importação de produtos estrangeiros (II);
b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE); c) renda e proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ);
d) produtos industrializados (IPI);
e) operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF);
f) propriedade territorial rural (ITR); g) grandes fortunas;
h) competência residual; i) extraordinários.
Os Estados e o Distrito Federal têm competência privativa para instituir os impostos estipulados pela Constituição, no artigo 155:
a - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITBI);
237
Lições de Direito Tributário. Teoria Geral e Constitucional. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 261.
238 Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 196, grifo nosso.
b - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS);
c - propriedade de veículos automotores (IPVA).
Segundo o art. 156, da Constituição Federal, os Municípios detêm a competência para instituir os impostos sobre:
a - propriedade predial e territorial urbana;
b - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
c - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
As taxas são tributos da competência da União dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de acordo com as atribuições de cada um. Elas são autorizadas pelo artigo 145, II, da Constituição Federal, por meio de lei, que estabelece a sujeição do contribuinte a elas, pela execução de atividades do serviço público por ele demandadas. As taxas se relacionam com os custos envolvidos à administração pública, relativos a fiscalização e a serviços prestados.
O artigo 77 do CTN define o que vêm a ser taxa (seu fato gerador e base de cálculo), bem como o poder de polícia, no artigo 78, atividade típica da administração pública:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
A Constituição Federal, no artigo 145, inciso II, autoriza aos Entes Políticos estabelecerem a contribuição de melhoria. O CTN no artigo 81 fixa e delimita, expressamente, a competência ativa e sua hipótese de incidência.
Segundo Renato Lopes Becho:
As obras públicas podem trazer sensível valorização a imóveis localizados em seu entorno. Pode ser o asfaltamento de uma rua, a implantação de um parque, a abertura de uma estação de metrô. Prevê a Constituição Federal que, nesses casos, o Poder Público que realizar a obra possa cobrar um tributo que incida justamente sobre a parcela da valorização imobiliária que decorrer da obra. Há uma justificativa axiológica (relativa aos valores) para a contribuição de melhoria: se a obra pública vai trazer valorização para imóveis próximos, seus proprietários devem devolver aos cofres públicos uma parte dessa valorização, que repõe os custos gastos pelo Estado. Das lições de Geraldo Ataliba (1996, p. 154) extraímos que: “[…] a realização de obras públicas, em regra, gera um efeito específico notável: determina incremento no valor dos imóveis adjacentes e vizinhos. Esta valorização é algo novo no mundo, introduzido como repercussão da obra. E algo de novo que se não confunde com a obra, mas a nitidamente efeito seu. E fruto da combinação da obra com algo já existente: os imóveis que lhe são avizinhados”.
O abalizado jurista defendeu os efeitos éticos desse que talvez seja o tributo mais justo do ordenamento jurídico (ATALIBA, 1996, p. 155). Sob a ótica juscientífica, é importante destacar que “a contribuição de melhoria é um tributo que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal indiretamente referida pelo contribuinte”239.
Os empréstimos compulsórios são tributos permitidos pelo artigo 146, da Constituição Federal, com a finalidade de gerar recursos para cobrir despesas enfrentadas em situações de: a) calamidade; b) guerra externa; e c) investimento nacional relevante urgente.
239
Lições de Direito Tributário. Teoria Geral e Constitucional. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 302.
É de competência exclusiva da União Federal, conforme expressa o artigo 15 do CTN:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
Por fim, temos ainda, as contribuições ou contribuições especiais. Segundo Leandro Paulsen, os tributos categorizados como “contribuições” ou “contribuições especiais” podem ser enquadrados, de acordo com as finalidades que autorizam a sua instituição, em: a) sociais; b) de intervenção no domínio econômico; c) do interesse de categorias profissionais ou econômicas; e d) de iluminação pública.
Cabe ressaltar, ainda, que a destinação das contribuições não pode ser diferente daquelas previstas nos artigos 149 e 149-A da Constituição Federal.
As estruturas legais antes mencionadas, tal como dispostas, levam a uma ampla interpretação das pessoas políticas que foram alçadas pela Constituição Federal a emitir o comando prescritivo (União Federal, Estados/Distrito Federal e Municípios) e daquelas pessoas (físicas/jurídicas)sujeitas240 aos deveres regidas pelas normas, cujos enunciados prescritivos poderão ocorrer em determinado espaço de tempo e condições, de acordo com o pré-estabelecido (instituir imposto sobre o patrimônio ou a renda, exportação para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados, importação de produtos estrangeiros, sobre circulação de mercadoria, prestação de serviços de qualquer natureza etc.). Entretanto, desse emaranhado de normas gerais e abstratas (stricto sensu), o que nos importa são os efeitos que determinada norma provoca ao ser introduzida e passa a viger,
240 “o sujeito passivo que está em relação com o detentor da autorização para emitir comandos normativos
tributários em sentido estreito é aquele cuja esfera jurídica é passível de alcance pelas ordens legais exaradas” (MENDONÇA, Cristiane. Competência Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 118).
obrigando a todos, como um comando impositivo, supostamente ferindo a autonomia de determinados Entes políticos.
Nesse ponto, imputamos à União, como representante do Estado brasileiro, na qualidade de detentora de uma soberania interna, a responsabilidade pela antinomia havida pela interferência na órbita de atuação das competências já traçadas pela Constituição Federal às demais unidades da federação, quando, v.g., desonera a carga tributária ao intervir em regimes comuns, amparada pelo Congresso Nacional nessa atribuição- competência. Dificilmente se poderia imaginar os Estados-membros ou mesmo o Distrito Federal e até os Municípios legislarem sobre matérias de competência da União Federal, ainda que, de forma residual, seja pela privatividade das competências antes mencionadas, seja pelas peculiaridades dispostas para a instituição desses tributos e por ser necessária lei específica de cada sujeito ativo, para a tributação das mais variadas hipóteses de incidência. Conclui-se que, pelo princípio da estrita legalidade, não havendo lei que legitime a criação de determinado tributo e seus elementos constitutivos, de acordo com o regime constitucional estabelecido, ele não poderá ser instituído validamente. Conforme explicitado por Roque Antonio Carrazza:
[...] a Carta Magna traçou a regra-matriz (a norma padrão de incidência, o arquétipo genérico) de cada exação, apontando, direta ou indiretamente, a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível das várias espécies e subespécies de tributos. Logo, o legislador, ao exercitar a competência tributária de sua pessoa política, há de ser fiel, em tudo e por tudo, à regra-matriz constitucional do tributo com o qual está se ocupando.
Já estamos percebendo que as pessoas políticas não podem desvirtuar, quer no todo, quer em parte, as regras-matrizes dos tributos que lhes foram constitucionalmente deferidos.
Noutras palavras, a Constituição reduziu todo e qualquer tributo a um arquétipo normativo ou regra-matriz, que o legislador é obrigado a levar em conta, quando cria in abstracto, a exação.
Em contrapartida, temos que as pessoas políticas não podem eleger, a seu talante, a regra-matriz dos tributos.241
241 CARRAZZA, Roque Antonio. Entidades Beneficentes da Assistência Social (filantrópicas) – imunidade
do art. 195, § 7º, da CF – inconstitucionalidade da Lei 9.732/98 – questões conexas. In: CARRAZZA,
Nessa linha de raciocínio, o exercício dessa faculdade tributária só estaria limitado pelo próprio texto constitucional, vale dizer, a competência tributária para legislar sobre matéria tributária é plena, estando limitado esse exercício apenas aos comandos constitucionais estabelecidos. Para José Souto Maior Borges,
A competência tributária consiste pois numa autorização e limitação constitucional para o exercício do poder tributário.
Embora sendo uma emanação do poder tributário, com ele não se confunde. Os conceitos de poder tributário e competência tributária não coincidem.39 No Brasil, p. ex., a União detém a competência para legislar sobre normas gerais de direito tributário, aplicáveis não só a ela, União, mas também aos demais entes públicos (CF, art. 146, III) sem que correlativamente tenha o poder de tributar pessoas, bens, atos, fatos ou estados de fato submetidos a competência tributária privativa dos Estados- membros, Distrito Federal e Municípios.242
Baseando-nos no fato de tanto a soberania quanto a competência tributária extraírem da constituição a sua força e validade, estamos certos que é apenas nela que vamos encontrar os limites que impediriam o exercício desse direito, a ausência de competência para tributar. Segundo Paulo de Barros Carvalho,
Se nos dispusermos a conjugar os elementos que mais agudamente despertam a atenção dos estudiosos, procurando o denominador comum dos pensamentos dominantes, teremos a imunidade como um obstáculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competência outorgada às pessoas políticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder tributário, na medida em que impede a incidência da norma impositiva aplicável aos tributos não vinculados (impostos), e que não comportaria fracionamentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situações que o dispositivo mencione.243
A imunidade é uma das vertentes que impossibilitam os autorizados constitucionalmente a tributar; a isenção, de outro lado, circundando os limites objetivados neste estudo, embora seja matéria dedicada à ordem infraconstitucional, também encontra
Elizabeth Nazar (Coord.). Direito Tributário Constitucional. Temas 1. São Paulo: Max Limonad, 1999, p. 15, grifos do autor.
242 BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p.
30.
243 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 223.
limites autorizadores na Constituição Federal. Para nós, o interesse recorrente refere-se à possibilidade de conceder isenção de competência alheia. José Souto Maior Borges aborda o tema, sintetizando a controvérsia existente na doutrina, quanto aos poderes de disposição dessa competência, a partir do posicionamento adotado por Aliomar Baleeiro, o qual defendia a isenção sob a perspectiva da “coordenação das relações intergovernamentais em matéria fiscal”244. Incursiona pelo tema, trazendo o histórico do processo de elaboração legislativa, desde a Constituição de 1967, quando se exigiu, com o advento da Constituição Federal de 24 e janeiro de 1967, em seu artigo 20, parágrafo 2º, a necessidade de lei complementar para que a União pudesse conceder isenções de impostos federais, estaduais e municipais, detalhando, com espeque na Carta Maior, antecessora à de 1988, quanto à competência de tributar e ao poder de isentar.
Isto se comprova à luz da consideração que o poder de tributar contém em si implicitamente o poder de isentar. A outorga constitucional de competência tributária compreende a atribuição da competência para isentar. É este precisamente o significado da afirmação que o poder de tributar e o poder de isentar não passam do verso e reverso da mesma medalha. O princípio constitucional de legalidade das isenções é implícito; decorre do princípio duplamente expresso que o compreende, o princípio da legalidade da tributação (Constituição de 1967, arts. 20, item I, e 150, § 29). No Brasil, sempre se entendeu assim. Tanto que as Constituições anteriores não regularam positiva e expressamente o exercício do poder de isentar e o seu reconhecimento jamais foi negado no plano doutrinário e na prática legislativa do país. As dúvidas, a respeito, limitavam-se ao velho problema da competência da União para isentar de tributos estaduais e municipais.
Consequentemente, o poder de isentar é hoje decorrente ou implícito na competência tributária constitucional da União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.
No sistema da Constituição de 1967, a competência da União para isentar de impostos federais, estaduais e municipais mediante lei complementar, era não só diversa, por decorrer de outros pressupostos, mas também formalmente distinta da competência tributária privativa.
Deste modo, não se podia negar à União o que se permite aos Estados, Distrito Federal e Municípios: o exercício da competência para isentar por
244 BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p.
243.
lei ordinária, no caso, federal e não nacional, como o é a lei complementar.245
Com essas considerações, não obstante os entendimentos doutrinários de peso, em sentido contrário, cuja divergência remonta à antiga Carta Constitucional de 1967, não podemos desprezar o problema, especialmente sob a vertente da soberania, vislumbrando a possível invasão de competência pela União Federal sobre as demais esferas de poder tributante.
O Congresso Nacional quando elabora as leis representa a União Federal, ora como pessoa jurídica de direito público interno, ora como Estado brasileiro. Na primeira hipótese estará o Congresso Nacional legislando sobre matéria de competência da União Federal e produzindo leis federais, enquanto na segunda hipótese estará o Congresso Nacional, abrigado igualmente pelos comandos constitucionais e competências ditadas, produzindo leis nacionais, leis complementares e exercitando a soberania interna do Estado brasileiro.
Conforme abordado por Souto Maior Borges, pelo mecanismo da lei complementar, a União Federal submete os demais Entes da Federação e os Municípios aos comandos que introduz, desde que se conformem às diretrizes já traçadas pela Carta Federal, salientando que
A simetria entre a competência tributária e a competência para isentar é instituída pela Constituição Federal de 1988, art. 151, III, que inclui dentre as limitações constitucionais do poder de tributar a vedação de a União instituir isenções de tributos (e não apenas de impostos) da competência dos Estados, Distrito Federal ou Municípios.
Essa simetria, contudo, não é absoluta, porque cabe à lei complementar, lei nacional e não simplesmente federal, excluir da incidência do ICMS, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos, além dos