Temel kavramlar

Temel olarak, kontrol, denetim ve teftiş kavramlarının, iç kontrolün kavramsal açıdan doğmasında ve gelişmesinde önemli rol oynadığı değerlendirilmektedir. Bu nedenle, söz konusu temel kavramların açıklanmasının iç kontrolün terminolojik alt yapısının anlaşılmasına önemli katkı sağlayacağı düşünülmektedir.

Temel kavramların Türk Dil Kurumu’na göre genel tanımları Tablo 2.1.’de gösterilmiştir. Bu genel tanımlar incelendiğinde, üç kavramın birbiriyle aynı anlamı taşıyabildiği gibi farklı kullanım alanlarında anlamlarının değiştiği görülmektedir.

Kontrol kelimesinin ilk olarak Latince’deki “contrarotula” kelimesinden geldiği bilinmektedir. Fransızca’daki “controle” kelimesinden Türkçeye dahil olan kontrol “karşıt cetvel” anlamını taşımıştır. Kontrol, eski dönemlerde tutulan kayıtların başka (karşı) kayıtlarla doğruluğunun belirlenmesi için kullanılan bir tekniğin tanımlaması olarak ortaya

32

çıkmış ve denetim kavramının çekirdeğini teşkil etmiştir (Demirbaş ve Çetinkaya, 2018: 42).

Daha sonraki gelişmelere bağlı olarak içeriği zenginleşen kontrol kavramı denetimi de kapsayan geniş bir anlama sahip olmuştur.

Tablo 2.1. Türk Dil Kurumu’na Göre Temel Kavramların Tanımları

Kavramlar Türk Dil Kurumu tarafından Yapılan Tanımları

Kontrol

“Fransızca: contrôle”

• “Denetleme”

• “Bir şeyin gerçeğe ve aslına uygunluğuna bakma”

• “Yoklama, arama”

Denetleme • “Bir görevin yolunda yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan araştırma, denetim, bakı, teftiş, murakabe, kontrol.”

Teftiş Etmek “Arapça: teftīş”

• “Denetlemek”

Kaynak: Türk Dil Kurumu, Güncel Türkçe Sözlük.https://sozluk.gov.tr/

Kontrol kelimesinin, Fransızca sözlüğünde, “bir şeyin ya da kişinin durumunu bir standartla karşılaştırma (vérifier), onu kontrol etme eylemi (sağlık kontrolü, turistlerin gümrükte kontrolü)” olarak tanımlandığı, İngilizce’de ise “bir şeyin ya da kişinin eylem ve davranışlarını sınırlandırma, ona kural koyma ya da talimat verme” ya da “bir kişinin davranışının ne yönde olacağına karar verme ya da onu önemli derecede etkileme gücü, yeteneği” olarak ifade edildiği görülmektedir (Demirbaş ve Çetinkaya, 2018: 27).

Arkun’a (1980: 17) göre kontrol kavramı, Latince’de ve İngilizce’de “denetim” anlamı taşıyan “control” kelimesi ile ilgilidir (akt. Yılancı, 2015: 5). Bu çerçevedeki yorumlarda, kontrol kavramının denetim kavramı ile birlikte açıklandığı ve denetim kelimesini da kapsadığı belirtilmektedir. Bu yaklaşım doğrultusunda, teftiş ve denetleme terimlerinde

“kontrol” anlamının var olduğu düşünülmektedir (Aktuğlu, 1983: 6, akt. Yılancı, 2015: 5).

Bu tanımlamalar çerçevesinde kontrol, Fransızca’da (Kıta Avrupası yaklaşımı) daha pasif bir anlamda (inceleme) kullanılırken İngilizce’de daha aktif bir anlamı (yönetme gücü, otorite) ifade etmektedir (Demirbaş ve Çetinkaya, 2018: 27).

İngilizce’de kontrol, muhasebe anlamında da kullanılabilmektedir. Nitekim, bu ülkelerde muhasebe müdürünün karşıtı olarak “controller” kavramı kullanılmakta, dolayısıyla “control” muhasebe anlamı taşımaktadır. Böylece, kontrol ve denetim

33

kavramları hem birbirlerinin yerine hem de muhasebe ve muhasebe denetimi anlamında kullanılabilmektedir (Yılancı, 2015: 6).

Günümüzde kontrol kavramı dar kapsamda “doğrulama” veya “onaylama”

anlamında kullanılmaktadır. Daha açık bir ifadeyle, bir işlemin ilgili normlara (yasal, yönetsel metinler, standartlar vs.) uyup uymadığı kontrol edilerek işlem doğrulanmakta ve/veya onaylanmaktadır. Bu kontrol, söz konusu işlem gerçekleşmeden önce “önleyici”

nitelikte, işlem sonrasında ise “tespit edici” nitelikte olabilmektedir.

Gürbüz (1985:11-12), kontrolü geniş anlamda, “bir kişinin, bir örgütün veya bir konunun üzerinde egemenlik kurmayı ve onu istenilen yöne yöneltmeyi sağlayan bir davranıştır ve daha çok işlem ve kayıtların yapıldığı sırada uygulanır ve süreklilik arz eder”

şeklinde tanımlamaktadır (akt. Yılancı, 2015: 6).

Demirbaş ve Çetinkaya’ya (2018: 28) göre kontrol kavramı, Anglo-Sakson literatüründe geniş bir çerçeve çizilerek önceden belirlenen amaçlara ulaştırma (yönlendirme) konusunda gerçekleştirilen faaliyetleri ifade etmekte, dolayısıyla tanımlanmış politika ve amaçlara ulaştırma gücünü temsil etmektedir. Bu bağlamda Kıta Avrupası’nda daha çok işlem boyutunda tanımlanan kontrol kavramı, İngiltere’de güç ve otorite anlamının ağırlık kazandığı yönetsel bir boyuta doğru genişlemektedir.

Yönetsel bağlamda tanımlanan kontrol kavramının planlama kavramı ile eşgüdüm içerisinde olduğu görülmektedir. Dolayısıyla, bir kurumun öncelikle hedeflerini tanımlaması, kontrol mekanizmasını ise bu hedeflere yönelik süreç ve faaliyetlerinin tasarlanması aşamasında düşünmesi gerekmektedir. Bu yaklaşımın esasen iç kontrol kavramının ortaya çıkmasına zemin hazırladığı düşünülmektedir.

Kontrolü işletme açısından genel anlamda yorumlayan Kepekçi (1982: 9), kontrolü,

“önceden belirlenmiş politikalar ve kararlar vasıtasıyla işletmeyi belirlenen bir amaca ulaştırma gücünün işletmede mevcut oluşu” şeklinde tanımlama yapmaktadır (akt. Yılancı, 2015: 6). Diğer taraftan Kutlan’a (2001) göre kontrol, “şirketin uyum ve reaksiyon gösterme yeteneğinin artmasını ve koordinasyon özelliğinin geliştirilmesini hedeflemektedir” (akt.

Yılancı, 2015: 6).

Kontrol kavramının tanımsal özelliklerine bağlı olarak farklı açılardan aşağıda belirtilen türlere ayrıldığı görülmektedir (Demirbaş ve Çetinkaya, 2018: 30-34).

• Kuvvetler Ayrılığı İlkesi Açısından Kontrol

- Yasama Kontrolü: Yürütmenin gücünün kontrol edilmesi

34

- Yargısal Kontrol: İdare eylemlerinin kontrol edilmesi - İdari Kontrol: İdarenin kendi eylemlerini kontrol etmesi

• Kontrol Eden Kurum (Aktör) Açısından Kontrol

- İç Kontrol: Kurumun kendisi tarafından yapılan kontrol - Dış Kontrol: Kurumun dışarıdan kontrol edilmesi

• Konusuna Göre Kontrol

- Politika Kontrolü: Stratejik kontroller

- İşlem (Süreç) Kontrolü: Kurum içerisindeki işlemlerin kontrolü - Performans Kontrolü: Tanımlı göstergelere göre kontroller

• Diğer Kontroller

- Emredici Kontroller: Merkez-Taşra vs. hiyerarşik yapılarda - İşbirlikçi Kontroller: Farklı konumlardaki kurumlar arasında - Teşvik Edici Kontroller: Kurumları yönlendirmede

Yılancı (2015: 7), denetimi “mevcut uygulamaların amaçlara ulaşmadaki etkinliğini ölçen ve bu uygulamaları belirlenen amaçlara yönlendiren süreç” olarak tanımlamaktadır.

Bu anlamda denetim, işletmenin içinden veya dışından bir otoriteye dayanmaktadır.

Arkun’a (1980: 17) göre, “Anglo-Sakson ülkelerinde bağımsız muhasebe uzmanlarının yaptığı denetim, audit (dinleme)” olarak tanımlanmaktadır (akt. Yılancı, 2015:

6). “Auditor” yani dinleyen (one who hears) kelimesinin orijinal kullanımı orta çağ dönemine kadar uzanmaktadır. Nitekim söz konusu dönemde devlet muhasebesi kayıtlarının, sadece hesapların halka açık bir ortamda yüksek sesle okunmasından sonra onaylandığı kabul edilmiştir (Whitting ve Pany, 1998:8). Orta çağdan sonraki dönemde (özellikle Sanayi Devrimi ile birlikte) devlet hizmetlerinde ve ticari faaliyetlerde resmi sorumlulukları bulunan kişilerin dürüst hareket edip etmediği ve raporlarının güvenilir olup olmadığı konusunda meydana gelen endişeler ve diğer gelişmeler denetim ve denetçi kavramlarının gelişmesine yol açmıştır.

Denetimin, kurumsal ve anlık olarak işlev gördüğü düşünülmektedir (Kutlan, 2001, akt. Yılancı, 2015: 7). Diğer taraftan muhasebe mesleğinde denetim; Amerikan Muhasebeciler Birliği tarafından şöyle tanımlanmaktadır (Yılancı, 2015: 7):

“Denetim, ekonomik faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların (beyanlar, savların) önceden oluşturulmuş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek için bu ekonomik faaliyet ve olaylara ilişkin iddialarla ilgili delillerin objektif olarak

35

elde edilmesi, değerlenmesi ve sonuçların bu bilgilerle ilgilenen taraflara iletişimini sağlayan sistematik bir süreçtir.”

Muhasebe meslek otoriteleri tarafından yapılan denetim tanımları daha çok özel sektörün özelliklerine göre yapılmakta ve iç kontrole ilişkin yaklaşımları bağımsız denetçinin gözünden tasarlanmaktadır. Bununla birlikte, kamu sektörüne yönelik yapılan iç kontrol tanımları özel sektörden çok farklı içeriklere sahip değildir. Nitekim, uluslararası bir denetim otoritesi olan Uluslararası Sayıştaylar Organizasyonu¹⁹ kamu sektörü denetimini (INTOSAI, 2013); “Bilginin veya fiili koşulların belirlenmiş kriterlere uygun olup olmadığını belirlemek için kanıtların objektif olarak elde edildiği ve değerlendirildiği sistematik bir süreç” olarak tanımlamıştır. Ayrıca, INTOSAI tarafından kamu sektörü denetiminin, yasama ve gözetim organlarına, yönetişimden sorumlu olanlara ve genel kamuoyuna, hükümet politikalarının, programlarının veya operasyonlarının idaresi ve performansı ile ilgili bilgi ve bağımsız ve nesnel değerlendirmeler sunması açısından önemli olduğu vurgulanmaktadır.

Uluslararası yazında genel kabul gören denetim tanımlarının kamu ve özel sektör açısından önemli oranda benzerlik gösterdiği, ancak sistemlerdeki aktörler ve paydaşlar açısından farklılıklar taşıdığı görülmektedir.

Kontrol ve denetim kavramları arasında benzerlikler kadar farklılıklar olduğu da anlaşılmaktadır. Nitekim Yılancı (2015: 9), kontrolün denetimi de kapsadığını, başka bir ifadeyle her denetimin bir kontrol olabileceğini, fakat her kontrolün bir denetim olmayacağını belirtmektedir. Kontrol ile denetim tanımları belirli noktalarda ayrılsa da birbirinden tamamen kopuk olmayan kavramlardır (Demirbaş ve Çetinkaya, 2018: 43).

Yılancı’ya (2015:10) göre “Kontrol ile denetim arasındaki önemli bir fark, kontrolün daha çok işlemin yapılışı sırasında, süreçlerle iç içe geçmiş olması, işlem, süreç, faaliyet yerine getirilirken aynı anda hareket etmesidir. Denetim ise işlem, faaliyet veya süreç yerine getirildikten sonra işlem, faaliyet veya süreçten bağımsız olarak yerine getirilmektedir.”

Nitekim, denetimde başlangıç ve sondan bahsedilirken aynı durum kontrol için söz konusu değildir (Yılancı, 2015:10). Bu kapsamda kontrol nispeten soyut ve geniş bir kavram olarak görülmektedir. Bir örgütün tüm çalışanları kontrolle ilgili olabilirken denetim konusunda belirli kişiler görevli durumdadırlar. Bu tespit, belki de iç kontrolün farklılığını açıklayan en önemli vurguyu yapmaktadır.

19 INTOSAI: The International Organization of Supreme Audit Institutions.

36

Demirbaş ve Çetinkaya (2018: 44) teftiş kavramını, “işlerin ilgililer tarafından iyi ve doğru bir şekilde yapılıp yapılmadığını belirlemek için gerekli görüldükçe ve genelde belirsiz zamanlarda yapılan bir inceleme” olarak tanımlanmaktadır Kuşkusuz teftiş de diğer temel kavramlar gibi günlük hayatta farklı alanlarda sıklıkla kullanılan bir kavramdır. Bir işletmede teftiş faaliyeti yöneticiler, görevlendirilen heyetler tarafından yapılabileceği gibi teftiş metodolojisi konusunda eğitim ve sertifika sahibi profesyoneller tarafından da yapılabilir. Selimoğlu, Özbirecikli ve Uzay (2017: 9) teftişi, “bir şeyin aslını, doğrusunu veya işlerin iyi yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan inceleme” olarak tanımlamaktadır.

Teftiş ve denetim kavramları da iç içe geçmiş kavramlar olarak görülmektedir.

Bununla birlikte yetki, kapsam, zaman ve sonuçları itibarıyla farklılıklar olduğu da görülmektedir. Bazı yaklaşımlarda denetimin teftişin bir unsuru olduğu görüşü vardır. Diğer taraftan teftiş yetkilisinin, denetim görevlisinden farklı olarak, elde ettiği bulgulara (kamu zararı, zimmet açığı, hile vs.) göre doğrudan yasal işlem veya soruşturma başlatma yetkisinin olduğu görülmektedir (Demirbaş ve Çetinkaya, 2018: 44).

Genel hatlarıyla bir karşılaştırma yapıldığında; teftiş olgusunda daha çok “ne oldu, kim yaptı, zarar ne kadar?” gibi sorulara, nicel verilere, işlem ve eylemlere, denetim olgusunda ise “neden ve nasıl oluyor, sonra ne olabilir?” gibi sorulara, nitel verilere, süreçlere, yönetsel sistematiğe odaklanıldığı görülmektedir. Dolayısıyla, teftiş sonucunda somut kanıtlara dayalı nispeten daha net tespitler (kar, zarar, hasar, suiistimal vs.) ve eylemler (soruşturma, yasal işlem vs.) ortaya çıkarken denetim sonrasında daha çok geleceğe yönelik ve öneri niteliğinde çıktılar ağırlık kazanmaktadır.

Genel hatlarıyla bakıldığında, teftiş ve denetim kavramları arasındaki benzerlik ve farklılıkların, kurumsal yapının özelliklerin, yasal ve yönetsel düzenlemelere göre ortaya çıktığı söylenebilir. Nitekim, her iki faaliyet için de kurum içinden veya kurum dışındaki bir otorite tarafından müfettiş/denetçi belirlenebilmektedir. Bununla birlikte, teftiş işleminin nispeten daha somut olgulara (bir mali dönemin/işlemin hesabı, ihbar veya şikâyet konusu, şüpheli bir işlem vs.) yönelik gerçekleştiği düşünülmektedir. Özellikle kamu hiyerarşisinin hâkim olduğu yapılarda teftiş işlemlerinin amaçları açısından daha sert çizgilerle belirlendiği ve sonuç odaklı tasarlandığı görülmektedir.

Literatürdeki tartışmaların, her üç temel kavramın benzerlikleri ve farklılıkları konusunda ortak bir paradigma oluşturmaya yetmediği, bu durumun da ülke, sektör, kurum,

37

zaman ve amaç boyutlarındaki farklı dinamiklerden kaynaklandığı düşünülmektedir. Ancak, kavramsal seviyedeki bu karmaşıklığın, organizasyon düzeyinde yapılan düzenlemelerle belirli seviyede azaltıldığı görülmektedir. Örneğin, aynı kurumun bünyesinde bulunan teftiş birimi ile denetim birimi arasındaki farklılık, tabi oldukları yasal ve yönetsel metinler ile organizasyon yapısındaki konumları (kime karşı sorumlu oldukları, sorumluluk sahaları, raporlama süreçleri vs.) itibarıyla somutlaştırılmaktadır. Bu somutlaştırma kuramsal veya bilimsel bir çalışmanın ürünü olmaktan çok kurumun güncel yönetim yaklaşımlarıyla şekillenmektedir. Bu somutlaştırma, yeterli düzeyde ve doğru yapılmaması halinde, organizasyon içerisinde görev ve sorumluluk alanlarında çatışmalara yol açmaktadır ²⁰. Böyle bir durumda üst yönetimin mevcut düzenlemeleri revize ederek gerekli tedbirleri süratle alması kaçınılmaz bir zorunluluktur. İki birim arasındaki görev karmaşası teftiş ve denetim işlemlerine tabi olan birimler nezdinde de muhtelif tereddütlerin oluşmasına yol açacaktır. Nitekim, denetim ve teftiş birimleri tarafından aynı birimde veya konuda yapılan kontrollerde doğrudan veya dolaylı olarak birbiri ile çelişen tespitler olması halinde kurumsal düzenlemelere yönelik kuşkular artacak ve otoriteye güven azalacaktır.

Daha açık bir ifadeyle, kontrol, denetim ve teftiş kavramlarına yönelik farklı tanımlamalar, teorik alanda bir tartışma yaratırken pratik alanda kurum içi ve kurumlar arası alanlarda sorumlulukların karmaşıklaşması, görev çatışmaları, güç mücadeleleri, hukuki uyuşmazlıklar gibi birçok soruna yol açmaktadır.