Tarım Muhasebesinin Gelişimi

Muhasebenin ilk olarak nerede ve ne zaman ortaya çıktığı kesin olarak bilinmemekle birlikte yapılan çalışmalardan muhasebe tarihinin çok eskilere dayandığı anlaşılmaktadır. Muhasebe tarihçilerinin bir kısmı muhasebenin doğuşunu, yazının ve rakamların icadına bağlamaktadır. Hatta yazının insanoğlunun hesaplama ihtiyacından doğduğunu ve bu vesile ile geliştiğini belirmektedirler (Can, 2007).

Tarımsal faaliyet muhasebesi alanında 18. yüzyıla kadar literatürde çok önemli gelişmelerle karşılaşılmamaktadır. Tarımsal faaliyet muhasebesi 17. ve 18 yüzyıllarda tarımsal faaliyetlerin yaygınlaşması ile literatürde yerini almaya başlamıştır. Bu bölümde tarımsal faaliyet muhasebesindeki gelişmeler; AB ülkelerindeki gelişmeler, ABD’deki gelişmeler ve Türkiye’deki gelişmeler olmak üzere üç başlıkta toplanmıştır.

2.5.1. Avrupa Ülkelerinde Tarım Muhasebesinin Gelişimi

Tarımsal faaliyet muhasebesinin İngiltere’deki öncülerinden olan Young tarımsal faaliyetlerine babasının çiftliğinde başlamıştır. Bu süreçte bir çok tarımsal deney yaparak sonuçlarını 1770 yılında “A Course of Experimental Agriculture” adlı kitabında toplamıştır (Young, 1770; Encyclopaedia Britannica, 2017). Young babasından kalan çiftliğinde faaliyetlerini gerçekleştirirken muhasebe sistemine önem vermiş ve kayıtlarını, günlük defter, kasa defteri ve büyük defterde toplamıştır. Maliyet muhasebesi ise çiftlikte ağırlıklı olarak ilgilendiği alanlardandı (Kıllı & Hatunoğlu, 2016, s. 7). Young’un tarımsal faaliyet muhasebesi alanında yapmış olduğu diğer çalışmalar ise aşağıda özetlenmiştir (Deran, 2005; Kıllı & Hatunoğlu, 2016, s. 7):

37

 Tarım işletmelerinde sermaye maliyetleri ve dönem giderlerinin en fazla ne kadar olması gerektiği ve kiracı olarak faaliyetlerini sürdüren tarım işletmelerinin çoğunda sermaye yetersizliği problemleri ile karşılaşıldığı.

 İşletmedeki maliyet ve giderlerin doğru bir şekilde hesaplanması bu sayede ise yatırımların doğru bir şekilde yönlendirilmesinin mümkün olabileceği.

 Gelir gider kaydının alanlar bazında yapılması gerektiği ve hangi alanın karlı hangi alanın verimsiz olduğunun tespit edilebilirliği.

Tarımsal Faaliyet muhasebesinin Almanya’daki gelişimi ise Young’un çalışmalarından etkilenen ve onları bir adım daha ileri taşıyan Albert Thear ile başlamıştır. Thear’ın tarımsal faaliyet alanındaki en önemli eseri; toprak teorisi, toprağın sürülmesi, gübreleme, sulama ve drenaj, çiftlik ve mera alanlarının yönetimi, tarım ürünleri ve canlı hayvan yetiştiriciliği ve bunlarla ilgili çiftlik kayıtlarının ve günlük defterlerin nasıl tutulması

gerektiğini anlatan eseri “The Principles of

Practical Agriculture” dır (Thear, 1858). Bunun yanı sıra Young gibi Thear da işletmelere maliyet muhasebesinin önemli olduğunu çalışmalarında vurgulamıştır. İşletmenin gelirini, giderini ve karını hesaplamanın yanı sıra işletmede üretilen ürünlerin ayrı ayrı maliyetinin hesaplandığı çalışmaları mevcuttur (Özkan A. , 2001; Kıllı & Hatunoğlu, 2016). Yaptığı maliyet çalışmalarından elde ettiği verileri işletme planlamasında kullanan Tear böylelikle yönetim muhasebesinin de o dönemlerde ortaya çıkmasına vesile olmuştur (Gökgöz, 2012).

Tarımsal faaliyet ve tarımda maliyet muhasebesi Avrupa’da özellikle Almanya’da hızla gelişmiş ve Thear’ın çalışmaları W. Hermann Howard (1848-1919) sayesinde daha da geliştirilmiştir. Howard Almanya’da çeşitli yerlerde muhasebe büroları açmış, bu bürolarda kayıtların kontrolü, analizi ve yorumlaması yapılarak çiftçilere yardımcı olmuştur. Böylelikle tarımsal faaliyet muhasebesi alanında yapılan muhasebe kayıtları çiftçiler tarafından uygulanmaya başlamıştır (Demirkol, 2006; Kıllı & Hatunoğlu, 2016).

1900-1950 yılları ise Almanya’da “Kapsamlı tarım sistemleri görüşleri dönemi” olarak literatürde yerini almıştır. Bu dönemde iki farklı görüş hâkimdir. İlk görüşe göre –Bu görüşü ortaya atanlar Aereboe, F. (1905, 1917) ve Brinkmann, T. (1922)- çiftliği organik bir sistem olarak tanımlamış ve çoğunlukla büyük ölçekli işletmeler üzerinde durmuşlardır. Böylelikle tarımda hane halkı dışlanmıştır. Tarımsal maliyet hesaplarken

38

çiftçi ve ailesinin geçimini sağlayan maliyet kalemleri maliyet hesaplamalarına dahil edilmemelidir. Bu görüşün ortaya çıkmasının asıl nedeni ise kaynakların uzun vadeli kullanımı ve çiftlik gelişiminin sosyo-ekonomik ihtiyaçları ile olan ilişkileridir. Aereboe ve Brinkmann çiftliğin gelişmesinde katkısı olan iç ve dış itici güçleri birbirinden ayırma eğilimindedirler (Aerboe, 1905; Aerboe, 1917; Brinkmann, 1922; Doopler, 2000). Çalışmalarını küçük işletmeler doğrultusunda yönlendiren (Tschajanow, 1923)’e göre ise hane halkı ve aileler çiftliğin bir parçasıdır ve ayrılamaz bir bütünü oluşturmaktadırlar. Dolayısı ile maliyet hesaplamalarında dikkate alınmalıdır.

İngiltere ve Almanya’dan sonra İsviçre’de de bu alanda önemli adımlar atılmıştır. Howard’ın çalışmalarından yola çıkarak Ferdinand Laur’un (1871-1964) tarafından geliştirilen tarımsal muhasebe sistemi bugün dahi popülerliğini korumaktadır. Laur 1910-1920 yılları arasında köylülerin tarımsal faaliyetlerde kullanabileceği anlaşılması ve uygulaması kolay olan bir muhasebe sistemi geliştirmiş ve İsviçre köylü birliği vasıtasıyla bu sistemi uygulamaya koymuştur. Sitem başta İngiltere, ABD ve Japonya olmak üzere bir çok ülkede kullanılmıştır (Aras, 1988; Kıllı & Hatunoğlu, 2016).

Laur muhasebe sisteminin amacı, tarım işletmelerine tahsis edilen aktif sermayenin getirisinin belirlenmesidir. Ayrıca işletmelerde üretimi yapılan ürünlerin nispi üstünlükleri, öz sermaye büyüklüğü, çiftçi ailelerin el emeği karışığı ve girişimcilik gelirleri de hesaplamalarda kullanılan unsurlardır. Bu sisteme göre hesaplanan yıllık faaliyet sonuçları, işletmelerin kaynak kullanım etkinliklerinin belirlenmesine yönelik olmakla birlikte geçmiş yıllardaki ve diğer işletmelerin faaliyet sonuçları ile karşılaştırılarak işletmenin etkin çalışıp çalışmadığı ortaya çıkarılmaktadır. Faaliyet sonuçlarının diğer işletmelerin faaliyet sonuçları ile karşılaştırılmasında baz alınan kriter ise “saf hasıla”dır (Çelik Y. , 2014, s. 43).

Laur sistemine göre tarımsal gelir hesaplanırken göz önünde bulundurulması gereken unsurlar; işletme öz sermayesi, işletmecilik karşılığı ve aile iş gücü karşılığıdır. Bu kapsamda tarımsal gelir, saf hasıladan borç faizleri, kira, ortak payları düşülüp aile iş gücü karşılığı eklenmek suretiyle hesaplanmaktadır (Çelik Y. , 2014, s. 43).

2.5.2. Amerika Birleşik Devletlerinde Tarım Muhasebesinin Gelişimi

Tarımsal Muhasebe alanında Avrupa’da yaşanan gelişmeler kısa bir süre sonra ABD’de de etkisini göstermeye başlamıştır. ABD’de tarımsal muhasebe ile ilgili ilk kaynaklardan

39

olan ve Andrew Boss ve arkadaşlarının tarafından 1890 yılında Minesota’da geliştirilen tarımsal maliyet muhasebesi sistemi “Minesota Sistemi-Tarımsal Maliyet Muhasebesi” olarak adlandırılmıştır. Bu sisteme göre çiftçilerden toplanan veriler uzmanlar tarafından incelenir ve üretim maliyetleri hesaplanırdı. Bu sistemin uygulanması Minesota’da 1950 yılına kadar devam etmiştir (Özkan A. , 2001; Kıllı & Hatunoğlu, 2016, s. 6). Aynı dönemde Harward üniversitesinde Tarım Ekonomisi dersleri veren Thomas Nixon Carver 1903-1906 yılları arasına tarımsal faaliyetleri incelemek amacıyla bir takım geziler yapmış ve gözlemlerini “Agricultural Economics”1adlı kitabında toplamıştır (Carver, 2017).

1914 yılında Cornell Üniversitesi’nde tarım işletmelerinde maliyet muhasebesi üzerine çalışmalarını sürdüren Carl E. Ladd New York’ta 1912-1913 yılları arasında faaliyet gösteren tarım işletmelerinde çiftçilerle görüşmeler yaparak doktora tezi yazmıştır. “Cost Accounts on Some New York Farms” adlı doktora tezinde 1912-1913 yılları arasında New York’ta faaliyet gösteren tarım işletmelerinde çiftçilerle görüşmeler ışığında tarım işletmelerinde maliyet hesaplamaları yapmıştır. Çalışmasında daha çok işçilik maliyetleri üzerinde duran Ladd bir yıl boyunca hangi aylarda hangi ürünlere dair işçilik maliyetlerinin oluştuğunu bir grafik yardımıyla açıklamıştır. (Ladd, 1914). George F. Warren ise 1907-1914 yılları arasında; çiftlik bitkileri, çiftlik yönetimi, bitki yetiştirme alanında Cornell Ünversitesinde çalışmalar yapmıştır. Çiftlik yönetimi araştırmalarını başlatan Amerika'daki en önemli isimlerdendir. Çiftlikler hakkında veri toplayarak bunları ilişkilendirmiş ve çiftçilerin yaptığı deneylerden yola çıkarak çalışmalarını şekillendirmiştir. Çiftçilerden veri toplamasındaki amaç işletme gelirini etkileyen faktörleri saptamaktır. Çiftlik büyüklüğü, işçi başına verim, arazi kalitesi gibi faktörler işletme gelirlerini etkileyen önemli kalemlerdendir. Aynı dönemde Cornell Üniversitesinde Tarım Ekonomisi bölümünü açan ve bölüm başkanı olarak görevine devam eden Warren’in ABD’de tarımsal faaliyetlere yönelik yaptığı çalışmalar önemli gelişmelerdendir (Murphy & Kass, 2011).

ABD’de yapılan bir çok çalışmaya rağmen 1980 yılına kadar tarımsal faaliyetlerle ilgili standart bir muhasebe sistemi bulunmamaktadır. Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri’nde (US GAAP) ise tarımsal faaliyetler yer almamaktadır. 1980

1 Yazarın kitabı 2017 yılında yeniden basıma verilmiştir. İlk basımına ulaşılamamıştır. Kaynak bilgisi son baskıya aittir.

40

yılında Amerika’da tarımsal alanda yaşanan ekonomik krizden sonra Amerikan Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirler Enstitüsü (AICPA) tarafından tarım işletmeleri için muhasebe işlemlerine yön vermesi amacıyla tarımsal faaliyetler için standartlar getirilimesi gerektiği vurgulanmıştır. Çalışmalar sonuç vermiş ve US GAAP’e 905 kodlu muhasebe standardı eklenmiştir. Günümüzde halan ABD’de tarımsal işlemlere 905 kodlu standart (Accounting Statement Codification Topic 905:Agriculture) yön vermektedir (Kıllı & Hatunoğlu, 2016, s. 7).

2.5.3. Türkiye’de Tarım Muhasebesinin Gelişimi

Tarım muhasebesi ile ilgili Türkiye coğrafyasında karşılaşılan ilk kaynak 1884 yılında Osmanlı İmparatorluğu döneminde Aram Margosyan tarafından kaleme alınan “Muhasebe-i Ziraiye” adlı eserdir. Eserde muhasebe kayıtları çift taraflı kayıt sistemine göre tutulmuştur. Ayrıca eserde dönem karı ve zararı, dönem başı ve dönem sonu öz sermayenin karşılaştırılması yoluyla hesaplanmıştır (Güvemli, 2000; Deran, 2005; Köse, 2009; Kıllı & Hatunoğlu, 2016).

1921-1922 yıllarında tarım muhasebesi alanında ilk kitap İbrahim Fazlı tarafından kaleme alınmıştır. “Ameli Usul-i Muhasebe-i Ziraiye ve Çiftlik Muhasebesi” adlı kitapta, tarımsal üretimde muhasebe kayıtları kullanmanın faydaları anlatılmıştır. Tarım muhasebesi kapsamında tutulması gereken defterler ise; müfredat ve demirbaş defteri, kasa defteri, ambar defteri ve karşılaştırma cetveli olarak sıralanmıştır (Köse, 2009).

Türkiye’de resmi olarak tarım muhasebesi uygulamaları 1960 yılında çıkarılan 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunları ile şekillenmiştir. Ancak tarım üreticilerinin büyük bir kısmının kanun kapsamında vergiden muaf tutulması ülkemizde tarım muhasebesinin gelişimini engellemiştir.

1998 yılına gelindiğinde Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından Tarım Muhasebesi Veri Ağı çalışmaları başlatılmıştır. Çalışma kapsamında 1996, 1997, 1998 yıllarında Türkiye Cumhuriyeti Ziraat Bankası (TCZB) ürün bütçesi formları kullanılarak Türkiye’nin yedi bölgesinin ortalaması alınmak suretiyle ürün bazında standart brüt kâr değerleri hesaplanmıştır. Çalışma pilot olarak sürdürülmüş ve Afyon, Hatay ve İzmir illerine dair veriler kullanılmıştır. Buna göre çalışmada tarım işletmeleri; tarla ürünleri yetiştiriciliği, sebze yetiştiriciliği, meyve yetiştiriciliği, hayvan yetiştiriciliği ve karma çiftçilik olarak 5 ayrı gruba ayrılmış ve 20 köyde 115 tarım işletmesi ile anket çalışması yapılmıştır. Anket

41

çalışmasında iki farklı evrakın kullanılması çiftçiler tarafında kafa karıştırıcı bulunmuş, anket süresin uzatmış ve sonuçların değerlendirilmesinde sorunlar yaşanmıştır (Köse, 2009; Nazlı, 2005). 1999 yılı sonuna gelindiğinde ikinci bir pilot çalışma yapılmıştır. İkinci pilot çalışma sadece Ege Bölgesini kapsamaktadır. Bu çalışmada yine işletmeler birinci pilot uygulamada olduğu gibi beşe ayrılmıştır. 350 köyde toplam 2700 işletmeye anket uygulanmıştır. Anket çalışması yapılırken bu sefer tek bir soru formu uygulanmış ve doğru bilgiye ulaşmak için birbirini kontrol eden sorular sorulmuştur. 2001 yılına gelindiğinde ise tüm ülke düzeyinde üçüncü bir alan uygulaması anket vasıtası ile gerçekleştirilmiş ve tarım işletmelerinin ekonomik durumlarını ortaya koyan sonuçlar elde edilmiştir (Nazlı, 2005; Köse, 2009).

Türkiye’de tarım işletmelerinde muhasebe gelişmelerini etkileyen diğer bir çalışma ise Türk Çiftlik Muhasebe Veri Ağı projesidir. Literatürde Tarım Muhasebesi Veri Ağı (FADN) olarak geçen sistem Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından uygulamaya konmuştur. Bakanlık bu sistemi Çiftlik Muhasebe Veri Ağı (ÇMVA) olarak adlandırmıştır (Çelik Y. , 2017, s. 27-28).

ÇMVA’da amaç ortak bir tarım politikası belirlemektir. Bu kapsamda sistem tarım işletmelerinin yıllık gelir, gider, ekonomik ve mali durumlarının izlenmesinde, ortak tarım politikasının sonuçlarının değerlendirilmesinde, teknik ve mali bilgilerin değerlendirilmesinde, ürün pazarları hakkında bilgi edinilmesinde ÇMVA sistemi Avrupa Birliği ülkelerinde kullanılmaktadır (Nazlı, 2008, s. 4).

İşletmeler ile ilgili bütün bilgiler ÇMVA sisteminde bulunmaktadır. Bunlar; bölge, ekili alan, hayvan sayısı, iş gücü bilgileri, ürün değerleri, stok bilgileri, alım-satım fiyatları, maliyet kalemleri, sağlanan destek ve hibeler gibi bilgilerdir. Sistemde veri akışı şu şekilde gerçekleşmektedir: Öncelikle çiftliklerden sağlanan bilgiler yerel muhasebe ofislerine aktarılmaktadır. Sonrasında bölgesel düzeyde muhasebe ofislerine aktarılan bilgiler son olarak ulusal düzeyde faaliyet gösteren Avrupa Komisyonu Tarım Genel Müdürlüğüne iletilerek değerlendirmeler yapılmaktadır (Nazlı, 2008, s. 8).

Ankete dayalı bir veri toplama sistemi olan ÇMVA Sistemine Türkiye’de ilk olarak 2007 yılında 9 ilin (Adana, Konya, İzmir, Tekirdağ, Bursa, Giresun, Erzurum, Şanlıurfa, Nevşehir) katılımı ile pilot çalışma olarak başlanmıştır. Daha sonraları sistem geliştirilmiş ve 2014 yılına gelindiğinde 54 ilde 4000 işletme ile ÇMVA uygulamaları sürdürülmüştür

42

(Çelik Y. , 2014, s. 46). Bugün ise 81 ilde veriler ÇMVA sistemi ile toplanmakta ve değerlendirilmektedir (Infoline, 2017).