1.2. Kavramsal Çerçeve
1.2.3. Bilimsel Süreç Becerileri
1.2.3.7. Sonuç Çıkarma (Yordama)
Outro julgamento que traz elementos relevantes para o presente trabalho foi aquele realizado na apreciação de questão de ordem no Recurso Extraordinário n.º 370.682/PR, relativo à interpretação dada pelo Pretório Excelso ao princípio da não cumulatividade aplicável ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
214 Contra a decisão, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, que ingressou no processo
como assistente, apresentou embargos de declaração, sustentando que, não se tratando de hipótese de declaração de inconstitucionalidade de norma, não seria exigido o quórum qualificado de dois terços para a modulação dos efeitos da decisão, pelo que teria havido empate no julgamento sobre a questão de ordem. Tendo em vista o efeito infringente dos embargos, o processo foi encaminhado para manifestação da União e os embargos de declaração permanecem aguardando apreciação pelo Tribunal.
150 O referido princípio, no que tange ao IPI, está disposto no artigo 153, § 3.º, inciso II,215 da Constituição Federal, que assegura o direito de crédito sobre o que for “cobrado” nas operações anteriores.
O referido dispositivo parece claro a ponto de prescindir de qualquer interpretação. Mas, como afirmado em tópico retro, não existem dispositivos que dispensem interpretação.
A fixação do sentido e do alcance do vocábulo “cobrado” é fundamental para a conclusão a respeito do tema.
A doutrina de Alcides Jorge Costa, citado por Eduardo Domingos Bottallo,216 sustenta que “o vocábulo ‘cobrado’ não pode ser entendido no sentido de ‘exigido’, mas de ‘incidido’”. Este entendimento não é corroborado pelo fisco federal, que só permite o creditamento sobre os valores que foram efetivamente pagos na operação anterior.
A controvérsia a respeito do alcance do princípio da não cumulatividade em relação ao IPI chegou ao Supremo Tribunal Federal, que teve que dar conteúdo ao dispositivo constitucional acima referido, apreciando especificamente se haveria direito a crédito nos casos de aquisições isentas.
O Tribunal primeiramente apreciou a questão do direito ao crédito nas aquisições isentas em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias, o extinto ICM. O Supremo Tribunal Federal reconheceu o direito dos contribuintes a se creditarem do ICM, mesmo nos casos de isenção.
215 Art. 153. Compete à União Federal instituir imposto sobre: [...]
IV – produtos industrializados
§ 3.º – O imposto previsto no inciso IV: [...]
II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores (destacamos).
151 Posteriormente, foi editada a Emenda Constitucional n.º 23/1983, estabelecendo restrição constitucional ao crédito de ICM decorrente da aquisição isenta de insumos, como se pode observar do julgamento do RE 161.257,217 do qual se transcreve trecho elucidativo do voto do Min. Marco Aurélio, relator do processo:
A par dessas premissas, tem-se outra: é tradição no direito pátrio somente conceber-se a mitigação do princípio da não cumulatividade mediante dispositivo constitucional. A boa procedência desse enfoque levou o legislador da Emenda Constitucional n.º 23, de 1.º de dezembro de 1983, a inserir, no inciso II do art. 23, preceito de inegável temperamento ao princípio da não cumulatividade.
Tendo em vista que não foi instituída qualquer restrição constitucional em relação ao IPI, a Corte Suprema entendeu que o direito ao crédito nas aquisições isentas não feria o princípio da não cumulatividade, como se observa da ementa do Recurso Extraordinário n.º 212.484,218 verbis:
Ementa:
Constitucional. Tributário. IPI. Isenção incidente sobre insumos. Direito de crédito. Princípio da não cumulatividade. Ofensa não caracterizada.
Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3.º, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção.
Recurso não conhecido.
Logo, o conteúdo do princípio da não cumulatividade em relação ao IPI, estabelecido a partir da interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal ao
217 RE 161.257, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 17.02.1998. 218 RE 212.484, Rel. Min. Nélson Jobim, DJ 18.03.1998.
152 disposto no artigo 153, § 3.º, inciso II, da Constituição Federal, é de que há direito ao crédito ainda que as operações anteriores tenham sido amparadas por isenção. Assim, o ordenamento jurídico constitucional assegura (i) que o direito ao crédito não pode deixar de ser reconhecido em razão da falta de pagamento do imposto, ou da falta de cobrança por parte do Fisco, do contribuinte anterior e (ii) que o legislador constitucional, quando quis estabelecer restrições ao crédito, afastando as hipóteses de não incidência e isenção, o fez expressamente, em relação ao ICMS, como se observa do artigo 155, § 2.º, inciso II, da Constituição.
Utilizando-se do precedente firmado em relação às aquisições isentas, os contribuintes requereram o reconhecimento do direito ao crédito nas operações de aquisição de insumos não tributados e tributados à alíquota zero. No tocante à aquisição de insumos não tributados e tributados à alíquota zero, o direito ao crédito não foi reconhecido pelo Pretório Excelso, conforme restou assentado no julgamento do Recurso Extraordinário n.º 353.657.219 O principal fundamento para o não reconhecimento do crédito nessas hipóteses foi a ausência de alíquota positiva pela qual deveria ser calculado o crédito, o que não ocorre nos casos de isenção, para a qual existe alíquota incidente sobre o produto, caso não seja enquadrado na isenção.
Apesar de a jurisprudência relativa aos créditos decorrentes de aquisições isentas não ter sido modificada pelo novo julgamento, que se restringiu a apreciar o pedido em relação às aquisições não tributadas e tributadas à alíquota zero, alguns ministros da Corte Máxima entenderam que a questão do crédito relativo à aquisição de insumos isenta deveria ser reapreciada pelo Plenário, como se observa do despacho proferido pelo Ministro Marco Aurélio nos autos do Recurso Extraordinário n.º 516.643.220
219 RE 353.657, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 07.02.2008. 220 RE 516.643, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 22.10.2007.
153 Recentemente, na sessão de 30 de setembro de 2010, houve uma mudança gradual da jurisprudência, no julgamento, pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, do Recurso Extraordinário n.º 566.819/RS,221 em que restou decidido que as aquisições de insumos em operações isentas não dão direito a crédito de IPI.
Esse distanciamento pode ser caracterizado como gradual em razão dos esclarecimentos prestados pelos Ministros durante a sessão de julgamento, que evidenciam que o Tribunal entendeu que não havia modificação da jurisprudência consolidada.222 Criou-se uma diferenciação, em que se particularizou o decidido anteriormente como norma válida apenas às isenções subjetivas, oriundas da aquisição de insumos fabricados na Zona Franca de Manaus.
Na sequência desses fatos, os ministros reconheceram a repercussão geral da matéria223 relativa ao direito ao crédito na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de Manaus, para aclarar o alcance224 da decisão do Supremo Tribunal Federal, confirmando-se ou não a jurisprudência sedimentada anteriormente, que reconheceu o direito nos casos de aquisições albergadas por incentivos regionais.
221 Sessão de julgamento de 29.09.2010.
222 Nesse sentido, o Ministro Marco Aurélio, nos debates havidos na sessão de julgamento, esclareceu
que, com a decisão proferida nos autos do RE 566.819, “não contrariamos o precedente que resultou no Recurso Extraordinário 212.484”. E completou que “nós estamos aqui a examinar a isenção sobre um critério objetivo, não estamos a tratar de situações peculiares, muito menos de situação em que haja norma prevendo o creditamento”. No mesmo sentido, a Ministra Cármen Lúcia estabeleceu a diferenciação em relação ao caso anteriormente julgado, completando que ali não se tratava “o caso da Zona Franca de Manaus, por exemplo, que aí é outra coisa”.
223 Repercussão Geral no Recurso Extraordinário n.º 592891/SP, reconhecida pelo Plenário Virtual em
1.º.10.2010.
224 Nesse sentido, o pronunciamento da Ministra Ellen Gracie, relatora do recurso, no julgamento da
Repercussão Geral no RE 592.891/SP, interposto pela União contra acórdão que “reconheceu o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de Manaus”, sob o fundamento de que “a invocação de previsão constitucional de incentivos regionais constante do art. 43, §1º, II e § 2.º, III, não justifica exceção ao regime da não cumulatividade, que, no entendimento desta Corte, não daria direito ao creditamento de IPI que não tenha sido suportado na entrada”.
“A questão é relevante na medida em que o acórdão recorrido estabeleceu uma cláusula de exceção à orientação geral firmada por esta Corte quanto à não cumulatividade do IPI, o que precisa ser objeto de análise para que não restem dúvidas quanto ao seu alcance. Relevante, ainda, porque a questão extrapola os interesses subjetivos da causa”.
154 Caso seja efetivamente modificado o entendimento jurisprudencial a respeito do direito ao crédito de IPI nas aquisições isentas oriunda da Zona Franca de Manaus, reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal desde 1998, estará sendo alterado o conteúdo da norma jurídica. Nessa hipótese, a decisão deverá afetar apenas os fatos futuros, sob pena de afronta à regra da irretroatividade e ao princípio da segurança jurídica, com seus consectários da proteção à boa-fé objetiva e à confiança legítima.
4.3.1.3 A autorização legislativa ao Poder Executivo para concessão de anistia e remissão de tributos por meio de regulamento
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 3.462, ajuizada pela Assembleia Legislativa do Pará, contra a Lei daquele mesmo Estado, confirmou a medida cautelar concedida na sessão plenária de 8 de setembro de 2005, e concluiu pela inconstitucionalidade dos dispositivos que autorizavam o Poder Executivo a conceder remissão ou anistia de tributos por meio de regulamento, sem a edição de lei em sentido formal, em razão do que estabelecem os artigos 2.º e 150, § 6.º, da Constituição Federal.
A análise da questão da constitucionalidade da norma editada não é relevante para o presente trabalho. A decisão dos ministros da Suprema Corte, em relação ao mérito da ação direta, foi tomada pela unanimidade dos votos, o que ratifica a inconstitucionalidade patente da norma editada, que implicava verdadeira delegação ao Poder Executivo de competência exclusiva do Poder Legislativo.
A relatora da referida ação direta de inconstitucionalidade, Ministra Cármen Lúcia, acolheu o pedido de modulação dos efeitos da decisão. Por conseguinte, a declaração de inconstitucionalidade passaria a produzir efeitos a partir da data de concessão da medida cautelar, convalidando-se, portanto, as
155 remissões e anistias concedidas entre a data da publicação da lei e a data da concessão da cautelar.
O Ministro Marco Aurélio votou no sentido de indeferir a modulação dos efeitos da decisão, reafirmando o seu entendimento de que “a modulação [...] acaba por mitigar a concretude da Constituição Federal”,225 acrescentando que, “em face do conflito existente entre o preceito local e a Constituição Federal, um conflito evidente, não cabe modulação”.226
Logo, o Ministro Marco Aurélio estabeleceu um novo critério para a modulação de efeitos: a inexistência de conflito evidente com o texto constitucional.
Merecem destaque trechos do voto do Ministro Gilmar Mendes, que defendeu a linha de aplicação da modulação dos efeitos da decisão. Para ele,
[...] é a ordem jurídica que faz a compatibilização [...] de um lado, é o estado de direito na expressão da legalidade, e, de outro, é o estado de direito na expressão segurança jurídica. Na verdade, é a conjugação e boa aplicação dos dois princípios básicos que são, na verdade, pedras angulares do princípio do estado de direito [...]. De modo que, dessa perspectiva, adotar a possibilidade de modulação não significa estar violando a Constituição.227
Mais adiante, citando o Professor Klaus Schlaich, afirma que “‘a nulidade da lei inconstitucional não significa uma depuração total’. [...] Porque os atos concretos que já se consolidaram, em razão da sua não mais possibilidade de impugnação, esses atos subsistem”.228
225 ADI 3.462/PA, DJe 30, divulgação 14.02.2011, publicação 15.02.2011. 226 Idem, ibidem.
227 Idem, ibidem.
156 Na sessão de julgamento estavam presentes apenas nove ministros. Conforme disposto no artigo 27 da Lei n.º 9.868/1999, a modulação dos efeitos da decisão que declare a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo deve ser decidida por maioria de dois terços dos seus membros. Após a manifestação dos nove ministros presentes, sete chegaram a manifestar-se favoravelmente à modulação dos efeitos da decisão, nos termos propostos pela relatora, e apenas dois votaram no sentido de indeferir o pedido de restrição da eficácia da decisão. Depois dos debates sobre a necessidade de suspensão do julgamento para que se aguardasse a presença de mais um ministro, o presidente mudou o seu posicionamento “porque, do ponto de vista prático, a modulação não vai alterar nada”, e encerrou a apreciação do recurso sem proclamar o resultado de julgamento em relação à questão da modulação.
O estudo do referido caso revela que a sistemática de modulação de efeitos das decisões instituída pelo artigo 27 da Lei n.º 9.868/1999, com exigência de aprovação de no mínimo dois terços dos membros do Supremo Tribunal Federal, permite que o entendimento de uma esmagadora minoria prevaleça sobre o entendimento da maioria substancial dos ministros.
Ressaltamos que a modulação de efeitos das decisões, nos casos de mudança de jurisprudência, prescinde de lei, visto que decorre da aplicação de princípios constitucionais consagrados, entre os quais se destaca a segurança jurídica. Assim, diferentemente do estabelecido em relação às ações diretas de inconstitucionalidade e declaratória de constitucionalidade, conforme disposto no artigo 27 da Lei n.º 9.868/1999, conclui-se que a modulação dos efeitos decorrentes de mudança de jurisprudência não está sujeita ao quórum qualificado de dois terços dos membros do Supremo Tribunal Federal.
157 O jurista Luís Roberto Barroso corrobora esse entendimento, conforme se observa das razões229 submetidas ao presidente do Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, para apresentação nos autos dos Recursos Extraordinários n.º 377457/PR e n.º 381964/MG, a fim de pleitear a reforma da decisão que rejeitou o pedido de modulação dos efeitos da decisão que concluiu pela constitucionalidade da revogação da isenção de Cofins concedida às sociedades prestadoras de serviços profissionais.
Sustenta o brilhante advogado que
[...] a modulação temporal dos efeitos da decisão judicial pode ocorrer em quatro hipóteses: a) declaração de inconstitucionalidade em ação direta; b) declaração incidental de inconstitucionalidade; c) declaração de constitucionalidade em abstrato; e d) mudança de jurisprudência.230
Assim, conclui que a modulação dos efeitos da decisão que decorra de alteração jurisprudencial
[...] não se fundamenta no artigo 27 da Lei n.º 9.868/99, mas diretamente na regra constitucional da irretroatividade da norma tributária (CF, art. 150, III), e nos princípios da proteção da confiança legítima e da boa-fé, todos corolários do sobreprincípio da segurança jurídica. [...] a decisão no sentido de que as sociedades profissionais não gozam de isenção da Cofins caracteriza norma tributária nova (no sentido de texto normativo interpretado), uma vez que há 5 (cinco) anos o Superior Tribunal de Justiça editou e vinha aplicando normalmente sua Súmula 276.231
229 Luís Roberto Barroso, Modulação dos efeitos temporais de decisão que altera jurisprudência
consolidada. Quorum de deliberação. Disponível em: <http://www.conjur.com.br/pdf/parecer_ barroso_cofins.pdf>. Acesso em: 10 jan. 2011.
230 Idem, ibidem, p. 2.
158 Conclui-se, portanto, que a modulação temporal dos efeitos da decisão que altere jurisprudência consolidada não exige quórum de dois terços dos integrantes do Supremo Tribunal Federal, especialmente porque a Constituição exige, para a declaração de inconstitucionalidade, o quórum de maioria absoluta, conforme disposto no seu artigo 97.
Importante salientar que a constitucionalidade do disposto no artigo 27 da Lei n.º 9.868/1999 está sendo contestada por meio de duas ações diretas de inconstitucionalidade,232 que aguardam apreciação no Supremo Tribunal Federal.
4.3.1.4 A inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n.º 8.212/1991 e a modulação de efeitos em prejuízo do contribuinte
A doutrina discute, ainda, a possibilidade de modulação de efeitos de decisões que impliquem restrição de direitos aos contribuintes. Nesse sentido, Paulo Roberto Lyrio Pimenta sustenta que o artigo 27 da Lei n.º 9.868/1999
[...] condiciona a flexibilização dos efeitos temporais da decisão de inconstitucionalidade à presença de dois pressupostos, em caráter alternativo: “razões de segurança jurídica” ou “excepcional interesse social”. A segurança jurídica no Direito Tributário visa proteger o contribuinte, assegurando-lhe a possibilidade de calcular e prever os efeitos jurídicos dos seus atos, a fim de que possa planejar a sua conduta no campo econômico. Já o interesse social a que se reporta a norma só pode ser o interesse da coletividade, o interesse público primário, e não o interesse da Administração. Não é possível, portanto, aplicar-se esse dispositivo para assegurar o interesse arrecadatório do Erário, negando-se, por exemplo, a possibilidade de repetição do indébito em face da declaração de
159 inconstitucionalidade da norma instituidora do tributo. Em suma, os pressupostos materiais autorizadores da manipulação dos efeitos no tempo da decisão de inconstitucionalidade condicionam no campo tributário o exercício dessa competência à proteção dos interesses dos administrados.233
Portanto, parte da doutrina sustenta que a atribuição de eficácia prospectiva, no âmbito das questões tributárias, somente poderia ser aplicada em favor dos interesses dos contribuintes.
No entanto, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento dos Recursos Extraordinários n.º 566.664-1/RS, n.º 559.882-9, n.º 560.626-1 e n.º 559.943-4, em sessão do dia 12 de junho de 2008, atribuiu eficácia prospectiva à declaração de inconstitucionalidade da norma, restringindo o direito dos contribuintes.
No julgamento dos referidos processos, discutiu-se a constitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei n.º 8.212/1991, que fixam em dez anos os prazos decadencial e prescricional das contribuições à seguridade social, e do artigo 5.º, parágrafo único, do Decreto-lei n.º 1.569/1977, que estabelece hipótese de suspensão do prazo de prescrição. O Tribunal, por unanimidade, entendeu que mencionados dispositivos ofendem o texto constitucional, tendo em vista que invadiram conteúdo material reservado à lei complementar, razão pela qual declararam inconstitucionais as regras estabelecidas, reafirmando a jurisprudência sedimentada234 no sentido de que as contribuições sociais, inclusive as destinadas a financiar a seguridade social, têm natureza tributária.
233 Paulo Roberto Lyrio Pimenta, A atribuição de efeitos prospectivos à decisão de inconstitucionalidade
em matéria tributária em face da recente jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
160 Após a declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos, ressaltando tratar-se de modelo bifásico235 ou “em degraus”,236 o Plenário decidiu atribuir eficácia ex nunc à decisão para estabelecer que a decisão se aplicava apenas aos processos de repetição de indébito ajuizados até a data em que o Supremo declarou a inconstitucionalidade dos dispositivos legais, não autorizando eventuais repetições de indébitos ajuizadas após a decisão plenária.
No voto condutor do acórdão, o Ministro Gilmar Mendes acolheu
[...] parcialmente o pedido de modulação de efeitos, tendo em vista a repercussão e a insegurança jurídica que se pode ter na hipótese. [...] Neste sentido, eu diria que o Fisco está impedido, fora dos prazos de decadência e prescrição previstos no CTN, de exigir as contribuições da seguridade social. No entanto, os valores já recolhidos nestas condições, seja administrativamente, seja por execução fiscal, não devem ser devolvidos ao contribuinte, salvo se ajuizada a ação antes da conclusão do presente julgamento. Em outras palavras, são legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 e não impugnados antes da conclusão do julgamento.237
No referido julgamento, a limitação da eficácia temporal da decisão não tinha como fundamento modificação de jurisprudência, mas o excepcional interesse social, conforme disposto no artigo 27 da Lei n.º 9.868/1999. Portanto,
235 Nesse sentido, o Ministro Gilmar Mendes assim sustentou, na sessão de 11.06.2008: “Eu mesmo não
me pronunciei sobre isso porque entendo ser um modelo bifásico. Primeiro, nos pronunciamos sobre a questão constitucional e, em seguida, sobre essa questão da modulação de efeitos. [...] Eu gostaria só de lembrar, a propósito, na linha do que acaba de falar o Ministro Celso de Mello, que no caso da progressão de regime, por exemplo, nós tivemos um resultado apertado quanto ao mérito, seis a cinco. E, depois, tivemos um julgamento unânime quanto à modulação de efeitos. Só para que se perceba claramente que há, aqui, um modelo bifásico bastante evidente, bastante claro” (Acórdão proferido no RE 556.664/RS, p. 1939).
236 Nesse sentido, o Ministro Cezar Peluso destacou, na sessão de 11.06.2008: “Como o julgamento é por
degraus, apreciada a primeira questão, entendo que o Tribunal pode suspender o julgamento. [...]” (Acórdão proferido no RE 556.664/RS, p. 1939).
161 ainda que sob fundamento diverso daquele analisado no presente estudo, relativo à modificação de jurisprudência firmada anteriormente, a Corte Suprema fixou entendimento de que a modulação da eficácia temporal pode ser deferida em desfavor dos contribuintes.
4.3.2. “Revogação” da expectativa normativa judicial pela lei: análise da Lei Complementar n.º 118/2005
A modificação do entendimento pode ser procedida por meio de decisões judiciais posteriores, o que se observa com maior frequência, fruto da evolução da jurisprudência dos tribunais, acerca dos textos legais, ou imposta pelo legislador, que altera a interpretação adotada pelos tribunais, por meio da edição