A definição do conceito de Planejamento Tributário definitivamente não se trata de uma simples construção, haja vista, o tema em tela carecer da elucidação de outros conceitos como elisão, elusão e evasão. Com efeito, observa-se que o tema em questão é tratado a partir de diferentes enfoques, ora identificamos uma abordagem histórica, em outros momentos uma concepção econômica, sendo ainda possível identificar a compreensão da presente temática à luz da teoria alienígena.
Nesse contexto, cabe pontuar com marcas nítidas que o enfoque adotado para análise do conceito em tela está atrelado à uma visão do nosso sistema normativo, bem como, está diretamente relacionado com a fenomenologia da incidência tributária.
Merece registro algumas definições que encontramos na doutrina acerca do conceito. Nesse sentido, a professora Misabel Abreu Machado Derzi faz a seguinte assertiva:
O planejamento empresarial, como redução dos custos da atividade econômica, é direito do contribuinte, que não pode ser reduzido por interpretações analógicas e presunções, não previstas em lei. A arbitrariedade, que nessas circunstâncias se instala, é que desiguala injustamente os contribuintes e projeta insegurança, em campo que a Constituição, sabiamente, cercou de certeza e previsibilidade 127.
Por sua vez, o professor José Arthur Lima Gonçalves, tratando do tema em análise, esclarece:
Neste momento é que surge a noção de planejamento tributário. Ele pressupõe exatamente a identificação dos espaços da atividade econômica que não tenham sido objeto daquelas decisões tomadas pelo legislador tributário; opera-se a partir da constatação das circunstâncias que não tenham sido objeto de descrição em normas
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DERZI, Misabel Abreu Machado. O Princípio da Preservação das Empresas e o Direito à Economia de Imposto. Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2006, p. 355.
de tributação. Trata-se de desvendar o âmbito dos eventos econômicos que não são juridicamente relevantes128.
Ainda sobre o assunto, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já se manifestou no seguinte sentido:
O planejamento tributário consiste na prática de condutas lícitas, permitidas pelo direito, adotadas pelo contribuinte, e que tem como efeito a redução ou não pagamento do tributo que, caso não tivesse havido o planejamento, seria devido. Nesse sentido, o planejamento tributário é, antes de tudo e nada mais além do que um planejamento. Trata-se de um pensar com antecedência, um se organizar, um planejar, tendo em mente que, para se alcançar determinado resultado negocial, existe uma alternativa ou um outro negócio jurídico lícito que, se realizado, levará à redução ou não pagamento de tributo. Neste sentido, quando se está diante de um planejamento tributário, pressupõe-se a existência de um negócio normal (não planejado) que enseja uma determinada carga de tributação, e um negócio jurídico alternativo (planejado), que tem por efeito a redução ou não pagamento de tributos pelo Contribuinte. Constatada a ilicitude do negócio jurídico planejado ,ou falta de realidade e verdade na sua execução, é necessário recompor qual teria sido o fato jurídico tributário, de forma a se atribuir esses efeitos, do negócio jurídico próprio, ao fato tributário129.
As definições supracitadas trazem elucidações de significativa relevância. Com efeito, o planejamento tributário consiste na análise da fenomenologia da incidência jurídica, de forma a identificar as possíveis construções normativas permitidas pelo sistema jurídico. Cabe, portanto, ao particular optar pela formatação negocial que lhe possibilite maior vantagem no desempenho de sua atividade econômica, e aqui ressalto: não há nenhum tipo de ilicitude em realizar economia tributária. Podemos, portanto, analisar o Planejamento Tributário sob dois ângulos: a) processo - ao passo que se refere ao conjunto de medidas realizadas pelo particular; e b) ato - como resultado do conjunto de medidas realizadas.
A economia tributária não é fator que se encontra inserido no âmbito da ilicitude em nosso ordenamento jurídico, pelo contrário, a redução de custos no
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GONÇALVES, José Artur Lima. Planejamento Tributário - Certezas e Incertezas. Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Dialética, v. 10, p. 273-274.
desenvolvimento da atividade econômica organizada trata-se de nítido propósito negocial inerente a qualquer atividade empresarial. A ilicitude pode está presente na forma de como essa economia tributária é obtida, nesse sentido, conforme será visto posteriormente, quando identificado prática de ato simulatório (fraude) ou de dissimulação, a autoridade fiscal terá o poder-dever de requalificar os efeitos tributários de um negócio jurídico.
Destarte, falar de Planejamento Tributário é ingressar nos pormenores da estrutura da fenomenologia da incidência tributária, de modo a visualizar as possíveis construções normativas, identificando as que implicam o menor impacto econômico para o particular. Há, portanto, nítida relação com a fenomenologia da incidência e, por conseguinte com a competência tributária, ao passo que, a autoridade administrativa apenas poderá exigir a título de tributo o que lhe foi devidamente autorizado constitucionalmente, sem uso de analogias e utilização de critérios não jurídicos.
Nesse contexto, se o ato praticado pelo particular não estiver previsto em norma como hipótese incidência tributária, impossível falar-se em cobrança de tributo. Isso devido a competência tributária não ter inserido aquela hipótese em previsão legal, não havendo, portanto, a estrita legalidade que permite a subsunção do fato a norma, pode até ser que exista no ato praticado pelo particular evidente signo de riqueza, contudo se tal fato não foi elevado a categoria de fato jurídico tributário, incogitável será a incidência da norma jurídica tributária.
Com efeito, a temática do planejamento sugere o enfrentamento de muitos desafios, como bem coloca o Paulo Ayres Barreto o qual assevera:
Diante do panorama atual, no âmbito doutrinário, do tema planejamento tributário, permitimo-nos apontar alguns desafios que, segundo nosso entendimento, sobressaem com maior intensidade. São eles: (i) constantes tensão entre os princípios da segurança jurídica e da legalidade tributária, de um lado, e capacidade contributiva e solidariedade social, de outro; (ii) revelação do conteúdo, sentido e alcance das alterações levadas a efeito no direito positivo brasileiro, com o consequente repúdio à " importação" acrítica de teorias, institutos e soluções legislativas aplicáveis em outros ordenamentos jurídicos, que não encontram sustentação em
face do direito positivo brasileiro; (iii) ausência de uniformidade no plano doutrinário, relativamente aos conceitos de simulação, dessimulação, fraude à lei, abuso de direito e abuso de forma; (iv) glorificação do evento a partir de indícios e presunções, com o objetivo de construir fato jurídico que produza maior carga tributária, e os problemas na aplicação da teoria das provas; e (v) ineficácia técnica ( sintática ) do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional130.
O importante é registrar com marcas nítidas que as considerações a serem tecidas acerca de qualquer dos pontos levantados pelo ilustre jurista devem tomar como base as características de nosso Sistema Constitucional Tributário.
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BARRETO, Paulo Ayres. Desafio do Planejamento Tributário. Direito Tributário. Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 784.
CAPÍTULO VI - PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN
O nosso Código Tributário Nacional traz em seu artigo 116 parágrafo único o seguinte dispositivo normativo:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
O referido artigo tem causado intensos debates a respeito de sua significação sendo inclusive entendido por parte da doutrina como norma antielisiva, é portanto, imperiosa a análise do dispositivo em tela para compreensão adequada do objeto de estudo proposto: Planejamento Tributário e Normas Antielisivas.
Necessário, portanto, refletirmos acerca do referido dispositivo, discorrendo sobre as consequências jurídicas que esse enunciado provocou em nosso ordenamento, em especial no âmbito dos planejamentos tributários.