Inicialmente é importante frisar que o enunciado em análise não fez menção à figura da elisão fiscal. Não obstante, dispôs acerca da desconsideração dos negócios jurídicos da seguinte forma: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Nesse contexto, ponto de necessária observação para adequada aplicação do artigo, refere-se ao termo dissimulação utilizado na redação do dispositivo. Cumpre observar que esse termo encontra-se redigido apenas no enunciado em tela, não sendo, portanto evidenciado em nenhum outro dispositivo normativo do Código Tributário.
A questão que se coloca é acerca do conteúdo semântico do referido termo, a depender do posicionamento que se adote ter-se-á consequências jurídicas distintas.
Abordando o assunto Marco Aurélio Grego posiciona-se no seguinte sentido:
De fato, o uso do termo “dissimular”, ao invés de “simular” é muito significativo. Em primeiro lugar porque, no vernáculo, dissimular pode ser sinônimo de simular, mas também pode significar “ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar, não dar a perceber, calar, fingir; atenuar o efeito de; tornar pouco sensível ou notável; proceder com fingimento. Hipocrisia; ter reserva; não revelar os seus sentimentos ou desígnios; esconder-se. Estas últimas acepções do verbo dissimular são muito mais amplas do que a simulação, máxime no seu sentido jurídico específico.(...) Em segundo lugar, porque o CTN, em várias oportunidades, contempla a figura da simulação. O que indica que, ao prever, no parágrafo único do artigo 116, a hipótese de “dissimulação”, esta fazendo-o em sentido diverso daquele.(...) O conceito de “dissimular” circunscreve parcela da realidade definida a partir de um referencial (engano, mascaramento), enquanto fraude à lei, abuso de direito e negócio indireto circunscrevem parcelas da realidade a partir de outros referenciais. Em função disto, os conjuntos de casos abrangidos podem ou não coincidir. Ou seja,
haverá situações que poderão configurar fraude à lei, abuso de direito ou negócio indireto que também atenderão aos requisitos de incidência do parágrafo único do artigo 116; e haverá hipóteses em que não teremos essa coincidência. Seus âmbitos de aplicação correspondem a círculos secantes e não círculos concêntricos137.
Nota-se que o referido jurista, adota compreensão no sentido de compreender a dissimulação como termo de maior amplitude semântica em relação à simulação, sustenta ainda que os conceitos de fraude à lei, abuso de direito e negócio jurídico indireto podem ou não coincidir com o conceito de em tela.
Em via diametralmente oposta, Alberto Xavier entende existir uma imperfeição técnica de redação do novo parágrafo único do artigo 116 do CTN por fazer referência exclusiva ao fenômeno da dissimulação, que é privativo da simulação relativa, em que coexistem dois negócios jurídicos, um encobertando o outro.
O conceito de dissimulação não abrange, porém, a simulação absoluta, em que não ocorre qualquer dissimulação, ocultação ou encobertamento, mas tão somente a criação de uma aparência ilusória, à qual não subjaz realidade alguma, esclarece o referido autor:
O novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional refere-se à figura da simulação, considerada na teoria geral do Direito como um dos vícios que afetam o elemento vontade dos atos ou negócios jurídicos, a par do erro, do dolo, da coação e da reserva mental. Não se trata, como é evidente ( como não poderia tratar-se dada a sua inconstitucionalidade, como adiante se demonstrará) de uma “ cláusula geral antielisiva “, pois esta atua, não no domínio dos atos simulados ou dissimulados ( sham transactions,
Scheingeschäfte), mas no dos atos verdadeiros não previstos na
norma tributária, mas produtores de efeitos econômicos equivalentes ( avoidance transactions), preconizando a tributação de tais atos verdadeiros por analogia138.
De fato os posicionamentos diferenciados nos levam a conclusões e construções normativas diversas, nesse sentido, o cerne da questão é precisar se a figura da dissimulação, positivada no parágrafo único do artigo 116 do CTN, difere
137
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 553-555.
138 XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo:
da simulação que já era prevista no diploma tributário, e em caso de distinção é preciso ainda esclarecer em que medida esses conceitos se diferenciam.
Com razão, Marcos Aurélio Grego sustenta a amplitude do termo dissimulação elencando algumas definições e núcleos de significação para o referido conceito. Não obstante, não me parece que os conceitos em análise possuam sentidos diversos a ponto de considerar que o parágrafo único do artigo 116 tenha inserido nova figura jurídica do nosso ordenamento normativo.
Com efeito, ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar, não dar a perceber, calar, fingir; atenuar o efeito de; tornar pouco sensível ou notável; proceder com fingimento, hipocrisia; ter reserva; não revelar os seus sentimentos ou desígnios; esconder-se, são termos perfeitamente aplicados também ao conceito de simulação, por essa razão, acompanho entendimento de Alberto Xavier, no sentido de considerar que a figura da dissimulação encontra-se englobada pelo conteúdo de significação da simulação, em outras palavras, a simulação já positivada no Código Tributário Nacional, possui em sua amplitude semântica o sentido da dissimulação agora positivada no parágrafo único do artigo 116.
Nesse sentido, poder-se-ia indagar se o legislador criou norma inócua ao dispor sobre figura jurídica já englobada no diploma tributário, afinal o artigo 149 do CTN já dispõe acerca da simulação. Vejamos:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
Acredito que realizadas as devidas ponderações em relação às atecnias redacionais, a inserção do parágrafo único do artigo 116 reitera a disposição do artigo 149 do CTN, de forma a confirmar a competência da autoridade administrativa para requalificação dos efeitos tributários para os casos em que ficar devidamente comprovada a simulação139.
139 Merece nota registrar lição de Alberto Xavier ao pontuar: para aqueles que aspiravam à ampla e
Merece nota lição de Paulo de Barros Carvalho esclarecendo que o enunciado do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional veio ratificar regra existente no direito pátrio:
O enunciado acima transcrito veio apenas a ratificar regra existente no direito pátrio. Todavia, necessário se faz enfatizar a recomendação acerca do cuidado que se deve ter para não ampliar demasiadamente a aplicação do comentado parágrafo único, vindo a considerar dissimulado negócio jurídico lícito, pelo simples fato de acarretar vantagens de ordem tributária. Neste último caso, as partes celebram negócio que, não obstante importe redução ou eliminação da carga tributária, é legal e, dessa maneira, válido, diferentemente dos atos dissimulados, consistentes na ilegal ocultação da ocorrência do fato jurídico tributário. O parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional não veio para impedir negócios tendentes a redução de carga tributária; nem poderia fazê-lo, pois o contribuinte é livre para escolher o ato que pretende realizar, acarretando, conforme sua escolha, o nascimento ou não de determinada obrigação tributária140.
6.2.2 Norma de Eficácia Plena, Limitada ou Inconstitucional
Um segundo ponto que também merece atenção é a parte final da redação do referido artigo ao dispor: observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. O tema que se coloca em questão é acerca da possibilidade de aplicação ou não do artigo mencionado, haja vista, o próprio enunciado prevê procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Sobre o assunto encontramos posição de Ricardo Lobo Torres defendendo a plausibilidade de aplicação imediata do artigo em tela, nesse sentido, esclarece o ilustre jurista:
figura clássica da simulação foi, na fábula de HORÁCIO, retomada por LA FONTANE, a montanha que pariu um rato (parturiunt montes, nascitur ridiculus mus). XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 156.
140
CARVALHO, Paulo de Barros. Entre a Forma e o Conteúdo na Desconstituição dos Negócios Jurídicos Simulados. Disponível em: http--www.parasaber.com.br-wp-content-uploads-2011-03- paulo-de-barros-carvalho-o-absurdo-da-interpretacao-economica-do-e2809cfato-geradore2809d-rdt 97-07.pdf. Acesso em: 10 jun. 2014.