Ainda de acordo com essa classificação teríamos de outro lado as normas antielisivas específicas, essas normas constituem intervenção posterior do legislador para evitar as práticas elisivas mais frequentes. Nesse contexto, o legislador verificando os casos mais frequentes e repetitivos de elisão, cria normas visando eliminar essas práticas – vedando a conduta antes permitida, utiliza para tanto quase sempre de presunções e ficções legais.
117
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 85-86.
118 Exemplo de norma geral antielisiva, conforme lição de Alberto Xavier, é o art. 38, nº2, da Lei Geral
Tributária portuguesa, que determina: são ineficazes os atos ou negócios jurídicos quando se demonstre que foram realizados com o único ou principal objetivo de redução ou eliminação dos impostos que seriam devidos em virtude de atos ou negócios jurídicos de resultado equivalente, caso em que a tributação recai sobre estes últimos. XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 89.
Miguel Delgado Gutierrez traz como exemplo dessa norma o art. 23 da Lei nº 9.532 de 10 de dezembro de 1997119 que criou incidência do Imposto de Renda sobre a mais valia realizada na doação em adiantamento de legítima e na sucessão causa mortis. Explica o autor:
De acordo com a legislação anterior, um pai podia doar ao filho, por exemplo, um imóvel no valor de R$ 1.000.000,00, imóvel este que tivesse sido comprado por R$ 350.000,00, sem que nessa operação incidisse o Imposto de Renda. Após a doação, o filho poderia vender o imóvel pelo valor de R$ 1.000.000,00 sem que houvesse a incidência do Imposto de Renda também. Conforme a nova lei, o ganho de capital é tributado ou por ocasião da doação (se nesta foi atribuído o valor de R$ 1.000.000,00) ou na posterior alienação do imóvel pelo filho (caso a doação tiver sido feita pelo valor de custo, ou seja, R$ 350.000,00)120.
De fato o que existe no presente caso é tipificação de condutas antes não normatizadas, em outras palavras, houve a criação de uma nova hipótese de incidência tributária, sendo possível a partir desse momento, elevar a ocorrência dessa hipótese – fato à categoria de fato jurídico tributário.
119 O referido artigo traz a seguinte redação: Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por
sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador. § 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar- se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento. § 2º O imposto a que se refere o parágrafo anterior deverá ser pago pelo inventariante, no caso de espólio, ou pelo doador, no caso de doação, na data da homologação da partilha ou do recebimento da doação. § 2o O imposto a que se referem os §§ 1o e 5o deverá ser pago: ( Redação dada pela Lei nº 9.779, de 1999 ) I - pelo inventariante, até a data prevista para entrega da declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa, observado o disposto no art. 7o, § 4o da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995; ( Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999 ) II - pelo doador, até o último dia útil do mês-calendário subsequente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima; ( Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999 ) III - pelo ex-cônjuge a quem for atribuído o bem ou direito, até o último dia útil do mês subsequente à data da sentença homologatória do formal de partilha, no caso de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar. ( Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999 ) § 3º O herdeiro, o legatário ou o donatário deverá incluir os bens ou direitos, na sua declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do ano-calendário da homologação da partilha ou do recebimento da doação, pelo valor pelo qual houver sido efetuada a transferência. § 4º Para efeito de apuração de ganho de capital relativo aos bens e direitos de que trata este artigo, será considerado como custo de aquisição o valor pelo qual houverem sido transferidos. § 5º As disposições deste artigo aplicam-se, também, aos bens ou direitos atribuídos a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.
120 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo.
Portanto, parece ser descabido falar-se em normas antielisivas específicas, ao passo que, uma vez compreendida a elisão como a prática de atos permitidos ou não proibidos pelo ordenamento, a partir do momento que se observa a tipificação de um fato – conduta de modo a tornar proibida a sua prática, nitidamente não estamos mais no âmbito das condutas elisivas, mas sim evasivas.
Com razão Alberto Xavier faz o seguinte esclarecimento:
As chamadas cláusulas especiais antielisivas não passam da tipificação a posteriori, por lei, de certos atos ou negócios jurídicos que a experiência revelou serem utilizados como forma anteriormente não prevista em lei de obter resultados equivalentes aos dos atos tributados, socorrendo-se frequentemente de presunções ou ficções legais. Em tais normas “tailor made” o ato ou negócio “elisivo” passou a ficar incluído no tipo legal por via de lei, casuisticamente, é certo, mas com observância do princípio da legalidade121.
Heleno Torres salienta que:
Ao tipificar-se as condutas elisivas como hipóteses para a criação de obrigações tributárias ou de infrações, o descumprimento dessas normas geralmente traz como consequência uma imediata sanção, ainda que seja a simples desconsideração da operação para fins fiscais.122
Evidente, portanto, a impropriedade da classificação em tela, posto que, a elisão pressupõe a ausência de normas que tipifiquem a conduta ou de normas que permitam a realização da conduta com menor impacto econômico. Havendo a prática de condutas tipificadas como proibidas tratar-se-á de inconteste evasão de tributos e não mais de elisão fiscal.
121
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002, p. 85.