Rusya

Rus Vergi Sistemi oluşturulurken, pişmanlık benzeri bir müesseseye 1998 yılında oluşturulan Rus Vergi Kodeksinin ilk halinde yer verilmemiştir. Fakat büyük doğal kaynaklara sahip olan Rusya’ya gelen yabancı şirketlerin, vergi mevzuatına tam olarak hâkim olamamaları sonucu vergi kaçakçılığı suçu işledikleri gerekçesiyle cezai takibata maruz kalmaları, bunun sonucunda da yabancı yatırımcıların ülkeden çekilmeye yönelik tavırları üzerine 8 Aralık 2003’te 162FZ sayılı yasa gereği pişmanlık kurumu geçici bir süre için Rus Vergi Sistemi’ne getirilmiştir.³⁶¹

Burada belirtelim ki, Rus Vergi Kodeksinde vergi cezası ‘‘vergi borcunun zamanında hiç ya da eksik ödenmesi – eksik değerleme, yanlış hesaplama ve sair gayri hukuki nedenler durumunda, kayba uğratılan verginin %20' si oranında;

mezkûr fiiller kasıtlı olarak işlenmiş ise, kayba uğratılan verginin %40'ı oranında

359 Çevrimiçi: http://www.kktcgelirvergi.net/i/mozka/vergi/Birlesme.pdf, Erişim Tarihi: 10.08.2015.

360Çevrimiçi: http://www.kktcgelirvergi.net/i/mozka/vergi/GELVEKURTARTAHSB.pdf, Erişim Tarihi: 03.04.2016.

361 Ünal, a.g.m., ss.109-110.

131

ceza ödeneceği…’’ ibaresi ile yer alırken, kaçakçılık suçu ise '‘bilinçli ve kasıtlı olarak dolanlı işlemlerle vergi kaybına sebep olmak ve belirli limitlerin üzerindeki – kanunda yüksek ve çok yüksek olarak tanımlanan- tahakkuk etmiş vergi borcunun vadesinde ödenmemesi…’’ olarak ifade edilmiştir³⁶².

Uygulamaya geri dönecek olursak, 11-31 Aralık 2003 tarihleri arasında tahakkuk eden ve ödenmeyen vergi borçları bahsettiğimiz limitlerin üzerinde olan mükellefler ile çeşitli şekillerde hazineyi kayba uğratan mükellefler, hazine zararını tazmin etmeleri (verginin aslı, vergi cezası ve gecikme faizi) ve kaçakçılık benzeri suçlara karışmışlarsa bu fiilleri ortaya çıkarmaya yardım edecek bilgi ve belgeleri idareye sunarak aktif yardımda bulunmaları durumunda, haklarında adli para cezası ile hapis cezası istenmeyecektir.³⁶³ Yani, ülkemizde pişmanlıktan istifade eden mükellef, yalnızca vergi aslı ve pişmanlık zammını öderken, Rus Vergi Sisteminde mükellef pişmanlıktan yararlanması durumunda dahi ceza ödemekten kurtulmayacaktır. Kaldı ki, müesseseden kaçakçılık cezasına yararlanmak için ayrıca fiillerin ortaya çıkarılmasına yardım edecek belgelerin idareye ibraz şartı aranmıştır.

Belirtilen sürenin dolmasından sonra, 1 Ocak 2004 tarihi itibari ile sistemde pişmanlık müessesesi benzeri bir kurum kalmamış, bu durumsa zamanla limitlerin düşük kalması nedeniyle çok sayıda mükellefin kaçakçılık suçu işlediği gerekçesiyle yasal takibata maruz kalmasına sebep olmuştur. Bu sorunu ortadan kaldırmak için 29.12.2009 tarihinde 383FZ sayılı yasa ile pişmanlık hükümleri bu kez kalıcı olarak sisteme getirilmiştir. Yasaya göre, yüksek ve çok yüksek vergi ziyaı miktarları yaklaşık 6 ile 10 kat arttırılarak güncel ekonomik konulara göre revize edilmiştir.

Buna göre, mükellefler bahsettiğimiz şekillerde vergi suçu işleyerek vergi kaybına neden olmaları ya da yeniden düzenlenen limitlerin üzerinde tahakkuk etmiş ve ödenmemiş vergi borcuna sahip olmaları durumunda, kayba uğrattıkları vergi tutarını ilgili idari para cezası ve yasal faizi ile beraber öderlerse haklarında cezai takibat

362 Bu bakımdan Türk Vergi Sistemi’nden farklı olarak, sadece kasten vergi kaybına neden olmak değil, dolaylı işlem sonucunda tarh etmese bile yüksek ve çok yüksek miktar olarak tanımlanan limitleri aşan vergi borçlarının vadesinde ödenmemesi de vergi kaçakçılığı kabul edilmiş, suçu işleyen mükelleflere cezai takibat müeyyideleri getirilmiştir. (Ünal, a.g.m.,s.110)

363 Ünal, a.g.m.,s.110.

132

yapılmayacak, devam eden dava varsa da düşecektir.³⁶⁴

İlaveten belirtmekte fayda var ki, ülkemizdeki pişmanlık uygulamasından farklı olarak Rus Vergi Sistemi’nde mükellefler, pişmanlık hükümlerinden yalnızca bir kez istifade edebilmektedir. Oysa Türk Vergi Sistemi’nde istenen şartları sağlayan her mükellef, pişmanlık hükümlerinden sınırsız defa faydalanabilmektedir.

Kanaatimizce söz konusu düzenleme, kurumun kötü niyetli mükelleflerce bir vergi ödememe aracı haline getirilmesini önlemek içindir.

3.2.8. SİNGAPUR

Singapur “Gönüllü Bilgilendirme Programı (Voluntary Disclosure)”, geçmişte vergi beyannamelerinde sehven beyan etmeyen mükellefleri cezasız veya düşük ceza vererek düzeltmek ve vergi idaresiyle ilişkilerini düzeltmek için oluşturulmuş bir ihbar uygulamasıdır.³⁶⁵ Yani, mükellefler ödemeleri gereken vergilerde, vergi hilesi yapma kasıtları olmaksızın hata veya ihmal suretiyle vergi kaybına neden olmaları halinde, bu kaybın ortaya çıkarılması için Singapur Gelir İdaresi’ne (IRAS) başvururlarsa, kendilerine gönüllü itiraf programından yararlanma imkânı tanınır.³⁶⁶

Program kapsamına gelir ve kurumlar vergisi ile ayrıca mal ve hizmet vergileri girmektedir.³⁶⁷ Programa göre mükelleflere iki ayrı ceza indirim hakkı tanınmıştır.

Eğer mükellefler vergi kaybına neden olan hareketlerini, normal beyan süresinden itibaren bir yıl içinde idareye itiraf ederlerse, gönüllü itiraflarından dolayı cezadan muaf tutulurlar. Ancak kanuni beyan süresinden itibaren birinci yıl bittikten sonra yapılan vergi kaybının itirafı halinde mükellefe indirimli orandan ceza verilir. Bu indirim vergi türleri itibariyle vergi aslının %5’i oranındadır. Her halükarda vergi aslı ise tamamen tahsil edilir. Buna göre gönüllü uyum halindeki cezalar şöyledir;³⁶⁸

364 Ünal, a.g.m., s.111.

365 Çevrimiçi: http://iras.gov.sg/irasHome/page03a.aspx?id=8326, Erişim Tarihi: 11.10.2015.

366 IRAS e-Tax Guide, IRAS Voluntary Disclosure Program, First Edition, 2009, s. 4, Çevrimiçi:

http://www.iras.gov.sg, 13.02.2015.

367 Çevrimiçi: http://iras.gov.sg/irasHome/page03a.aspx?id=8326, Erişim Tarihi: 11.10.2015.

368 IRAS e-Tax Guide, IRAS Voluntary Disclosure Program, First Edition, 2009, s. 4; Çevrimiçi:

http://iras.gov.sg/irasHome/page03a.aspx?id=8326, Erişim Tarihi: 11.10.2015.

133

Bu noktada belirtmek gerekir ki, kasten kaçırılan vergiler, vergi kaçakçılığına karşı takınılan sert tavır nedeniyle program kapsamına alınmamıştır. Hatta kasten vergi kaçıran kişilere takibat veya benzer caydırıcı tedbirler alınmaktadır. Yani, programdan yararlanmak için mükelleflerin vergi kaybında ispatlanabilir bir kastı olmamalıdır. Mükellefin en baştan vergi kaçırma kasıtları olduğu yönünde bir kanıt mevcutsa, bu halde mükellefler programdan yararlanamazlar. Ancak mükellefler kasten vergi kaçırdıklarının tespitinde halinde programdan yararlandırılmasalar da, IRAS mükelleflere kendilerini ihbar ettiklerinden dolayı teşvik amacıyla vergi cezası ve giderlerde yine de bir miktar indirim imkânı tanımaktadır.³⁶⁹

369 Çevrimiçi: http://iras.gov.sg/irasHome/page03a.aspx?id=8326, Erişim Tarihi: 11.10.2015.

GÖNÜLLÜ BİLGİLENDİRME

134

Ayriyeten programdan yararlanmak için yapılan bildirimin doğru olması da şarttır. Yani mükellef gönüllü bilgilendirme programından; hata veya ıhmalı sonucu oluşan vergi kaybını tam ve doğru olarak bildirmesi koşuluyla yararlanabilir. Dahası, mükelleflerin doğru bildirim üzerine tarh eden vergi ile istenecek cezaları ödemeleri ve tam bir işbirliği göstermeleri halinde IRAS mükellefleri programa kabul eder.³⁷⁰ Bu bakımdan pişmanlık talebi programdan yararlanmak için tek başına yeterli değildir. Mükelleflerin itirafını idarenin tespitinden önce yapması ve IRAS ile işbirliği içerisinde bulunması halinde programa başvuruları kabul edilmektedir.

Ayrıca, IRAS itirafa konu olan, ihmal ya da başka bir makul gerekçeye dayanmayan yanlış beyanlar ile geç yapılan ödemeler hakkında kimi zaman pişmanlık hükümlerini reddetme, hatta mükellefe ceza verme hakkına da sahiptir.³⁷¹

370 Çevrimiçi: http://iras.gov.sg/irasHome/page03a.aspx?id=8326, Erişim Tarihi: 11.06.2016.

371 IRAS e-Tax Guide, IRAS Voluntary Disclosure Program, First Edition, 2009, s. 4 (Çevrimiçi:

http://www.iras.gov.sg, 13.02.2016)

135

SONUÇ

Vergi ilişkisinde, vergi alacaklısı olan devlet, en yüksek vergi gelirini elde etmek isterken, vergi borçluları da (vergi mükellefi, vergi sorumlusu, mirasçı ve vergi ziyaını işleyebilecek diğer kişiler) ödemeleri gereken vergi borcunu az ödemek veya hiç ödememek için gayret sarf etmektedirler. Çatışan bu iki çıkar, vergi ilişkisinin taraflarını uyuşmazlığa yöneltmektedir. Bu uyuşmazlığa, vergi hukukunda

“vergi uyuşmazlığı/vergi ihtilafı” adı verilmektedir.

Vergi alacaklısı ile vergi borçlusu arasında, vergi ilişkisinden dolayı ortaya çıkan vergi uyuşmazlıkları, Türk Vergi Sisteminde idari çözüm yolları ve yargısal çözüm yolları olarak iki şekilde çözümlenmektedir. Türk Vergi Sisteminde vergi uyuşmazlıklarının çözümü için söz konusu bu iki yoldan hangisine başvurulacağı tamamen vergi ilişkisinin tarafların kendi tercihine bırakılmıştır. Ayrıca, idari ve yargısal çözüm yollarında mevcut vergi uyuşmazlığını sonlandırmayanlar, bu uyuşmazlığın çözümü için, üçüncü bir yol olarak kamu denetçisine (ombudsmana) de başvurabilirler.

İdari çözüm yolları, “Vergi Hatalarını Düzeltme”, “Cezalarda İndirim”,

“Uzlaşma” ve tez konumuz olan “Pişmanlık ve Islah” müesseseleridir.

Yargısal çözüm yolları ise, iptal davası açmak, tam yargı davası açmak ve Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunma hakkıdır.

Tez konumuz olan “Pişmanlık ve Islah Müessesesi”, beyana dayanan vergilerde işledikleri vergisel suç ve kabahatleri idarenin bir tespiti olmadan, vergi idaresine bildiren vergi borçlularının işledikleri, vergi zıyaı ve kaçakçılık suçlarından (faillik, azmettirme, kaçakçılığa iştirak suçları dâhil) ceza almamalarını sağlayan, vergi uyuşmazlığını idari aşamada sonlandıran ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesinde hüküm altına alınan bir vergi hukuku kurumudur.

Bu noktada belirtmekte fayda var ki, tez çalışması oluşturulurken yazıldığı tarih itibariyle ve uzun yıllardır uygulanan pişmanlık ve ıslah müessesesinin mevcut mevzuat kaynakları, vergi idaresi uygulamaları ile doktrindeki görüşlerden

136

yararlanılmıştır. Ancak 11.12.2015 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayınlanan Yeni Vergi Usul Kanunu Taslağının 293’üncü maddesinde yer

alan “Pişmanlık ve Islah” müessesesinde yeni bir değişikliğin olduğu (pişmanlık zammının hesaplanmasında ay kesirlerinin dikkate alınmadan zam

hesaplamasının yapılması noktasında) görülmektedir. Ancak bu değişikliğin yapılıp yapılamayacağı ve/veya pişmanlık müessesesiyle ilgili ileriki tarihlerde farklı bir değişiklik yapılıp yapılmayacağı şuan için bilinemediğinden, çalışmanın çerçevesi bu tarih itibariyle çizilmiştir.

Temennimiz, müessesenin vergi hukukundaki yeri nedeniyle güncel ekonomik ve sosyal koşullara göre revize edilmesi, mevzuatında gerekli düzenlemelerin yapılması ve uyuşmazlıkların en aza indirilmesidir.

Pişmanlık ve ıslah müessesesinin yukarıda yer alan cezalandırmama hükümleri sonucunda, vergi alacaklıları ve vergi borçluları yönünden doğan faydalarını aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür;

Pişmanlık müessesesiyle en temelde, mükellef ve sorumluların işlemiş olduğu vergi zıyaı kabahati ve kaçakçılık suçundan (faillik, azmettirme, kaçakçılığa iştirak suçları dâhil) pişmanlık duymalarını ve bunu gerekli mercilere kendiliğinden dilekçe ile dile getirerek, kendilerine düşen yükümlülükleri yerine getirmeleri sonucunda,

karşı karşıya kalacakları muhtemel cezalardan kurtulmaları sağlanmaktadır.

Yani pişmanlık hükümleri sayesinde, işledikleri vergi kanunlarına aykırı fiillerinden dolayı nedamet duyan failler, bu fiilleri işlediklerini kendiliğinden idareye bildirip, üzerine düşen vazifelerini yerine getirirlerse, bu fiillerin karşılığı olan

müeyyidelerden de (vergi zıyaı ve kaçakçılık suçunun cezasından) kurtulurlar.

Bu bakımdan, pişmanlık ve ıslah, failin pişmanlığına kanunen sonuç bağlayarak, faili cezalandırmamayı, cezalandırmaya tercih etmektedir.

Buna karşılık, bu kişiler pişmanlık hükümlerinden yararlansalar bile, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları pişmanlık müessesesinin kapsamında olmadığından, bu cezalarla kesilecektir. Ancak bu noktada da idare, pişmanlıktan yararlananlara bir ek imkan tanımakta ve usulsüzlük cezası kesse de, resen tarhiyat

137

nedeni ile 2 kat kesilmesi gereken 1. derece usulsüzlük cezaları 1 kat keserek mükellefleri deyim yerindeyse ödüllendirmektedir.

Bunlar haricinde, mükellef veya sorumlular, kendi kendilerini vergi idaresine bildirdikleri için, vergi idaresi haklarında vergi incelemesi başlatmayacak veya beyan edilen gelir unsurları ile ilgili olarak, mükellef ve sorumluları takdire sevk etmeyecektir. Bu durumda da, vergi idaresi nitelikli personel, zaman ve emek maliyetinde de kurtulmaktadır. Öte yandan, vergi idaresi, davanın izlenmesi, savunmanın yapılması ve haksız çıkması durumunda katlandığı yargısal giderlerden de kurtulmaktadır. Dahası vergi idaresi, elde ettiği bu tasarrufu, personeline eğitim vermeye yönlendirirse, zamanla vereceği hizmet kalitesini de arttırabilecektir.

Diğer taraftan, pişmanlık ve ıslah müessesesi ile, alınması gereken vergiler sorunsuz ve eksiksiz tahsil edilebilirken, beyan kurumu da çalıştırılmaktadır.

Pişmanlık duyan mükellefin vergi kaybına yol açan hareketinden geri dönebilmesine her zaman imkân tanımak hukuk devletinin bir gereğidir. Çünkü mükellefin bilerek veya bilmeyerek işlediği kanuna aykırı eylemden dönme şansının olmadığı bir vergi sistemi, mükellefi kanuna aykırı eylemini telafi etmek yerine, aksine hatasını saklamaya çalışmaya yönlendirecektir. Dahası mükellefin kendi beyanına güvenerek, matrahı mükellefin kendi beyanı ile belirlediği bir vergi sisteminin yine mükellefin beyanı doğrultusunda ona çözüm sağlaması sistemin amacına da uygundur. Bu bakımdan, pişmanlık ve ıslah müessesesi, beyan esasında tarhiyat sisteminin gelişimi de katkı sağlamakta, mükellefin kendi beyanına güvenme üzerine kurgulanan bir tarhiyat yönteminde yine mükellefin beyanı ile hatasından geri dönmesine olanak sağlayarak sistemin varlığını da garanti etmektedir.

İlaveten, pişmanlık hükümleriyle vergi idaresinin belki de hiçbir zaman tespit edemeyeceği veya etse bile yargı süreci sonunda geç tahsil edeceği bir kamu geliri, hazineye masrafsız şekilde ve kısa sürede aktarılmakta, hem de bu sayede vergi idaresi ile vergi borçlusu arasında ilişkiler olumlu yönde etkilenerek, bütçe sürecinde yaşanması muhtemel tıkanıklıklarında önüne geçilmektedir. Ayriyeten, vergi aslına ilave olarak, vergi aslı üzerinden hesaplanan pişmanlık zammı da tahsil edilerek kamu gelirlerinde ek bir artış da sağlanmaktadır.

138

Bu faydalarına ilave olarak, pişmanlık ve ıslah müessesesiyle, vergi ilişkisinin tarafları arasındaki vergi uyuşmazlığı idari aşamada sonlandırıldığı için, vergi alacaklısı ve borçlusunun yargı organlarına başvurma durumu da ortadan kalkmaktadır. Bu durumun doğal sonucu olarak da, hem yargı organlarının iş yükü azalmakta hem de iki tarafın dava sonucunda karşılaşabileceği olası yargı giderlerinden de tasarruf sağlanmaktadır.

139

ÖNERİLER

Önceki bölümde ifade ettiğimiz şekilde pişmanlık ve ıslah müessesesinin Türk Vergi Sistemi’ndeki yararları ve vergi idaresi ile mükellefler arasında

oluşturduğu güven ortamı yadsınamaz. Ancak pişmanlık ve ıslah müessesesinin açıkladığımız bu olumlu özelliklerinin yanında, gerek mevzuat, gerekse vergi idaresi uygulamasından kaynaklanan bazı eksiklikleri de söz konusudur.

Temennimiz, pişmanlık ve ıslah müessesesinin vergi sistemimizdeki yeri nedeniyle güncel ekonomik ve sosyal koşullara göre revize edilmesi, mevzuatında gerekli düzenlemelerin yapılması, uygulama yönündeki eksikliklerinin giderilmesi ve

bu sayede müesseseyle ilgili mevcut uyuşmazlıkların en aza indirilmesidir.

Bu noktada, pişmanlık ve ıslah müessesenin etkinliğinin arttırılabilmesi için düzeltilmesi gerektiğini düşündüğümüz söz konusu eksikler ile bu eksiklerle ilgili çözüm önerilerimizi doktrine ve uygulama açısından ayrı ayrı aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz;

1. Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Yasal Mevzuatına Yönelik Çeşitli Öneriler

a. Pişmanlık ve ıslah müessesesinin kanuni mevzuatından kaynaklanan ilk eksiklik emlak vergisinin müessesesinin kapsamına alınmayışıdır.

Pişmanlık kapsamına giren diğer vergiler gibi emlak vergisi de 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun kapsamındadır. Emlak vergisi, çeşitli gerekçelerle pişmanlık müessesesinin dışında tutulmuş olsa da, vergi mükellefleri arasında eşitlik sağlamak, kurumun faydasını arttırmak ve mükelleflerce bilinirliğini arttırmak için, pişmanlık müessesesinin kanuni mevzuatında yapılacak bir düzenlemeyle emlak vergisinin de, müessese kapsamına alınması gerektiği düşüncesindeyiz.

b. Pişmanlık ve ıslah müessesesinin mevzuatında gördüğümüz bir diğer eksiklik, vergi ziyaı ve kaçakçılık suçlarının (faillik, azmettirme, kaçakçılığa iştirak suçları dâhil) cezalarının müessesesinin kapsamında olmasına karşın, usulsüzlük cezalarının (usulsüzlük ve özel usulsüzlük) müessesenin kapsamı dışında bırakılışıdır. Usulsüzlük cezalarının da pişmanlık ve ıslah müessesesinin kapsamına

140

alınması, müesseseden faydalanma oranını artıracağı gibi, pişmanlık müessesesinin amaçlarından biri olan iyi niyetli mükellefleri kanuna aykırı eylemlerinde beyana teşvik etmeye de fayda sağlayacağı kanaatindeyiz.

c. Konuyla ilgili bir diğer husus ise, vergi idaresi, pişmanlık ve ıslah müessesesinden yararlanacak olanların, mutlaka bir vergi ödemelerini şart koşmaktadır. Buna göre pişmanlıkla verilen beyannamelerde örneğin; geçmiş yıl zararı, zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnalar, vergi mahsubu vb nedenler ile matrah oluşmuyor ve/veya ödenecek vergi ortaya çıkmıyorsa yâda yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle uğraşanların işin devamına ilişkin beyanları söz konusuysa, mükellefler pişmanlık hükümlerinden yararlandırılmamakta, kendilerine cezalı tarhiyat yapılmakta ve usulsüzlük cezası kesilmektedir. Vergi yargısının aksi yöndeki kararlarına rağmen, idare bu şekildeki uygulamasını yıllardır değiştirmemektedir. Bu tarz bir uygulama, zamanında beyanname vermemiş ve çeşitli nedenlerle matrah oluşmayan veya matrahı üzerinden ödenecek vergi doğmayan pişmanlık duyan iyi niyetli mükellefleri daha uzun süre beyanda bulunmamaya sevk etmektedir.

Müessesenin etkinliğini arttırmak için pişmanlık talepli beyannamelerde çeşitli nedenlerle matrah bulunmaması veya ödenecek vergi çıkmaması halinde de mükelleflerin pişmanlık hükümlerinden faydalandırılmasının müessesenin etkinliğini artıracağı görüşündeyiz. Çünkü pişmanlık ve ıslah hükümlerinin salt amacı hazineye gelir getirmek değil, iyi niyetli mükelleflerin zarar görmesini önlemektir. Dahası, yargının konu hakkındaki kararı da bizim görüşümüzle aynı doğrultuda olduğundan, mükellef pişmanlık talebinin reddi üzerine, yargısal organlara başvurduğunda büyük olasılıkla davayı kazanacağından, vergi idaresi hem kamu gelirinden mahrum kalacak, hem de ek olarak mükellefin dava giderlerini de ödeyecektir. Bu açıdan, söz konusu uygulamanın düzeltilmesi hem hukuka, hem de müessesenin amacına daha uygundur.

d. Bu düzenlemelere ilave olarak, pişmanlıkla verilen beyandan itibaren hesaplanan ve vergi aslı ve pişmanlık zammının ödenmesi gereken 15 günlük vade süresinin uzatılması veyahut bu sürede ödeme yapılmasa da, pişmanlık hükümlerinin iptal edilmemesi şeklinde bir düzenlemenin de müesseseye ivme kazandıracağı

141

kanaatindeyiz. Çünkü pişmanlık ve ıslah müessesesi sayesinde, kanuni süresinde verilmeyen beyannameler ile eksik veya yanlış verilen beyannameler idareye zaten verilmiş olmaktadır ki kanunun temel amacı da doğru şekilde beyanda bulunmaya teşviktir. Bu bakımdan, nasıl ki uzlaşılan vergi vadesinde ödenmezse uzlaşma iptal olmuyorsa, pişmanlıkla beyandan sonra 15 gün ödeme yapılmasa dahi pişmanlık talebi iptal olmamalı, sadece pişmanlık zammı yeni vade esas alınarak belirlenmelidir. Bu şekilde yapılacak yeni bir düzenlemeyle, hem mükellefler pişmanlık hükümlerinden daha fazla istifade edebilecek hem de diğer uyuşmazlık çözüm müesseseleri açısından pişmanlığın taşıdığı önem artabilecektir.

e. Bu noktada önem taşıyan bir diğer husus ise pişmanlık zammının oranıyla ilgilidir. Şöyle ki, pişmanlık zammı, vadesi geçmiş zammın da beyan edilmemiş vergi aslı üzerinden gecikme zammı oranında hesaplanmaktadır. Ancak gecikme zammı, güncel ekonomik koşullar çerçevesinde düşük kalmaktadır. Bu durumsa, mükellefleri, kanuni süresinde beyan etmemeye deyim yerindeyse en kötü düşük pişmanlık zammı ile beyan ederim ikilemine yöneltmektedir. Bu nedenle pişmanlık zammının, gecikme zammı oranında değil, tüketici fiyat endeksi üzerinden hesaplanması, güncel ekonomik gelişmelere daha uygundur.

f. Pişmanlık ve ıslah müessesesinin uygulamasıyla ilgili sorun teşkil eden bir diğer konu, yükümlülüklerin yerine getirilmesi gereken 15 günlük sürenin uygulanmasıyla ilgilidir. Şöyle ki söz konusu 15 günlük sürede, mücbir sebep meydana gelirse, sürenin duracağı yönünde kanunda açık bir düzenleme mevcutken, söz konusu düzenleme zor durum için netliğe kavuşturulmamıştır. Böyle bir uygulamaysa, net şekilde mücbir sebep olarak tarif edilemeyecek zor durum hali gibi hallerde idarenin takdir yetkisini aşarak, mükellef ve sorumluların pişmanlıktan taleplerinin reddine imkan verebilecektir. Böylesi bir durumun ise, müessesenin amacına aykırılık teşkil ettiği aşikardır. Bu sebeple, zor durum halinin meydana gelmesi durumunda pişmanlık hükümlerinin ne olacağı hususunda açık ve bağlayıcı bir düzenleme yapılmasının, idarenin mükellef/sorumlu aleyhine takdir yetkisini aşmasını engelleyeceği düşüncesindeyiz.

142

g. Pişmanlık müessesesinin geliştirilmesi noktasında, düzenlenmesinin gerekli olduğunu düşündüğümüz bir diğer öneri, müessesede tekerrüre bağlı kademeli cezalandırma sistemine geçirilmesi ile ilgilidir. Şöyle ki pişmanlık ve ıslah müessesesi, iyi niyetli mükellefleri koruma amacı ile oluşturulmuştur. Ancak

g. Pişmanlık müessesesinin geliştirilmesi noktasında, düzenlenmesinin gerekli olduğunu düşündüğümüz bir diğer öneri, müessesede tekerrüre bağlı kademeli cezalandırma sistemine geçirilmesi ile ilgilidir. Şöyle ki pişmanlık ve ıslah müessesesi, iyi niyetli mükellefleri koruma amacı ile oluşturulmuştur. Ancak