Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Yasal Mevzuatına Yönelik

a. Pişmanlık ve ıslah müessesesinin kanuni mevzuatından kaynaklanan ilk eksiklik emlak vergisinin müessesesinin kapsamına alınmayışıdır.

Pişmanlık kapsamına giren diğer vergiler gibi emlak vergisi de 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun kapsamındadır. Emlak vergisi, çeşitli gerekçelerle pişmanlık müessesesinin dışında tutulmuş olsa da, vergi mükellefleri arasında eşitlik sağlamak, kurumun faydasını arttırmak ve mükelleflerce bilinirliğini arttırmak için, pişmanlık müessesesinin kanuni mevzuatında yapılacak bir düzenlemeyle emlak vergisinin de, müessese kapsamına alınması gerektiği düşüncesindeyiz.

b. Pişmanlık ve ıslah müessesesinin mevzuatında gördüğümüz bir diğer eksiklik, vergi ziyaı ve kaçakçılık suçlarının (faillik, azmettirme, kaçakçılığa iştirak suçları dâhil) cezalarının müessesesinin kapsamında olmasına karşın, usulsüzlük cezalarının (usulsüzlük ve özel usulsüzlük) müessesenin kapsamı dışında bırakılışıdır. Usulsüzlük cezalarının da pişmanlık ve ıslah müessesesinin kapsamına

140

alınması, müesseseden faydalanma oranını artıracağı gibi, pişmanlık müessesesinin amaçlarından biri olan iyi niyetli mükellefleri kanuna aykırı eylemlerinde beyana teşvik etmeye de fayda sağlayacağı kanaatindeyiz.

c. Konuyla ilgili bir diğer husus ise, vergi idaresi, pişmanlık ve ıslah müessesesinden yararlanacak olanların, mutlaka bir vergi ödemelerini şart koşmaktadır. Buna göre pişmanlıkla verilen beyannamelerde örneğin; geçmiş yıl zararı, zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnalar, vergi mahsubu vb nedenler ile matrah oluşmuyor ve/veya ödenecek vergi ortaya çıkmıyorsa yâda yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle uğraşanların işin devamına ilişkin beyanları söz konusuysa, mükellefler pişmanlık hükümlerinden yararlandırılmamakta, kendilerine cezalı tarhiyat yapılmakta ve usulsüzlük cezası kesilmektedir. Vergi yargısının aksi yöndeki kararlarına rağmen, idare bu şekildeki uygulamasını yıllardır değiştirmemektedir. Bu tarz bir uygulama, zamanında beyanname vermemiş ve çeşitli nedenlerle matrah oluşmayan veya matrahı üzerinden ödenecek vergi doğmayan pişmanlık duyan iyi niyetli mükellefleri daha uzun süre beyanda bulunmamaya sevk etmektedir.

Müessesenin etkinliğini arttırmak için pişmanlık talepli beyannamelerde çeşitli nedenlerle matrah bulunmaması veya ödenecek vergi çıkmaması halinde de mükelleflerin pişmanlık hükümlerinden faydalandırılmasının müessesenin etkinliğini artıracağı görüşündeyiz. Çünkü pişmanlık ve ıslah hükümlerinin salt amacı hazineye gelir getirmek değil, iyi niyetli mükelleflerin zarar görmesini önlemektir. Dahası, yargının konu hakkındaki kararı da bizim görüşümüzle aynı doğrultuda olduğundan, mükellef pişmanlık talebinin reddi üzerine, yargısal organlara başvurduğunda büyük olasılıkla davayı kazanacağından, vergi idaresi hem kamu gelirinden mahrum kalacak, hem de ek olarak mükellefin dava giderlerini de ödeyecektir. Bu açıdan, söz konusu uygulamanın düzeltilmesi hem hukuka, hem de müessesenin amacına daha uygundur.

d. Bu düzenlemelere ilave olarak, pişmanlıkla verilen beyandan itibaren hesaplanan ve vergi aslı ve pişmanlık zammının ödenmesi gereken 15 günlük vade süresinin uzatılması veyahut bu sürede ödeme yapılmasa da, pişmanlık hükümlerinin iptal edilmemesi şeklinde bir düzenlemenin de müesseseye ivme kazandıracağı

141

kanaatindeyiz. Çünkü pişmanlık ve ıslah müessesesi sayesinde, kanuni süresinde verilmeyen beyannameler ile eksik veya yanlış verilen beyannameler idareye zaten verilmiş olmaktadır ki kanunun temel amacı da doğru şekilde beyanda bulunmaya teşviktir. Bu bakımdan, nasıl ki uzlaşılan vergi vadesinde ödenmezse uzlaşma iptal olmuyorsa, pişmanlıkla beyandan sonra 15 gün ödeme yapılmasa dahi pişmanlık talebi iptal olmamalı, sadece pişmanlık zammı yeni vade esas alınarak belirlenmelidir. Bu şekilde yapılacak yeni bir düzenlemeyle, hem mükellefler pişmanlık hükümlerinden daha fazla istifade edebilecek hem de diğer uyuşmazlık çözüm müesseseleri açısından pişmanlığın taşıdığı önem artabilecektir.

e. Bu noktada önem taşıyan bir diğer husus ise pişmanlık zammının oranıyla ilgilidir. Şöyle ki, pişmanlık zammı, vadesi geçmiş zammın da beyan edilmemiş vergi aslı üzerinden gecikme zammı oranında hesaplanmaktadır. Ancak gecikme zammı, güncel ekonomik koşullar çerçevesinde düşük kalmaktadır. Bu durumsa, mükellefleri, kanuni süresinde beyan etmemeye deyim yerindeyse en kötü düşük pişmanlık zammı ile beyan ederim ikilemine yöneltmektedir. Bu nedenle pişmanlık zammının, gecikme zammı oranında değil, tüketici fiyat endeksi üzerinden hesaplanması, güncel ekonomik gelişmelere daha uygundur.

f. Pişmanlık ve ıslah müessesesinin uygulamasıyla ilgili sorun teşkil eden bir diğer konu, yükümlülüklerin yerine getirilmesi gereken 15 günlük sürenin uygulanmasıyla ilgilidir. Şöyle ki söz konusu 15 günlük sürede, mücbir sebep meydana gelirse, sürenin duracağı yönünde kanunda açık bir düzenleme mevcutken, söz konusu düzenleme zor durum için netliğe kavuşturulmamıştır. Böyle bir uygulamaysa, net şekilde mücbir sebep olarak tarif edilemeyecek zor durum hali gibi hallerde idarenin takdir yetkisini aşarak, mükellef ve sorumluların pişmanlıktan taleplerinin reddine imkan verebilecektir. Böylesi bir durumun ise, müessesenin amacına aykırılık teşkil ettiği aşikardır. Bu sebeple, zor durum halinin meydana gelmesi durumunda pişmanlık hükümlerinin ne olacağı hususunda açık ve bağlayıcı bir düzenleme yapılmasının, idarenin mükellef/sorumlu aleyhine takdir yetkisini aşmasını engelleyeceği düşüncesindeyiz.

142

g. Pişmanlık müessesesinin geliştirilmesi noktasında, düzenlenmesinin gerekli olduğunu düşündüğümüz bir diğer öneri, müessesede tekerrüre bağlı kademeli cezalandırma sistemine geçirilmesi ile ilgilidir. Şöyle ki pişmanlık ve ıslah müessesesi, iyi niyetli mükellefleri koruma amacı ile oluşturulmuştur. Ancak devamlı olarak vergi kanunlarına aykırı hareket eden yükümlülerde, iyi niyetlerinin varlığı sorgulanabilir. Bu durumda, pişmanlık müessesesi kötü niyetli mükelleflerce kasten beyanda bulunmama aracı olarak görülebilir. Söz konusu durumun önüne geçilebilmesi için, pişmanlık müessesesinde tekerrür esasına gidilmelidir. Belirli zaman aralığında birden fazla kere, mükerrer olarak pişmanlık talebinde bulunan mükellef ve sorumlularda, pişmanlık hükümlerinin avantajlarında kademeli olarak indirime gidilmelidir. Böylesi bir düzenlemeyle, yükümlüler pişmanlık müessesesini gerçekten beyanda bulunmak amacı ile pişman olarak kullanacaklar kanuni süresinde beyanda bulunmanın maliyeti, pişmanlıkla beyanın maliyeti ve hiç beyanda bulunmamanın maliyetini kıyasladıklarında, kanuni süresinde beyanda bulunmayı tercih edeceklerdir.

h. Konuyla ilgili önem teşkil eden bir diğer husus, pişmanlık talepli beyannamelerin dava konusu edilip edilemeyeceği noktasındadır. Vergi idaresi, pişmanlık talepli beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağını (bu beyannameler karşı dava açılamayacağını) yayınladığı özelgelerde açıklamıştır. Buna karşılık doktrin ve yargı organlarında, aksi yönde görüşler olsa da pişmanlık talepli beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği görüşü hakımdır. Konuyla ilgili bizim görüşümüzde vergi idaresi ile aynı doğrultudadır. Zira mükellef veya sorumluların hem ceza almadan pişmanlık hükümlerinden yararlanmaları, hem dava açma haklarını saklı tutmaları müessesenin getirilme amacı ile bağdaşmadığı gibi, iyi niyetli mükellef ile suiniyet sahibi mükellef arasındaki dengeyi de zedeleyecektir. Bu nedenle, pişmanlık talepli beyannamelere ihtirazi kayıt şerhinin konulamayacağı yönünde kanuni bir düzenleme getirilmesi müessesesinin amacına daha uygun olacak ve mevcut ihtilafları sona erdirecektir. Zira mükellef veya sorumlular zaten tereddüt ettikleri hususlarda, vergi idaresinden görüş alabilirler. Bu noktada, pişmanlık talepli beyannamelere ihtirazı kayıt konulamayacağı yönünde kanuni bir düzenlemeye gidilmesi ve böylesi bir düzenleme ile mevcut ihtilaflara son verilmesi gerektiğini

143

düşünüyoruz.

i. Beyana çağrı mektuplarının durumu da pişmanlık müessesesinin uygulanması noktasında ikilik yaratan önemli bir tartışma konusudur. Çünkü vergi iadesi Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi hükümleri çerçevesinde, mükellef veya sorumlulara beyanname vermeme nedenini “Beyana Çağrı Mektubu Tebligatı” ile sormakta, ancak idarenin bu tebligatı mükellef veya sorumluların pişmanlık dilekçesi vermelerini engellememektedir. Ancak biz söz konusu uygulamanın kanunun amacını aştığı kanaatindeyiz. Çünkü pişmanlık hükümlerinin yer aldığı kanun maddesi ve gerekçesi incelendiğinde, kanun koyucunun pişmanlık hükümleri ile ulaşmak istediği temel amacın kendiliğinden beyanı teşvik olduğu anlaşılmaktadır. Beyana çağrı mektubunu alan bir mükellef veya sorumlunun gerçekten kendiliğinden beyanda bulunduğunu söylemek güçtür. Kaldı ki, böyle bir uygulama, gerçek anlamı ile kendiliğinden pişmanlık dilekçesi veren mükellef ve sorumlular ile idarenin sorusu ile beyanda bulunanlar arasında bir eşitsizliğe de neden olmaktadır.

Dahası VUK’un 370’inci maddesine getirilen yeni bir müessese olan izaha davet hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, idarenin vergi zıyaına ilişkin tespit bulduğu hallerde, açıklama yapması için mükellefi izaha davet etmesinden itibaren, mükellefler artık pişmanlık dilekçesi verememektedirler. Bu iki süreyi birlikte değerlendirecek olursak şu sonuca ulaşılmaktadır; vergi ziyaına dair delil bulunması üzerine mükellefin izaha çağrılması pişmanlığı engellemekte ama başlı başlına bir vergi ziyaı nedeni olan beyanname vermemek için gönderilen beyana çağrı mektubu pişmanlığı engellememektedir gibi çelişkili bir durum oluşmaktadır. Bu nedenle, söz konusu çelişkili durumun ortadan kaldırılması için beyana çağrı mektubu tebliğinden sonra yapılan, pişmanlık talepleri kabul edilmemelidir. Bu hususta yapılacak kanuni bir düzenleme, hem müessesenin getiriliş amacına uygun olacak, hem de izaha davet yapılarak pişmanlık hükümleri hakkı kaybolanlarla beyana çağrı mektubu alanlar arasında meydana gelen bu hakkaniyetsizlik son bulacaktır.

144

2. Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Vergi İdaresi Uygulamalarına