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Eduardo Domingos Botallo102 entende que no âmbito do direito tributário a palavra compensação revela-se de três modos, a saber:

Na primeira, ela se mostra intimamente ligado ao mecanismo de formação da base de cálculo (base imponível) de alguns impostos, entre os quais o imposto de renda.

Assim, a legislação daquele tributo permite, por exemplo, que, sob determinadas condições, o quantum do lucro tributável em um exercício seja parcialmente “compensado” com prejuízos ocorridos em exercícios anteriores. A expressão aparece, também, com grande relevância, associada à técnica da não-cumulatividade do ICMS e do IPI. Aqui, a compensação se faz presente não mais ligada à formação da base imponível, mas, sim, ao processo de apuração (quantificação) do montante a recolher.

(...)

Finalmente, numa terceira acepção, compensação apresenta-se como um dos meios de extinção do crédito tributário.

Sob tal significação, a compensação tem, como tantos outros institutos, suas raízes assentadas no direito privado, pois nele foi originalmente desenvolvida.

Cumpre-nos, no presente estudo, analisar a segunda e a terceria acepções do termo compensação, que correspondem respectivamente às formas de apuração e extinção, do débito de ICMS.

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5.2. A compensação e o princípio da não-cumulatividade como forma de apuração do ICMS devido

A Constituição Federal, ao dispor sobre o sistema constitucional tributário, elencou princípios dotados de plena imperatividade, que visam, como fim maior, a assegurar garantias inalienáveis dos contribuintes em face dos atos arbitrários do Ente tributante no exercício da tributação.

O princípio da não-cumulatividade disposto no artigo 155, § 2º, I, do Texto Fundamental é comando específico do direito tributário que possui uma função única dentro do ordenamento jurídico. Ele é de grande valia para a exegese e perfeita apuração do ICMS devido numa operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços.

Trata-se de comando fundamental que consagra um direito subjetivo do contribuinte de “compensar o que for devido” nas operações subseqüentes, os créditos decorrentes de operações anteriores.

É princípio constitucional explícito, que deve ser totalmente observado pelas Entidades Públicas nas palavras de Paulo de Barros Carvalho103:

O primado da não cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam como pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é verdade, que a prática reiterada pela aplicação cotidiana do plexo de normas relativas ao ICM e ao IPI, cansagra a obrigatoriedade do funcionário, encarregado de apurar a quantia devida pelo “contribuinte”, de considerar-lhes os créditos, ainda que contra a sua vontade.

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Lecionando sobre IPI, mas trazendo considerações que cabem perfeitamente ao ICMS, já que ambos os impostos estão sujeitos ao princípio da não-cumulatividade, reforça Eduardo Domingos Botallo104:

Pode-se dizer, portanto, que a compensação é o meio cujo emprego afasta o efeito da “cumulatividade” do IPI, que a Constituição veda. Dito de outro modo, o “combate”, por assim dizer, à cumulatividade está preso à eficácia do sistema de compensação previsto na Constituição.

Em síntese, pelo princípio da não-cumulatividade fica constitucionalmente vedada a cumulatividade em função da eficácia da compensação na apuração do quantum devido a título de ICMS.

5.2.1. O “direito de compensar” e o princípio da não-cumulatividade

O “direito de compensar” nada tem a ver com a gênese do imposto sobre operações de circulação de mercadorias e serviços. É momento posterior à incidência do imposto de ICMS. Trata-se de fenômeno que encontra na figura da compensação seu fundamento de validade e eficácia dentro do sistema jurídico.

Por esse motivo, a realização do princípio da não-cumulatividade não está condicionada à cobrança do ICMS. O “direito de compensar” se dá no momento da liquidação do tributo, assim, para a hipótese de incidência do imposto não lhe é parte sine qua non.

Em idêntico sentido, leciona Paulo de Barros Carvalho105:

104 _{BOTALLO, op. cit., p. 45.} 105

CARVALHO, Paulo de Barros. Hipótese de incidência e base de cálculo do ICM. Cadernos de

Uma coisa há de ser a base de cálculo, qualidade ínsita ao fato jurídico tributário; outra, o regime de deduções, que o Texto Constitucional impõe, para a realização do princípio da não-cumulatividade. Confundir-se as duas realidades significa detrimento da compreensão do fenômeno jurídico do imposto, porquanto a fórmula de abatimentos corresponde a estágio ulterior à pesquisa da base de cálculo, quando se cuida de determinar os valores que devem ser recolhidos, em lapso temporal considerado.

Pelo exposto, fácil perceber que a natureza jurídica do “direito de compensar” é financeira e não tributária, pois não faz parte da hipótese de incidência tributária do ICMS. Esse direito surge de um preceito constitucional, de uma preocupação do legislador constitucional com os efeitos econômicos decorrentes da cumulatividade do imposto em questão.

5.2.2. O crédito do contribuinte e o princípio da não-cumulatividade

A posição por nós assumida é a de que o princípio da não-cumulatividade garante ao contribuinte um “direito de compensar” créditos (montantes pagos ou a pagar) advindos de operaçãos anteriores, com operações subseqüentes de ICMS.

Nesse sentido, importante relembrar que a Constituição Federal veda, para efeitos do princípio da não-cumulatividade, os casos de isenção e não- incidência, de acordo com o disposto no artigo 155, § 2º, inciso II, alíneas “a” e “b”.

Respeitadas as exceções previstas na Carta Fundamental, o princípio da não-cumulatividade é direito potestativo do contribuinte de restituir os créditos

decorrentes da incidência do imposto nas operações anteriores por meio do sistema de compensações.

Assim, ocorrendo a hipótese de incidência do ICMS, nasce automaticamente o direito ao crédito em favor do contribuinte contra a Fazenda Pública.

Todavia, para que o contribuinte tenha direito de compensar os créditos assegurados pelo princípio da não-cumulatividade, imprescindível a observância dos requisitos elencados por Aires Fernandino Barreto106:

a) o crédito é consequência inexorável e automática de todas as operações tributáveis; b) só o que pode (e deve) a lei (complementar ou ordinária) é atribuir créditos nos casos excepcionados; c) a lei não pode vedar ou reduzir crédito em nenhuma hipótese; d) a norma que institui o crédito é a própria Constituição: logo, nenhuma lei pode dispor em sentido contrário; e) a interpretação dessa exceção há de ser restritiva e não pode conduzir a converter o ICMS em “cumulativo”; f) por conseguinte, toda e qualquer aquisição decorrente de operação tributada (inclusive de bens de capital) é geradora de crédito de ICMS.

Em resumo, o princípio da não-cumulatividade, por meio de uma dedução (abatimento) que decorre de uma confrontação de todas as entradas e saídas de mercadorias ou prestação de serviços ocorridas dentro de um lapso temporal, apura o quantum remanescente do ICMS devido em uma determinada operação, que poderá ser liquidado de acordo com uma das hipóteses previstas no artigo 156 do Código Tributário Nacional.

Concluindo o tópico, sábias palavras de Roque Antonio Carrazza107:

106 _{BARRETO, Aires Fernandino. Créditos de ICMS – limites da Lei Complementar. O ICMS, a LC}

87/96 e questões jurídicas atuais. São Paulo: Dialética, 1997. p. 11-17.

107

Conforme já acenamos, o princípio da não-cumulatividade outorga ao contribuinte o direito público subjetivo de pagar, à guisa de ICMS, apenas a diferença apurada, no encerramento do período, entre seus créditos e débitos.

De fato, a compensação a que estamos aludindo efetiva-se por intermédio da chamada “conta corrente fiscal”, em que o saldo, se devedor, é pago pelo contribuinte e, se credor, é transferido para aproveitamento em períodos subseqüentes.