Bazı Cebirsel Kavramlar

Estabelecidos os contornos constitucionais da regra-padrão de incidência do ICMS, cabe ainda destacar o disposto no artigo 155, § 2º, I, da Carta Fundamental93, que dispõe sobre o princípio da não-cumulatividade, a saber:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não- cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Importante evidenciar, ademais, que o Texto Supremo94, ao tratar do princípio da não-cumulatividade, disciplinou que as hipóteses de não-incidência e isenção não geram direito a créditos que impliquem a compensação com o valor devido nas operações posteriores.

Embora lecionando sobre o IPI, mas em entendimento que cabe perfeitamente ao ICMS, já que esses dois impostos estão sujeitos ao mesmo comando constitucional, cabe trazer os ensinamento de Eduardo Domingos Botallo95:

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BRASIL, Constituição Federal (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Senado, 1988.

94 _{CF, art. 155: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2º. O} imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.

95

BOTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI – imposto sobre produtos industrializados. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002, p, 44-45.

O propósito fundamental para o qual se volta o princípio da não-cumulatividade tem na figura da compensação o seu mecanismo de maior eficácia.

Pode-se dizer, portanto, que a compensação é o meio cujo emprego afasta o efeito da “cumulatividade” do IPI, que a Constituição veda. Dito de outro modo, o “combate”, por assim dizer, à cumulatividade está preso à eficácia do sistema de compensação previsto na Constituição.

A exegese que mais se coaduna com a diretriz da não-cumulatividade é a de que, por estar prevista no Texto Constitucional, essa garantia traduz um mandamento obrigatório, cuja infringência compromete todo o sistema jurídico.

Identificando a natureza principiológica da não-cumulatividade aduzem José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo96:

A não-cumulatividade tributária, de fato, é um princípio jurídico constitucional. É um comando normativo repleto de valores extraídos de anseios da sociedade constituído e permeado de forte conteúdo axiológico. Foi a partir da vontade do povo brasileiro que o legislador constituinte encontrou os argumentos necessários para disciplinar a instituição de tributos cuja característica essencial para a apuração do quantum debeatur deve ser o confronto matemático entre a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente às operações comerciais realizadas com os produtos e mercadorias e serviços do estabelecimento do contribuinte, e a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente as mercadorias, produtos e serviços adquiridos pelo mesmo contribuintes, em dado período. Ou seja, esse princípio constitucional deve ser necessariamente observado à luz do Direito, não resta dúvida. Assim, tratando-se basicamente de uma operação matemática, como se verá adiante, haveremos de encontrar no interior da Constituição Federal o seu conteúdo jurídico.

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MELO, José Eduardo Soares de e LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária (ICMS,

No que toca à não-cumulatividade, Mizabel Derzi97 nos esclarece:

Já destacamos que a Constituição de 1988 não autoriza que o ICMS onere o contribuinte de iure. Ao contrário, por meio do princípio da não-cumulatividade, garante-se que o contribuinte, nas operações de venda que promova, transfira ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores. A Lei Fundamental somente se concilia com um só entendimento: o ICMS não deve ser suportado pelo contribuinte (comerciante, industrial ou produtor).

O comando constitucional da não-cumulatividade faz nascer para o contribuinte do imposto o direito de compensar nas operações futuras créditos do imposto cobrado nas operações anteriores. Assim, ocorrido o fato jurídico tributário, nasce para o contribuinte desse imposto o direito de “abatimento”, conforme lecionam Geraldo Ataliba e Cléber Giardino98:

O “abatimento” é, nitidamente, categoria jurídica de hierarquia constitucional: porque criada pela Constituição. Mais que isso: é direito subjetivo constitucional reservado ao contribuinte do ICMS; direito público subjetivo de nível constitucional, oponível ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual. O próprio Texto Constitucional, que outorgou ao Estado o poder de exigir o ICMS, deu ao contribuinte o direito de abatimento.

Discorrendo sobre a importância do imposto não-cumulativo, Tércio Sampaio Ferraz Jr.99 argumenta:

97

BALEEIRO, op. cit., p. 419.

98 _{ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cleber. ICM – Abatimento constitucional – princípio da não-} cumulatividade. Revista de Direito Tributário, São Paulo, vols. 29/30, 1984, p. 116.

99

FERRAZ JUNIOR. Tércio Sampaio. ICMS – não-cumulatividade e suas exceções constitucionais.

A opção do Constituinte por um imposto não-cumulativo responde obviamente aos problemas gerados pela cumulatividade dos impostos multifásicos, no que diz respeito aos efeitos econômicos de uma política tributária. O primeiro desses problemas pode ser visto na incidência repetida sobre bases de cálculo que, por superposição em cascata, tornam-se cada vez mais elevadas pela adição de novas margens de lucro, de novas despesas acessórias e do próprio incidente sobre operações posteriores. O inchaço artificial provocado no preço das mercadorias tem um efeito indesejável que levou as nações modernas a optar pela não-cumulatividade. Uma segunda razão, não menos importante, é o fato que um imposto multifásico cumulativo acaba por estimular a integração, vertical das empresas, posto que a superposição em cascata faz com que quanto mais integralizada verticalmente uma empresa, tanto menor seria o ônus a que ficariam sujeitas as mercadorias por ela vendidas. (...) Um terceiro problema atesta o sentido do princípio da não-cumulatividade: a cumulatividade em cascata num imposto multifásico produz uma falta de uniformidade na carga tributária para todos os consumidores, os quais são os que, de fato, a suportam. Este efeito, que torna tão mais extenso quanto mais longo é o ciclo de produção e de comercialização, que acaba por gerar uma espécie de perversão da justiça tributária, fazendo com que seja menor a carga de produtos supérfluos e mais onerosa a de produtos essenciais. Compara-se, neste sentido, o ciclo de produção e comercialização de jóias com o de carne, o primeiro, por natureza, mais curto que o segundo.

Em síntese, cabe trazer à baila a lição lapidar de Roque Antonio Carrazza100:

(...) por meio do princípio da não-cumulatividade do ICMS o Constituinte beneficiou o contribuinte (de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final (contribuinte de fato), a quem convêm preços mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributária.

É de se destacar ainda, no mesmo comando constitucional, que a expressão “montante cobrado nas anteriores” deve ser entendida como

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“montante relativo às anteriores operações”, tendo em vista que esse preceito constitucional não limitou o direito ao crédito ao efetivo pagamento do tributo.

Arrematando o tema, afirmam Geraldo Ataliba e Cléber Giardino101:

(...) é uma relação jurídica obrigacional (porque dotada de conteúdo econômico), constitucional (porque disciplinada exaustivamente na Constituição), e que se pode qualificar como financeira, em oposição a tributária, no sentido de que, embora envolvendo valores econômicos, nada tem a ver com as relações tributárias. Todas estas considerações estão a mostrar que a relação de abatimento de ICMS engendradora do chamado “crédito de ICMS” – não é uma relação obrigacional tributária, não estando sujeita, por conseqüência, à disciplina e regime típicos de direito tributário. Em outras palavras: como a relação jurídica de ICMS é de natureza tributária, ao regime próprio da espécie se submete. Já, o abatimento constitucional é mera figura financeira, operante no instante da liquidação do tributo, com a função de cobrir parte de seu pagamento, por compensação. Funciona como “moeda de pagamento”. Tem sua operacionalidade limitada à função de atender à dedução constitucionalmente previstas.

Dessa forma, o comando constitucional da não-cumulatividade a ser observado na tributação do ICMS faz surgir para o contribuinte desse imposto um direito-dever de compensar o crédito cobrado nas operações anteriores com o débito do imposto a ser recolhido nas operações posteriores. É ,assim, garantia absoluta e incondicional do contribuinte, e, mais, pressuposto inafastável para a boa aplicação do direito.

Desse modo, traçadas as características constitucionais da regra-padrão de incidência tributária do ICMS, bem como destacada a importância da observação do comando fundamental da não-cumulatividade, far-se-á indispensável um aprofundamento do tema por meio da análise da

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compensação tributária, agora como uma das formas de extinção do crédito tributário.

5. A COMPENSAÇÃO COMO FORMA DE APURAÇÃO E LIQUIDAÇÃO