Genel Olarak Katma Değer Vergisi

Türk vergi sisteminde vergiler, ödeme gücünü oluşturan unsura göre gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınan vergiler olarak sınıflandırılmaktadır (Seyhan, 2020, s. 1). Harcamalar üzerinden alınan vergiler, “gelirin veya servetin tüketim maksadıyla elden çıkarılması sırasında alınan vergilerdir” (Odabaşı, 2018, s. 3).

KDV, dolaylı bir vergi türü olduğundan tahsilatı kolay, verimliliği yüksek bir vergi olarak kabul görmektedir (Altınbaş, 2016, s. 51). Harcamalar üzerinden alınan vergiler içerisinde Katma Değer Vergisini en gelişmiş ve modern harcama vergisi olarak nitelendirmek mümkündür. KDV “üretimden nihai tüketime kadar tüm aşamaları kapsayan, tüm mal ve hizmetleri vergi konusuna alan ve her bir iktisadi aşamada ortaya çıkarılan ya da ilave olunan değeri, kendine matrah kabul eden dolaylı bir vergi” olarak tanımlanabilmektedir (Armutlu, 2007, s. 13-14; Terzi, 2016, s. 4).

KDV Türkiye’de ilk olarak 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak 01.01.1985 tarihinde yürürlüğe giren 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) ile uygulanmaya başlamıştır. Ekonomik yaşamın her düzeyindeki teslim ve hizmetler üzerinden alınan bir vergi türü olan KDV’nin konusuna birçok faaliyet girmektedir. Bu kapsamda KDV’nin konusunu, Türkiye sınırları içerisinde olmak şartıyla “ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ve diğer faaliyetlerden

87

doğan teslim ve hizmetler” oluşturmaktadır (KDVK, md. 1). KDVK’nin 1.

maddesinde KDV’nin konusuna giren işlemler tek tek sayılmıştır⁴⁴.

KDV’nin mükellefi ise, esasen verginin konusuna giren işlemleri yapan gerçek ve tüzel kişilerdir (Seyhan, 2020, s. 28). KDVK’nin 8. maddesinde özellik arz eden bazı işlemler de göz önünde bulundurularak verginin mükellefleri ayrı ayrı sayılmıştır⁴⁵ (Tozar, 2007, s. 28). Ancak burada KDV’nin mükellefi noktasında dikkat edilmesi gereken bir husus bulunmaktadır. KDV’de diğer vergilerden farklı olarak kanuni mükellef ve fiili mükellef olmak üzere iki tip mükellef mevcuttur.

KDVK’nin 8. maddesinde belirtilen mükellefler kanuni mükellefi oluşturmaktadırlar.

Bu mükellefler vergiyi nihai tüketiciden alıp vergi dairesine ödemekle yükümlü olan mükelleflerdir. Fiili mükellef ise nihai tüketiciler olup, vergiyi satın aldıkları mal ve hizmet fiyatıyla beraber kanuni mükelleflere ödeyenlerdir. Fiili mükellefler her ne kadar vergiye katlanan taraf olsa da kanuni mükellefler vergilendirmeye ilişkin

44 KDV’nin konusuna giren işlemler şunlardan oluşmaktadır (KDVK, md. 1):

“1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:

a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri, b) Her türlü şans ve talih oyunlarının tertiplenmesi ve oynanması,

c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi,

d) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar ile 10.02.2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu’na göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimi,

e) Boru hattı ile ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları,

f) Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri, h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler”.

45 “1. Katma Değer Vergisinin Mükellefi:

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, b) İthalatta mal ve hizmet ithal edenler,

c) Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar, ç) Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda bu satışları yapanlar, d) PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları, e) Her türlü şans ve talih oyunlarını tertip edenler,

f) (Mülga: 14/3/2007-5602/11 md.)

g) 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler veya gösterenler,

h) Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler, ı) İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır”.

88

yükümlülüklerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine karşı asıl muhatap olanlardır (Odabaşı, 2018, s. 14).

Vergi mükellefleri açısından KDV indirim mekanizması verginin piramitleşmesini engelleyen önemli bir uygulamadır. KDV’nin önemli özelliklerinden biri olan indirim mekanizması aynı zamanda verginin esasını oluşturmaktadır (Tunç, 2007, s. 9). İndirim mekanizması üretim-tüketim zincirinin her aşamasında indirilecek KDV ile hesaplanan KDV’yi karşılaştırma olanağı sunmaktadır. KDV bünyesinde yer alan indirim mekanizmasında; nihai tüketiciye kadar olan tüm aşamalarda vergi alınmakta, ancak her bir aşamada hesaplanan vergiden bir önceki aşamanın vergisi düşülerek bakiye vergi hazineye intikal ettirilmektedir. Bu şekilde fiilen sadece o aşamada eklenen değer vergiye tabi tutularak vergi mükerrerliğinin önüne geçilmiş olmaktadır (Vergili, 2015, s. 68).

İndirim mekanizmasının bir diğer faydası vergi yükünü son tüketiciye yansıtarak, yükün üretim-tüketim zinciri arasında yer alan mükellefler üzerinde kalmasını önlemektir. KDV mükellefinin belirtilen indirim mekanizmasından ve sağladığı imkânlardan faydalanabilmesi için belli şartlara uyması gerekmektedir.

Buna göre mükellefin indirim hakkından yararlanabilmesi için belge temin etmesi ve bu belgeleri defterlere kaydetmesi bir zorunluluktur. Bu zorunluluk hali mükellefler arasında menfaat çatışması yaratarak, mükelleflerin birbirlerinden fatura ve benzeri belgeleri istemelerini ve böylelikle KDV indirim müessesesinde otokontrol mekanizmasının işlemesini sağlamaktadır (Kurt Erol, 2017, s. 13; Oral, 2017, s. 12-121). Dahası, KDV’nin belge ve kayıt düzeni üzerine kurulu olması gelir ve kurumlar vergisi açısından da bir otokontrol mekanizması sağlanmasına katkıda bulunmaktadır (Terzi, 2016, s. 4). Ancak otokontrol mekanizmasının düzgün çalışması için düzenlenen belgelerin gerçek olması veya gerçeğe dayalı işlemlerden meydana gelmesi gerekmektedir. SMİYB belge kullanıldığının tespiti halinde mükellefin KDV indirim talebi reddedilmektedir (Oral, 2017, s. 182). Sahte ya da yanıltıcı nitelikte fatura kullanarak var olmayan girdileri satın almış gibi gösterme ya da girdilerin değerlerini gereğinden fazla yükselterek haksız indirim ya da iade talep etme fiilleri indirim mekanizmasını kötüye kullanmanın en yaygın şekillerindendir (Öztürk, 2021, s. 37). Mükelleflerin bu tür vergi kayıp ve kaçağına yol açıcı filleri KDV iade işlemlerinde de yaşanabilmektedir.

89

KDV iadesi ve indirim mekanizması birbiriyle ilişkili hususlardır. İndirim mekanizması bazen mükellefler tarafından yüklenilen “tam istisna kapsamındaki işlemler (ihracat istisnası), indirimli orana tabi işlemler, tevkifata tabi işlemler, fazla veya yersiz ödenen vergiler ve uluslararası anlaşmalardan kaynaklı işlemler”

nedeniyle tam olarak çalışmamaktadır. İndirim mekanizmasının çalışmadığı bu gibi durumlarda vergi yükü son tüketiciye aktarılamamakta üretim tüketim zincirinin arasında yer alan birimler üzerinde kalmaktadır. İade mekanizması bu tür olumsuzlukların mükellefler üzerindeki etkisini hafifletmek amacıyla uygulamaya dahil edilmiş bir müessesedir (Gökmen, 2019, s. 13; Kurç, 2019, s. 7-32).

İade mekanizmasından KDV iade hakkı kazanan mükellefler yararlanabilmektedir. Buna göre iade hakkı kazanan mükellefler gereken belgeleri⁴⁶ vergi idaresine ibraz etmekte ve bunun neticesinde nakden veya mahsuben iade almaktadırlar. Ancak bazı durumlarda iade alan mükellefler gerçekten hak sahibi olmayabilir. Bu durum da “Haksız KDV İadesi” kavramını ortaya çıkarmaktadır.

KDV mükellefi haksız menfaat sağlamak niyetiyle bilinçli olarak ya da haksız menfaat sağlamak niyetinde olmadan bilinçsiz olarak haksız KDV iadesine sebep olabilir (Başer, 2011, s. 269). Haksız iade mükellef tarafından ister bilinçli yapılsın isterse de bilinçsiz yapılsın vergi kayıp ve kaçağına sebep olmaktadır.

KDV mükelleflerinin çeşitli yollarla vergi kayıp ve kaçağına sebep olma hususunu indirim ve iade mekanizması açısından birlikte değerlendirmek gerekmektedir. Şöyle ki KDV mükelleflerinden bazıları haksız indirim veya iade alabilmek amacıyla hileli işlemler vasıtasıyla işletme kaynaklarını veya varlıklarını kasıtlı olarak yanlış kullanmakta ve mali tabloları hileli biçimde düzenlemektedirler (Abdioğlu, 2007, s. 163-164). Hileli işlemlerden en çok rastlanılan ve sorun olarak görülenleri, hayali ihracat ve sahte belge düzenleme veya kullanma işlemleridir.

SMİYB kullanmak suretiyle, mal veya hizmet ihracatı yapılmadığı halde yapılmış gibi gösterilerek, gerçekte yüklenilmeyen verginin devletten haksız iade olarak alınması söz konusu olmaktadır. Ayrıca, ihracat dışındaki diğer iade hakkı doğuran işlemlerde de sıklıkla sahte belgeye başvurulduğu görülmektedir (Kurç, 2019, s.

46 KDV iadesi için gerekli belgeler arasında İade Talep Dilekçesi, İade Hakkı Doğuran İşlemin Beyan Edildiği Döneme Ait İndirilecek KDV Listesi, İade Hakkı Doğuran İşleme Ait Yüklenilen KDV Listesi, İadesi Talep Edilen KDV Hesaplama Tablosu, Satış Faturaları Listesi, Gümrük Çıkış Beyannamesi yer almaktadır (Gökmen, 2019, s. 38-39).

90

75). Bu kapsamda mükellefler tarafından yapılan hataların ve hileli işlemlerin ortaya çıkartılması gerekmektedir. Ancak mükellefler tarafından belgeler ve kayıtlar üzerinde yapılan hata ve özellikle bilerek ve kasten yapılan hileli işlemlerin ortaya çıkarılması son derece güçtür. Hileli işlemlerin tespitinde hile belirteçleri anlamına gelen kırmızı bayraklar yöntemi son derece etkin ve verimli bir yöntemdir. Ancak kırmızı bayraklar sonuca götürmekten çok hilenin söz konusu olabileceğinin belirteçleridir. Vergi denetimlerinde muhasebe kayıt ve belgelerinde yapılan hileli işlemler eğer belirteçleri çok iyi bir şekilde izlenirse çok erken bir şekilde tespit edilebilecektir. Vergi denetiminde kırmızı bayrakların tespit edilmesi denetimde ilk adımı oluşturmakta olup yeterli değildir. Bundan sonra durumun açıklığa kavuşturulması için harekete geçilmesi ve kırmızı bayrağın finansal analiz, gözlemleme veya diğer tekniklerle (örneğin risk analizi) değerlendirmesinin yapılması gerekmektedir. Vergi denetiminde kırmızı bayrakların kullanılması denetimlerde analitik yöntemlerin, çağdaş denetim tekniklerinin ve bilgi teknolojilerinin kullanımına imkân sağlamaktadır (Abdioğlu, 2007, s. 163-165).

Kırmızı bayraklar olarak adlandırılan hile belirteçleri gelişen bilişim teknolojileri sayesinde daha kolay tespit edilebilmekte ve oluşturulan risk analiz sistemleri sayesinde risk unsuru olarak değerlendirilerek analizi gerçekleştirilebilmektedir. Böylelikle yapılacak risk analizi sayesinde riskli mükelleflerin vergi denetimleri için seçilmesi mümkün olmaktadır. Bu kapsamda KDV’ne yönelik olarak haksız iade ve indirimde bulunma olasılığı yüksek olan mükellefleri tespit amacıyla risk analizine dayalı çeşitli uygulamalar geliştirilmiştir.

2.1.9.2. Katma Değer Vergisinin Denetimine İlişkin Elektronik