İtfaya tabi tutar
İtfaya tabi tutar, belirli bir yararlı ömre sahip, maddi olmayan bir varlığın maliyetinden veya (finansal tablolarda) maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder. İtfaya tabi tutar, genellikle maliyet bedelinden kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutardır. IFRS for SMEs’in ilk uygulama tarihinde, işletme bir maddi olmayan duran varlık kalemi için gerçeğe uygun değeri ya da bu Standarda geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre hesaplanan yeniden değerlenmiş tutarı, tahmini maliyet olarak kullanıldığında başka bir tutar maliyetin yerini almış olabilir (bakınız: IFRS for SMEs’e Geçiş başlıklı Bölüm 35’in 35.10(c) ve 35.10(d) Paragrafları).
Kalıntı değer
İşletmenin, varlığın halihazırda beklenilen yararlı ömrünün ve yaşının sonuna gelmiş olsa idi, bu varlığı elden çıkarmasından cari olarak elde edeceği tahmin edilen tutardan, tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra kalan tutardır. Ancak, bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, belirli durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir (bakınız: 18.23 Paragrafı).
İtfa dönemi
İtfa işlemi, varlık kullanıma hazır olduğunda başlar. Ancak, kullanıma başlama tarihinin, söz konusu maddi olmayan duran varlığın kullanıma sunulduğu tarih olması gerekmez. Maddi olmayan bir duran varlığın itfa işlemi söz konusu varlığın kullanımdan çekilmesi ile sona ermez. İtfa işleminin sona ermesi için söz konusu varlığın tamamıyla itfa edilmesi ya da finansal durum tablosu dışı bırakılması gerekir.
İtfa yöntemi
İşletme varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını tüketmeyi beklediği şekli yansıtan bir itfa yöntemini seçmelidir. Söz konusu işletme bu şekli güvenilir bir şekilde belirleyemezse, doğrusal yöntemi kullanır.
IASB, “işletmenin varlığın gelecekteki ekonomik yararlarını tüketmeyi beklediği şekil” ile ne demek istemektedir? Bir işletmenin finansal durum tablosunda yer alan her varlık, gelecekteki ekonomik yararlar bütününü temsil eder. Söz konusu yararlar, bir finansal araçtan kaynaklanan nakit akışlarında olduğu gibi doğrudan ya da bir büro mobilyası kaleminden kaynaklanan yararlarda olduğu gibi dolaylı olabilir. Maddi olmayan duran varlıklardaki itfa yönteminin amacı, ekonomik yararlar bütününün zaman içindeki azalışına ilişkin şekle yaklaşmaktır. İtfa tutarının varlığın yararlı ömrüne dağıtılması için birçok itfa yöntemi vardır. Yaygın olarak kullanılan üç yöntem aşağıdaki gibidir:
Doğrusal yöntem: Varlığın amortismana tabi tutarı, yararlı ömrü boyunca eşit olarak
• dağıtılır. Bu yüzden, doğrusal itfa yöntemi yararlı ömrü boyunca sabit bir amortisman giderine neden olur. Doğrusal yöntem, varsayılan yöntemdir. Gelecekteki ekonomik
Modül 18 – Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar
yararların zaman içinde tüketilmesine ilişkin en uygun yöntemdir (bu yöntem genellikle lisanslar ve isim hakkı kullanma anlaşmaları için uygundur).
Azalan bakiyeler yöntemi: yıllık itfa gideri defter değerinin açılış bakiyesine ilişkin sabit
• bir orandır. Bu yöntem, ilk yıllarda doğrusal yönteme oranla daha fazla itfa giderinin muhasebeleştirilmesine neden olur. Söz konusu maddi olmayan duran varlıktan gelecekte elde edilecek faydanın varlıktan beklenen yararlı ömrün ilk yıllarında daha fazla olması bekleniyorsa bu yöntemin kullanılması uygun olabilir (örneğin, bu durum maddi olmayan duran varlık niteliğinde edinilmiş bir müşteri ilişkisi için geçerli olabilir).
Üretim birimi yöntemi: varlığın amortismana tabi tutarı, geçen zaman yerine varlığın
• kullanımı, faaliyeti veya üretim miktarı üzerinden yararlı ömrü boyunca dağıtılır.
İtfa tutarının muhasebeleştirilmesi
İtfa tutarı genellikle kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, bazen, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar, diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, itfa gideri diğer varlıkların maliyetinin bir parçasını oluşur ve defter değerlerine eklenir. Örneğin, üretim sürecinde kullanılan maddi olmayan duran varlıkların itfa tutarı, stokların defter değerine eklenir (bakınız: Bölüm 13 Stoklar).
Örnekler – bir maddi olmayan duran varlığın itfası
Ör 46 Olaylar örnek 42’deki ile aynıdır ( yani, doğrudan posta yolu ile pazarlama faaliyetinde bulunan bir işletme bir müşteri listesi edinir ve söz konusu listedeki bilgiden en 1-3 yıl arasında faydalanmayı beklemektedir). Söz konusu işletme, iş alanını gelişlettikçe söz konusu listeye gelecekte müşteri isimleri ve diğer bilgileri eklemeyi amaçlamaktadır.
Müşteri listesinin kullanımından yönetimin yararlı ömre ilişkin olarak yaptığı en iyi tahmine (18 ay) dayanarak azalan getiriler bekleniyorsa, itfa tutarının hesaplanmasında azalan bakiyeler yöntemi kullanılır.
Söz konusu işletme, gelecekte müşteri listelerinden sağlanacak ekonomik faydalara ilişkin beklenen tüketim şeklini, güvenilir bir şekilde belirleyememesi durumunda, müşteri listesi 18 ay (yönetimin yararlı ömre ilişkin en iyi tahmini) süresince doğrusal yöntem kullanılarak itfa edilir.
İtfa tutarı (gideri) kâr ya da zararda muhasebeleştirilir.
Söz konusu işletmenin her raporlama tarihinde müşteri listesinin değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına ilişkin bir gösterge olup olmadığını değerlendirmesi gerekir. Böyle bir göstergenin bulunması halinde, müşteri listesi Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü açısından gözden geçirilir (bakınız: 18.18 Paragrafı).
Modül 18 – Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Ör 47 Olaylar, örnek 45’dekilerle aynıdır.
Edinilen lisans üç yıllık kalan yararlı ömrü süresince itfa edilmektedir. İşletmenin her raporlama tarihinde edinilen lisansın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına ilişkin bir gösterge olup olmadığını değerlendirmesi gerekir. Eğer böyle bir gösterge söz konusu ise işletme edinilen lisansı Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü açısından gözden geçirir (bakınız: 18.18 Paragrafı).
Doğrusal yöntem, başka bir itfa yönteminin işletmenin varlıktan beklediği gelecekteki ekonomik faydaların tüketim şeklini daha iyi yansıtmadığı ve işletmenin faydaların şeklini güvenilir bir şekilde belirleyemediği durumunlarda itfa tutarının belirlenmesi için kullanılır.
Ör 48 Bir işletme, bir çeşit temizlik ürünü üretmek amacıyla bir formül geliştirir. Söz konusu işletme, formülü korumak amacıyla patentini satın alır. Patenti alınmış formül temizlik ürünleri üretmek amacıyla kullanılır. İşletme, daha üstün bir temizlik formülü geliştirme sürecinin üç yıl sürmesini beklediği için, söz konusu formülün yararlı ömrü üç yıldır.
Patenti alınmış formül üç yıllık yararlı ömrü süresince itfa edilmektedir. Temizlik ürünleri, patenti alınmış bir formül kullanılarak üretildiğinden, patente ilişkin itfa tutarı temizlik ürünlerinin maliyetine dahil edilir (bakınız: Bölüm 13 Stoklar).
Değer düşüklüğüne ilişkin göstergeler bulunması halinde, patenti alınmış formül Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü açısından gözden geçirilir (bakınız:
18.18 Paragrafı).
Doğrusal yöntem, başka bir itfa yönteminin işletmenin varlıktan beklediği gelecekteki ekonomik faydaların tüketim şeklini daha iyi yansıtmadığı ve işletmenin faydaların şeklini güvenilir bir şekilde belirleyemediği durumunlarda itfa tutarının belirlenmesi için kullanılır.
Ör 49 Bir işletme, 1 Şubat 20X1 tarihinde patentli bir formülü satın alır. Söz konusu patentli formül satın alım tarihinden itibaren kullanıma hazırdır. İşletmenin 1 Nisan 20X1 tarihine kadar üretime başlamak için uygun fabrikası ve cihazı bulunmadığı için, işletme patentli formülü kullanarak stok üretimine ancak 1 Nisan 20X1 tarihinde başlar.
İşletmenin patenti 1 Şubat 20X1 tarihinden itibaren itfa etmeye başlaması gerekir.
Not: İşletme, patenti alınmış formülden kaynaklanan gelecekteki ekonomik faydaların beklenen tüketim şeklini belirleyebilmesi ve işletme üretim birimleri yönteminin gelecekteki ekonomik faydaların beklenen tüketim şeklini daha iyi yansıttığına inanması durumunda, 1 Şubat 20X1 ile 1 Nisan 20X1 tarihleri arasındaki döneme ait itfa gideri sıfır olmaktadır.
Modül 18 – Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Kalıntı değer
18.23 Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir:
(a) Üçüncü bir şahıs, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmiştir veya
(b) Varlığın aktif bir piyasası mevcuttur ve:
(i) Kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir ve
(ii) Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması olasıdır.
Notlar
Kalıntı değer, işletmenin, varlığın halihazırda beklenilen yararlı ömrünün ve yaşının sonuna gelmiş olsa idi, bu varlığı elden çıkarmasından cari olarak elde edeceği tahmin edilen tutardan, tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra kalan tutardır. Bu tanım basit bir soru olarak yeniden ifade edilebilir. Eğer söz konusu varlığın yararlı ömrü bugün sona ermiş olsaydı ve varlık yararlı ömrünün sonunda olması beklenen bir durumda olsaydı, işletme varlığın satışına bugün ne kadar kazanırdı (elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra)?
Aktif bir piyasa aşağıdaki koşulların tamamının varolduğu bir piyasadır:
pisayada ticareti yapılan kalemler homojendir;
•
normal koşullar altında her zaman için istekli alıcı ve satıcılar bulunur ve
•
fiyatlar kamuoyuna açıktır.
•
Maddi olmayan duran varlıkların aktif bir piyasası genellikle yoktur. Örneğin, markalar, gazete künyeleri, müzik ve film yayınlama hakları, patent ya da ticari markaların eşi bulunmadıği için aktif piyasaları bulunmamaktadır. Diğer taraftan bazı maddi olmayan duran varlıkların aktif bir piyasası bulunabilmektedir. Örneğin, bazı ülkelerde, serbestçe devredilebilir nitelikteki taksi plakaları, balıkçılık lisansları veya üretim kotaları için aktif bir piyasa varolabilir.
Ayrıca, maddi olmayan duran varlıkların satın alınmasına ve satılmasına rağmen, sözleşmeler normal bireysel satın alıcılar ve satıcılar arasında müzakere edilir ve müzakereler özel olarak yürütüldüğünden kamunun fiyatlara erişimi genellikle mümkün değildir.
Bir maddi olmayan duran varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması durumunda, gerçeğe uygun değeri; işletmenin mevcut en iyi bilgi esas alınarak, elde etme tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar arasında piyasa koşullarında yapılan muvazaasız bir işlemde ilgili varlık için ödeyeceği tutardır. İşletme, söz konusu tutarın belirlenmesinde, benzer varlıklar için yakın zamanda yapılmış işlemlerin sonuçlarını dikkate alır.
Modül 18 – Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Kalıntı değerin sıfırdan farklı bir değer olması işletmenin maddi olmayan duran varlığı ekonomik ömrünün sona ermesinden önce elden çıkarma beklentisi içinde olduğuna işaret eder.
Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, varlığın defter değerine eşit veya daha yüksek bir tutara yükselebilir. Böyle bir durumda, varlığın itfa tutarı sıfır olmaktadır. Ancak, kalıntı değeri sonradan defter değerinin altına düşerse, itfa tutarı yeniden hesaplanmalıdır.
Örnekler – kalıntı değer
Ör 50 Bir işletme kullanım süresi 15 yıl olan bir patent edinmiştir. Patentli teknoloji ile korunan ürünün en az 15 yıl boyunca net nakit girişlerine kaynak olması beklenmektedir.
Patent, 15 yıllık yararlı ömrü süresince itfa edilecektir. Kalıntı değeri sıfırdır. Eğer patentin değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin göstergeler söz konusu ise patent Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü açısından gözden geçirilir.
Ör 51 Bir işletme, kullanım süresi 15 yıl olan bir patenti 100.000 PB tutarla edinmiştir. Patentli bir teknoloji ile korunan ürünün en az 15 yıl boyunca net nakit girişlerine kaynak olması beklenmektedir. İşletme, patente ödediği tutarın yüzde 60’ı karşılığında patenti beş yıl içerisinde satın alacak üçünde bir taraftan taahhüt almıştır. İşletme söz konusu patenti ilgili tarafa beş yıl içinde satmayı düşünmektedir.
Patentin ekonomik ömrü 15 yıldır ve işletme açısından yararlı ömrü ise 5 yıldır. İtfaya tabi tutar, beş yıllık yararlı ömür süresince itfa edilir. Kalıntı değer, patentin edinildiği tarihteki gerçeğe uygun değerinin yüzde 60’ının bugünkü değeri olarak tahmin edilmiştir (örneğin, elde etme tarihindeki kalıntı değer, 60.000 PB’nin bugünkü değeridir = 37,255PB(6)). Patentin raporlama tarihinde değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin bir gösterge söz konusu ise
patentin Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü açısından gözden geçirilmesi gerekir.
Ör 52 1 Ocak 20X1 tarihinde bir işletme aktif piyasadan beş yıllık bir taksi plakasını 10.000 PB tutara edinmiştir. Taksi plakasının en az 5 yıl boyunca net nakit girişlerine kaynak olması beklenmektedir. Ancak, söz konusu işletme taksi plakasını üç yıl içinde aktif bir piyasada satmayı beklemektedir. 1 Ocak 20X1 tarihinde kalan yararlı ömrü iki yıl olan taksi plakaları 2.500 PB tutarla satılmaktadır. Taksi lisanslarına ilişkin aktif piyasanın öngörülebilir bir gelecekte de varlığını sürdürmesi beklenmektedir.
Taksi plakasının 1 Ocak 20X1 tarihindeki itfaya tabi tutarı 7.500 PB’dir (= 10.000 PB defter değeri eksi 2.500 PB tahmini kalıntı değeri). Sonuç olarak, 7.500 PB, plakanın üç yıllık yararlı ömrü süresince itfa edilmelidir. Her raporlama tarihinde, kalan yararlı ömrü iki yıl olan taksi plakalarının piyasa fiyatında önemli bir değişikliğin bulunması halinde kalıntı değerin güncellenmesi gerekir (bakınız: 18.24 Paragrafı).
(6) İskonto oranının yıllık % 10 olduğu varsayıldığında, elde etme tarihinde ölçülen kalıntı değer = 37,255 PB (60,000 PB ÷ 1.15 = 60,000 PB × 0.620921).
Modül 18 – Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar
Plakanın raporlama tarihinde değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin bir gösterge bulunması durumunda, taksi plakasının Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü açısından gözden geçirilmesi gerekir.