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O último dos aspectos do arquétipo constitucional das contribuições que analisaremos é o que guarda maiores dificuldades e detalhes, além de possuir central importância no es- quema de incidência tributária.

O aspecto quantitativo está logicamente alocado no consequente da regra-matriz de in- cidência tributária139 e deverá estabelecer os elementos necessários para a quantificação da obrigação de pagamento do tributo, que, lembramos, é sempre uma prestação pecuniária (art. 3º, Código Tributário Nacional).

Esse aspecto se desmembra em dois elementos, a base de cálculo e a alíquota.

139 _{Adotamos a posição de Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 376) sobre a estrutura lógica da regra-}

matriz de incidência tributária, alocando os aspectos material, espacial e temporal no seu antecedente e os aspec- tos pessoal e quantitativo no seu consequente. Sem prejuízo, reconhecemos a existência de diferentes posições, que tratam, principalmente, de diferentes estruturações da regra-matriz de incidência tributária. Veja-se, por exemplo, que Renato Lopes Becho (2011, p. 141) assume a possibilidade dos aspectos material, espacial, tempo- ral, pessoal e quantitativo estarem localizados na hipótese da norma, sendo o consequente composto apenas pela relação jurídica; que Sacha Calmon Navarro Coêlho (2007, p. 14) sustenta a alocação do aspecto pessoal na hipótese da norma; e que o próprio Geraldo Ataliba (2008, p. 119), dividindo a norma em hipótese de incidência e mandamento, aloca somente a alíquota no mandamento.

A base de cálculo deverá ser a escolha legal de um elemento que represente uma di- mensão, em regra financeira, do aspecto material da hipótese de incidência tributária. É uma mensuração do fato que fará nascer a obrigação de pagar o tributo. Nas palavras de Geraldo Ataliba (2008, p. 108) é “uma perspectiva dimensível do aspecto material da h.i. que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur”.

A doutrina confere grande importância à previsão legal da base de cálculo para a inci- dência tributária. Alfredo Augusto Becker (1998, p. 373) a elege como o aspecto mais impor- tante da hipótese de incidência tributária, de modo que a natureza jurídica do tributo será por ela determinada. Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 363), a partir das lições de Becker, tam- bém reconhece a grande importância da base de cálculo, imputando-lhe a função de confir- mar, afirmar ou infirmar o aspecto material da hipótese de incidência. Para Barros Carvalho, o correto conhecimento do tributo depende da análise da relação entre o aspecto material e a respectiva base de cálculo.

A base de cálculo, portanto, deverá estar em harmonia com o fato que enseja o nasci- mento da obrigação tributaria, devendo ser uma medida deste. É importante, nesse ponto, re- conhecer que a base de cálculo não precisa ser a medida do aspecto material, mas uma medi- da, conforme Geraldo Ataliba (2008, p. 111) reconhece, ao lecionar que “Assim, um estado de fato pode ter diversos atributos dimensíveis; a base imponível estabelecida pelo legislador pode considerar somente um, ou alguns – e não necessariamente todos”.

Assim, a base de cálculo será a previsão de elementos que representem uma dimensão do fato eleito como aspecto material para a incidência do tributo. Essa dimensão poderá atin- gir apenas parcialidades do fato. Em regra, será adotado um elemento financeiro para dimen- sionar o fato do aspecto material, mas nada impede que o legislador escolha outros elementos inerentes ao fato tributável, por exemplo, o peso, a quantidade, o volume, etc.

Além da base de cálculo, para que seja possível a quantificação da prestação objeto da relação jurídica tributária, há necessidade da previsão de uma alíquota que expresse uma fra- ção da base de cálculo, que deverá ser objeto de entrega ao Estado a título de tributo.

Na contramão do pouco interesse doutrinário que envolve o estudo da alíquota, este é um importantíssimo elemento na hipótese de incidência tributária, que deverá obedecer a i- números ditames constitucionais cambiantes, a depender do tributo a ser instituído.

É na alíquota, por exemplo, que se consubstancia a regra da progressividade, o mais importante desdobramento do princípio da capacidade contributiva. É a alíquota, também, o

objeto do princípio constitucional da seletividade e, em grande parte, do princípio da proibi- ção do uso do tributo para efeitos de confisco. E a importância da alíquota para as contribui- ções não será menor.

A instituição de verdadeiras contribuições, em muitos casos, dependerá do uso de alí- quotas variantes para que a carga da tributação seja repartida entre os membros do grupo refe- rido à atuação estatal de forma equânime, na medida da relação indireta do contribuinte com o aspecto material da hipótese de incidência do tributo.

Voltando à teoria da alíquota, considerando que a base de cálculo, geralmente, expres- sa uma medida financeira do aspecto material, em regra, a alíquota será uma percentagem. Nada impede, no entanto, que a alíquota seja um valor fixo, relacionado à medida da base de cálculo, v.g., uma taxa de fiscalização alfandegária poderia ser instituída à razão de R$ XXX por m³ de capacidade do contêiner fiscalizado.

Promovida a análise de aspectos gerais da base de cálculo e da alíquota nos tributos, passemos à sua aplicação ao caso das contribuições.

Conforme temos sustentado, uma contribuição deve ter uma atuação estatal como as- pecto material da sua hipótese de incidência. Essa atuação, por sua vez, deverá ser específica, mas não divisível, de modo que será possível perceber a sua relação com uma classe de cida- dãos. A relação com um grupo, conforme já apontado, é direta. O contribuinte do tributo, no entanto, não poderá ser o grupo em si, mas elementos que dele façam parte.

Cada elemento do grupo será, portanto, um beneficiário ou causador da atividade esta- tal, de modo que ele será chamado a ocupar a posição de contribuinte na relação jurídica tri- butária. O simples fato de compor um grupo, no entanto, não significa a igualdade de proveito ou de concorrência para a causa entre os seus elementos, o que impõe a necessidade de que seja estabelecido um critério de mensuração interna para diferenciá-los na medida da sua rela- ção com a atividade estatal, o que deverá ser refletido, diretamente, na intensidade da tributa- ção sobre cada um dos elementos.

Marco Aurélio Greco (2000, p. 205) aponta que, assim como na escolha do grupo, é o princípio da igualdade que fundamenta a adequada repartição da intensidade da tributação pela contribuição entre os componentes de um grupo. Mais adiante em sua obra, o autor (GRECO, 2000, p. 245) aponta que a distribuição individual da contribuição deverá atender à proporcionalidade. São suas palavras:

De todo o exposto, resulta claramente existir uma relação de proporcionalidade ine- rente à ideia de contribuição. Esta proporcionalidade assume três níveis distintos de

aferição, tomando como elemento comparativo o montante individualmente exigido. Cumpre aferir a proporcionalidade do montante individual em relação:

a) à atuação da União na respectiva área; b) aos efeitos objetivados com tal atuação; e

c) à participação do sujeito passivo no grupo visado pela contribuição.

Disto se extrai que o montante individual cobrado não pode ser aleatório, nem a co- brança ter função meramente arrecadatória.

O autor trabalha com a proporcionalidade como elemento capaz de viabilizar a correta distribuição do custo da atuação estatal por meio de uma contribuição, considerando a relação entre a atuação, seus efeitos e a participação do elemento no grupo. A posição de Greco é per- feita, mas de difícil aplicação, já que a cultura jurídica brasileira não tem considerado adequa- damente valores tão abstratos. Veja-se, nesse sentido, como o Poder Executivo tem trabalhado com a significação da relevância e urgência (art. 62, da Constituição Federal de 1988) neces- sárias para a adoção de medidas provisórias.140

Queremos, por isso, chegar ao plano menos abstrato possível, de modo que devemos caminhar um pouco mais no estudo da proporcionalidade reconhecida por Greco.

O primeiro dos elementos a ser considerado para distribuição do encargo da contribui- ção dentro de um grupo é a própria atuação estatal. Nesse sentido, duas correntes se levantam, uma que aponta o custo da atuação estatal como um limite objetivo para a arrecadação das contribuições (SOUZA, H., 2000, p. 499) e outra que não admite essa limitação (HOFF- MANN, 1996, p. 144). Transcrevemos as lições de Dias se Souza (2000, p. 499) no que se refere ao custo da atuação estatal como um limite para a cobrança das contribuições:

Nesse caso, não há como aferir o benefício de cada um, embora seja claro o benefí- cio do grupo. A lei, consoante seus critérios, já de estabelecer o sacrifício de cada um a partir de uma vantagem presumida. Note-se, porém, que a soma dos indivíduos atingidos não poderá contribuir mais do que o necessário para o exercício da ativi- dade pública, pois deverá haver adequação entre a atividade desenvolvida e o grupo de indivíduos beneficiado. [...] O certo, porém, é que sem essa referibilidade entre a

atividade do Estado e a vantagem de um indivíduo ou grupo de indivíduos não há contribuição. (destaque no original)

A discussão sobre o custo da atuação como limite para a cobrança das contribuições toma o mesmo contorno daquela que envolve os possíveis limites para a cobrança da contri- buição de melhoria, ou seja, se a limitação para a cobrança deve estar no benefício individual ou, além dele, no custo da atuação.

A natureza da atuação estatal capaz de ensejar a criação de uma contribuição não per- mite a aplicação de uma referibilidade direta ao contribuinte, de modo que não é possível

140 _{Como é notório, as medidas provisórias deixaram de ser instrumento de uso excepcional, passando a}

ser usadas pelo chefe do Poder Executivo Federal nitidamente sem a observância dos pressupostos de relevância e urgência.

mensurar, exatamente, o custo que represente o seu quinhão da atividade estatal, caso típico da criação de uma taxa.

Essa impossibilidade de individualização faz com que o legislador tenha que estabele- cer padrões para quantificar a contribuição individual de cada contribuinte, o que poderá ser feito, como reconhece o próprio Dias de Souza, por meio de presunções. A natureza da atua- ção relacionada à instituição de uma contribuição, pela impossibilidade da sua individualiza- ção, não pode ser um limite insuperável para a arrecadação total da contribuição instituída. Não sendo possível repartir exatamente o custo da atuação, é possível que os valores arreca- dados fiquem além ou aquém do dispêndio da União.

A impossibilidade de exatidão na individualização não significa, no entanto, que a U- nião Federal seja livre para exigir contribuições que, em seu valor global de arrecadação, niti- damente ultrapassem o custo da atuação por ela promovida. Esse é o ponto em que a propor- cionalidade invocada por Greco tem aplicação.

A arrecadação final, acidentalmente, poderá estar acima ou abaixo do custo da atuação estatal, mas a instituição do tributo deverá considerar tal custo inicialmente, a ponto de reco- nhecer quanto o grupo beneficiário ou causador da atividade deverá desembolsar a título de contribuição. Repetimos, o custo da atuação como limite para a arrecadação não é vinculativo, mas grandes desvios não devem ser permitidos.

O custo da atuação, portanto, é elemento que deve ser considerado para a instituição de uma contribuição, o que permite, inclusive, a sua diferenciação dos impostos, tributo cuja arrecadação é limitada apenas pela capacidade contributiva do contribuinte, independente- mente de qualquer atuação estatal. Veja-se: nos impostos o limite está em um fato praticado pelo contribuinte (sua capacidade financeira), já nas contribuições o limite está em um fato praticado pelo Estado, qual seja, um padrão de custo da atuação a ser custeada.

Muito embora o custo da atuação configure um padrão para a quantificação das con- tribuições, não será somente o custo o elemento que permitirá individualizar a carga incidente sobre cada membro do grupo beneficiário ou causador. Para essa individualização, Susy Hoffmann (1996, p. 144) e Misabel Derzi (em atualização de BALEEIRO, 2013, p. 56) invo- cam a necessidade de (re)estudo das lições de Geraldo Ataliba.

De acordo com Ataliba, a individualização da carga tributária incidente sobre cada contribuinte também será feita com base em um elemento intermediário escolhido pelo legis- lador. Reiteramos, portanto, que o elemento intermediário é aquilo que liga o contribuinte à