Ülkelerin, muhasebe standartlarının geliştirilmesi konusunda kendilerine özgü yapısal koşullara sahip olmaları nedeniyle, muhasebe standartlarının oluşturulması ve uluslararası standartlara yakınsama çalışmaları, farklı yapılardaki kuruluşlarla ve uygulamalarla gerçekleştirilmeye çalışılmaktadır. Konu ile ilgili olarak bazı ülkelerdeki gelişmeler, örnek olması bakımından bu çalışmada yer almıştır.
1.1.7.1. Amerika Birleşik Devletleri
Amerika Birleşik Devletleri (ABD)’nde muhasebe standartlarının belirlenmesine ilişkin yasal yetki ABD Sermaye Piyasası Kurumu (The Securities and Exchange Commission- SEC )’na aittir. Yasal yetkinin bir kamu otoritesine ait olmasına rağmen, uygulamada kamu ve özel sektör düzenlemelerini kapsayan karma sistemin yer aldığı görülmektedir. 1929 finansal bunalım sonrasında yasal düzenlemelerle muhasebe standartlarının oluşturulması adımları atılmıştır.1934 yılında yapılan yasal düzenleme ile SEC’e finansal raporlamaya ilişkin düzenlemeleri belirleme yetkisi verilmiştir. Ancak SEC, bu konudaki yetkisini denetim ağırlıklı sürdürüp, muhasebe ve bağımsız denetim için kuralların belirlenmesinde, Amerikan Yetki Belgeli Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants- AICPA) gibi özel sektör düzenleyici kuruluşlarının etkili olmasına izin vermiştir. 38
ABD’de muhasebe standartları oluşturulmasına ilişkin gelişmeleri, düzenlemelerde etkili olan düzenleyici kuruluşlar açısından üç döneme ayırarak incelemek yerinde olacaktır. Bunlar; AICPA’nın etkin rol aldığı 1939- 1959 AICPA Muhasebe Prosedürleri Komitesi (The AICPA’s Committee on Accounting Procedure- CAP) dönemi, Muhasebe İlkeleri Kurulu (APB) 1959–1973 dönemi ve 1973’de kurulan ve halen ABD’de muhasebe standartları oluşturulması işlevini yerine getiren Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (Financial Accounting Standards Board- FASB)’nun etkin olduğu dönemdir. FASB,1973 yılında APB deneyiminde belirlenen yetersizliklere çözüm getirmesi amacıyla kurulmuş olup, geliştirdiği standartlar SEC’in onayına sunulmaktadır. 39
ABD’de muhasebe standartları oluşturma süreci 1939’da başlamış olup günümüzde Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB), muhasebe standartlarını belirlemektedir. FASB, 2006 yılı itibariyle 158 adet standart yayımlamıştır.40
Son yıllarda, FASB ile IASB arasında yakınsama konusunda oldukça verimli sayılabilecek gelişmeler sağlandığı gözlenmektedir.
1.1.7.2. İngiltere
İngiltere’nin, güçlü ve bağımsız bir muhasebe mesleğinin gelişmiş olması, özel sektör tarafından oluşturulmuş ayrıntılı muhasebe sisteminin bulunması, Amerika’daki muhasebe mesleği mensupları ile yakın ilişki içerisinde olup aynı dili konuşmanın getirdiği güçlü bağlara sahip olması, muhasebe düzenlemeleri bakımından diğer Avrupa ülkelerinden farklılaşmasını sağlamıştır. 1970 yılında meslek mensupları tarafından Muhasebe Standartları Belirleme Komitesi (Accounting Standards Steering Committee-ASSC)’nin kurulmasıyla, ilk kapsamlı muhasebe standardı oluşturma gelişmeleri başlamıştır. ASSC, 1976 yılında oluşan Muhasebe Kuruluşları Danışma Komitesi (Consultative Committee of Accountancy
39 Bayazıtlı, Çelik ve Üstündağ, a.g.e., s. 12,13,14.
40 Necdet Sağlam, “Türkiye Muhasebe Standartları’na Genel Bakış Semineri- Ankara Serbest
Muhasebeci ve Mali Müşavirler Odası” Dedeman Oteli, Ankara, 30 Kasım 2006, Sunum Kitapçığı, s. 3.
Bodies- CCAB)’nin de desteğini alarak yeniden yapılandırılarak Muhasebe Standartları Komitesi (Accounting Standards Committee- ASC) adını almıştır. Yaşanan sıkıntılar nedeniyle 1990 yılında İngiltere’de muhasebe standartlarının oluşturulması sistemi yeniden yapılandırılmıştır. Finansal Raporlama Konseyi (Financial Reporting Council- FRC), Standart oluşturma sürecinin gözetiminden ve etkin işleyişinden sorumlu kuruluş olarak belirlenmiştir. Muhasebe Standartları Kurulu (Accounting Standards Board-ASB) ise muhasebe standartlarının geliştirilmesi ve yayınlanması konusunda yetkili kuruluş konumuna getirilmiştir. 41
İngiltere’de geliştirilmiş bulunan raporlama sistemi, vergi idaresinin gereksinimlerini karşılamaya yönelik olmaktan çok, özel sektörün gereksinimlerini karşılamaya yöneliktir.42
Görüldüğü gibi, İngiltere’deki muhasebe uygulamalarının, kamu otoritesi baskısından oldukça uzak ve tüm kamuya yönelik olmasının en önemli nedeni, sermaye piyasası ve muhasebe kültürünün gelişmiş olmasıdır.
1.1.7.3. Almanya
Muhasebe standartları yasal düzenlemelerle geliştirilmiştir. Yasalara dayanan muhasebe uygulamaları konusunda köklü bir geçmişe sahip olan Almanya’da, muhasebe uygulamaları Tekdüzen Hesap Planı ile yürütülmüştür. Finansal raporlamalar daha çok vergi idaresine yönelik yapılmaktadır. Almanya Muhasebeciler Enstitüsü (German Institute of Accountants- GIA) muhasebe ile ilgili konu ve yasalar hakkında yorum ve açıklamalar yayımlamıştır. 1 Mayıs 1998’de yapılan yasal düzenleme ile muhasebe standartları oluşturmakla görevli, Almanya Muhasebe Standartları Komitesi (German Accounting Standards Committee-GASC) adında bir özel sektör muhasebe standardı geliştirici kuruluş oluşturulmuştur. Böylece muhasebe uygulamalarında oldukça muhafazakar tutum sergileyen
41 Bayazıtlı, Çelik ve Üstündağ, a.g.e., s. 14,15.
42 Steve Lawrence, “İnternational Accounting”, International Thomson Business Pres, London,
Almanya’da da Uluslararası Muhasebe Standartları’na uyum konusunda önemli bir adım atılmış olmaktadır. 43
1.1.7.4. Japonya
Japonya’da, 2001 yılına kadar muhasebe standardı yayımlama sorumluluğu Muhasebe Danışma Konseyi (Business Accounting Deliberation Council- BADC)’ne aitti. 2001 yılından sonra, Japonya Muhasebe Standartları Kurulu (Accounting Standards Board of Japan- ASBJ)’nu da kapsayan ve bir özel sektör kuruluşu olan Finansal Muhasebe Standartları Vakfı (Financial Accounting Standards Foundation- FASF) kurulduktan sonra, Muhasebe standartlarının geliştirilmesinde özel sektörün payı artmıştır.44
1.1.7.5. Avrupa Birliği’nde Genel Olarak Muhasebe Standartlarının Oluşturulması
AB’nde muhasebe uyumlaştırılması; şirketler hukuku yaklaşımına dayanmaktadır. Bu yaklaşımda kullanılan enstrümanlar genellikle direktiflerdir. Direktifler, üye ülkelere getirilen yasal düzenlemelerdir. Bu uyumlaştırma tekniği dünyanın başka bir yerinde kullanılmamakta ve diğer tekniklerin hazırlanış ve uygulanış yönünden farklılık göstermektedir. AB, 1., 4., 7. ve 8. Direktifleri, AB üyesi ülkelerde muhasebe uygulamalarını düzenlemiştir. Direktiflerin muhasebe açısından en önemli avantajı; muhasebe kurallarını AB üyesi ülkelerinin tümünde birden yürürlüğe sokarak muhasebe uyumlaştırmasına katkı yapmış olmasıdır.45
AB genelinde uygulanan muhasebe standartları, pek çok gelişmiş ülkeye yayıldığı için, Uluslararası Muhasebe Standartları’nın geliştirilmesi sürecinde AB’nin ağırlığı oldukça hissedilmiştir.
43 Bayazıtlı, Çelik ve Üstündağ, a.g.e., s. 16,17. 44 Bayazıtlı, Çelik ve Üstündağ, a.g.e., s. 19,20. 45 Sağlam, a.g.e., s. 3.
1.2. FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI’NIN GELİŞTİRİLMESİ