Tek Düzen Hesap Planı ve UFRS

UFRS ile Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) çerçevesinde vergi yasaları esas alınarak uygulanan muhasebe sistemi arasında ciddi farklar bulunmaktadır. Finansal araçların (ticari alacaklar ve borçlar, banka mevduatları ve kredileri, vadeli işlemler, opsiyonlar vb.) kayda alınması ve değerlemesi, değer düşüklüğü karşılıklarının kayda alınması, kıdem tazminatı hesaplama yöntemi, ertelenmiş vergi, gelir tahakkuku gibi pek çok konuda uygulamaların farklı olması bir takım ek çalışmalar yapılmasını gerektirmektedir. Ancak yapılacak çalışmaların yalnızca raporlama dönemini kapsamayıp, bazı ön hazırlıkların muhasebede kayıt süreci devam ederken yapılması gerekmektedir.152

Tek Düzen Hesap Planı vergi yönü ağır basan düzenlemeler içermektedir. UFRS ise, özün önceliğine ve tahakkuk esasına dayanmaktadır. UFRS´de ara dönemlerde dahil olmak üzere her raporlama döneminde hazırlanması ve yayınlanması gereken temel mali tablolar; bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu, özkaynak değişim tablosu ve açıklayıcı dipnotlardır. Tek Düzen Hesap Planı´na göre hazırlanması ve yayınlanması zorunlu olan mali tablolar ise bilanço ve gelir

tablosudur. UFRS ile TDHP ve vergi mevzuatı arasındaki önemli farklara aşağıdaki başlıklarda yer verilmektedir:153

Finansman giderleri, TDHP´ye göre stok maliyetlerine dolayısıyla satışların maliyetine yansıtılır. UFRS´ye göre ise yalnızca özellikli stoklar (satışa hazır hale getirilmesi için belirli bir süreye gereksinim duyulan) için maliyete yansıtılır.

TDHP´ye yıllara yaygın işler için tamamlanmış sözleşme yöntemi uygulanmaktadır. Bu yöntemde inşaat maliyetleri ve hakedişler iş bittikten sonra sonuç hesaplarına aktarılır ve iş tamamlanıncaya kadar doğabilecek zararlar için herhangi bir karşılık ayrılmaz. UFRS´ye göre ise tamamlanma yüzdesi yöntemi (UFRS 11) uygulanmaktadır. Yani her dönem için tamamlanma yüzdesine göre maliyet ve gelir unsurları gelir tablosuna aktarılır ve dönem içinde oluşabilecek zararlar için karşılık ayrılır.

VUK´a göre varlık değerinde düşme görülmesi veya tahmin edilmesi anında karşılık ayrılabilmesi ve gider olarak kabul edilebilmesi için mahkeme kararı olması gibi zorunluluklar söz konusudur. UFRS´ ye göre ise bir varlığın değerinde düşme olması veya tahmin edilmesi durumunda karşılık ayrılır ve gider kaydedilir.

TDHP´göre duran varlıkların kullanıma girdikten sonraki dönemlerde de finansman giderleri aktifleştirilebilmektedir. UFRS´ye göre ise ancak özellikli varlık olması durumunda duran varlığın kullanıma hazır duruma gelinceye kadar geçen sürede (alternatif yönteme göre belirli koşullarda) finansman giderlerinin aktifleştirilmesine izin verilmektedir. Bu yönteme göre maddi duran varlıklar piyasa değeri ile değerlenebilir. TDHP ´ye göre piyasa değeri ile değerleme yapılamaz.

UFRS´ye göre amortisman ve itfa payı süreleri ve sistematiği varlığın ekonomik ömrü yada varlıktan sağlanacak ekonomik yarar süresi ile orantılıdır.

TDHP´de de yararlı ömür esası kabul edilmektedir. Ancak vergi mevzuatı, beş yıllık amorti ya da itfa süresi öngörmüştür. Bu durum özellikle yüksek teknolojili duran varlıkların ekonomik ömürlerinin çok ötesinde sürelerde amorti ve itfa edilmesine yol açmaktadır. Ayrıca UFRS, maddi duran varlıkların (MDV) amortismana esas değerini, kayıtlı değer ile artık (hurda) değer arasındaki farkı dikkate alırken, TDHP´de böyle bir uygulama yoktur.

UFRS yeniden değerlemeye, varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin kayıtlı değerlerinden önemli oranda farklılık göstermesi halinde izin verirken, TDHP her sene izin vermektedir.

TDHP iştirak ve bağlı ortaklıkları elde etme maliyeti ile değerlendirirken UFRS, iştirak ve bağlı ortaklıkları değerlendirirken eğer iştirak oranı % 20 nin altında ise “maliyet esasını” , % 20 -% 50 arasında ve yönetimde söz sahipliği yoksa özkaynak metodunu, iştirak oranı % 50 üstünde ve yönetimde söz sahipliği varsa konsolidasyon metodunu belirlemektedir.

01.07.2003 tarihinden önce imzalanan finansal kiralama sözleşmeleri, vergi mevzuatı açısından normal kira bedeli gibi düşünülerek ödeme tutarlarının tamamı gider olarak kaydedilir. UFRS´ye göre ise finansal kiralama sözleşmeleri özleri ile değerlendirilip, işlem yalnızca bir finansman yöntemi olarak yorumlanır. Bu nedenle kira bedelleri iç verim oranına göre ayrıştırılarak faiz bölümleri gider olarak kaydedilirken, anapara bölümleri ise finansal yükümlülüklerden düşülür. Ayrıca UFRS´ye göre finansal kiralamaya konu MDV´ler kiracı işletmenin mali tablolarına kaydedilir ve kiracı işletme tarafından amortismana tabi tutulur.

UFRS vergi giderlerinin de diğer giderler gibi ait oldukları dönemde kayıtlara alınmasını ve giderleştirilmesini kabul etmektedir. Ticari kar ile mali kar arasındaki farklılıkların oluşması sırasında bilançoda oluşan geçici farklar UFRS´ye göre ertelenmiş vergi borcu ya da ertelenmiş vergi alacağı anlamına gelir. UFRS bunların

mali tablolarda raporlanmasını uyun görürken, TDHP bir düzenleme getirmemiştir. TDHP´ye göre yalnızca cari dönem vergi karşılığı gösterilir.

UFRS´de finansal araçlar finansal yükümlülük ya da özkaynak olarak sınıflandırılıp değerlendirilir. TDHP´de ise herhangi bir düzenleme yoktur.

UMS 19´a göre kıdem tazminatı karşılığı gelecekte oluşacak yükümlülüğün bilanço tarihine indirgenmiş değeri tahmin edilerek ayrılır. TDHP´ye göre yürüklükteki iş kanunu gereği bilanço tarihindeki toplam kıdem tazminatı yükümlülüğü karşılık olarak ayrılır. Ancak bu karşılık vergi yasalarına göre kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG)olduğundan hesaplanmamaktadır.

Türkiye Muhasebe/Finansal Muhasebe Standartları, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve TDHP anlayışını aşan bir uygulama olması nedeniyle, Tekdüzen bir hesap planı ve finansal tablo formatı standartların formatına aykırı olacaktır. T.C. Maliye Bakanlığı’nın TDHP’yi belli bir sektöre doğru yakınlaştırarak değiştirmesi durumunda burada yapılacak değişiklikleri hiç kullanmayacak sektörler için karışıklığa ve hesap planında tıkanmalara yol açacaktır. 154

Daha önce VUK hükümlerine göre reeskont işlemi yapan şirketlerin UFRS’ye göre raporlama yaparken reeskont işlemi yapmalarına gerek kalmayacaktır. İşletmeler vergi matrahının hesaplanmasında reeskont uygulayabilirler. Ancak, bu uygulamanın UFRS’ye göre hazırlanacak finansal tablolarda yeri yoktur.155

Türkiye´de muhasebe uygulamalarında Tek Düzen Muhasebe Sistemi´nden TMS/TFRS´ye geçilmesi; kapsama alınacak işletmelerin ve Tek Düzen Hesap

154 _{http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2007059255.htm (erişim: 03.03.2009)}

155 _{Yakup Selvi, Fatih Yılmaz ve Kerem Sarıoğlu, “Kredili Satışların Muhasebeleştirilmesi ve}

Raporlanmasının UFRS ve VUK açısından Karşılaştırılması”, Mali çözüm dergisi, Sayı: 80, Mart- Nisan 2007, s. 41.

Planı´nda yapılacak revizyonun açıklığa kavuşması, daha sonraki çözüm aşamalarında izlenecek yol haritasını da netleştirecektir.156

UMS ve UFRS’lerin Finansal Tablolara etkisini daha açık ve geniş biçimde ortaya koyabilmek için, UMS ve UFRS’lerin uygulanması durumunda önceki uygulamalarla arasındaki farklılıklardan yola çıkmak daha doğru olacaktır.

UMS/ UFRS uygulamaları ile eski uygulamalar arasında ortaya çıkan farkları standartlar bazında değerlendirmek daha yerinde olmakla birlikte, geniş kapsamlı olması nedeniyle detaya girmeden konuyu önemli ölçüde özetleyebilecek konumda, aşağıdaki gibi inceleme yapmak daha uygun olacaktır;157

Finansal Tabloların Sunuluşu(TMS 1) Standardına göre tam bir finansal tablolar seti aşağıdakilerden oluşur:

• Dönem sonu finansal durum tablosu (Bilanço), • Döneme ait kapsamlı gelir tablosu,

• Döneme ait özkaynak değişim tablosu, • Döneme ait nakit akış tablosu,

• Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotler ve diğer açıklayıcı notlar, • İşletmenin geriye dönük muhasebe politikası uygulaması durumunda

karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu (bilanço).

Finansal Tablolar, işletmenin mali durumunu, performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak yansıtacak şekilde hazırlanmak zorundadır. Gerekli dipnotlara da yer verilerek UFRS çerçevesinde hazırlanan mali tabloların gerçeğe

156 _{Aydın Karapınar, “Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları ve Tekdüzen Muhasebe}

Sistemi”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:173, Mayıs 2007, s. 40.

157 _{Bu bölümde yapılan açıklamalar, şekiller ve tablolar; Deloitte Academy, “Kapsamlı UFRS}

uygun gösterim sağladığı kabul edilir. UFRS’ye kısmen hazırlanmış mali tablolar, UFRS’ye göre hazırlanmış mali tablolar olarak kabul edilmez.

İşlem ve olayların Finansal tablolara UFRS çerçevesinde yansıtılmayıp, yalnızca dipnotlarda açıklanması, söz konusu işlem ve olayların uygun şekilde finansal tablolara yansıtıldığı anlamına gelmez. UFRS’ye uygun olarak hazırlanan finansal tabloların dipnotlarında, bu finansal tabloların UFRS ile uyumlu olduğu açıklanır. İşletmenin sürekliliği ile ilgili gelişmeler dipnotlarda belirtilir (İşletmenin Sürekliliği).

Nakit akışlarına ilişkin bilgiler hariç, bir işletmenin finansal tabloları “tahakkuk esası” na göre hazırlanır ( Tahakkuk Esası).

İlgili işlemlerin gösterimi için UFRS veya yorumlarında yeni esasların belirlenmesi, İşletmenin faaliyet içeriklerinin önemli ölçüde değişmesi gibi durumlar hariç finansal tablo kalemlerinin sınıflandırılması ve gösterimi dönemler arasında değiştirilmez (Gösterimde Tutarlılık).

UFRS’de izin verilenlerin ve zorunlu tutulanların dışında, varlık ve yükümlülükler, gelir ve giderler birbirinden mahsup edilemez (Netleştirme).