A apuração da base de cálculo do IRPJ, na prática, pressupõe que o sujeito passivo da obrigação tributária recorra às suas informações econômico- fiscais da pessoa jurídica, as quais servem de meio para mensuração da renda efetivamente auferida, e que deve ser tributada, sempre, contudo, observando a homogeneidade sintática do sistema jurídico.61
60In CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda: perfil constitucional e temas específicos, cit., p. 179.
61“Ou seja, de um mesmo evento pode-se construir um fato jurídico ou um fato contábil; mas um e outro são sobremaneira diferentes, o que impede de inscrever o último como antecedente da norma individual e concreta, dado que representa unidade carente de significação jurídica. O fato
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Isso quer dizer que, apesar de ser necessário partir das demonstrações contábeis fiscais da empresa para a apuração do IRPJ, em nenhum momento se estará saindo do campo do jurídico para se apurar a “renda e proventos de qualquer natureza”.
Cabe trazer a lume o posicionamento de Luis Eduardo Schoueri sobre o conceito de renda, considerando, para tanto, a imposição legislativa de realizar eventual adição ao lucro real, em razão da aplicação da legislação dos preços de transferência:
Não é esta a oportunidade para tecerem-se digressões acerca do conceito de renda. Apenas se traz em consideração que, do ponto de vista histórico, nem sempre foi o lucro contábil, tal como hoje apurado, julgado o mais adequado para o cálculo da renda tributável. Basta lembrar, por exemplo, que a introdução do regime de competência, para apuração do lucro tributável das empresas, não foi pacífica, gerando, na época, calorosos debates em que se sustentava ser impossível a tributação de valores que, afinal, não haviam sido realizados financeiramente. Hoje, poucos ousam afirmar que inocorre acréscimo patrimonial quando uma empresa efetua uma venda, ainda que a prazo.
É sob esta perspectiva que se deve considerar a legislação sobre preços de transferência: será ela constitucional – porque compatível com o conceito de renda, hoje positivado pelo artigo 43 do Código Tributário Nacional – se os ajustes por ela impostos servirem para corrigir eventuais distorções do lucro contábil da pessoa jurídica, aproximando o resultado, destarte, da efetiva renda da empresa.62
De fato, para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real, a apuração seguirá o seguinte procedimento:
(i) apura-se o lucro líquido do período, definido pelo artigo 191 da Lei das Sociedades Anônimas (S/A – Lei nº 6.404/1796) como sendo o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190 do mesmo dispositivo, quais sejam, participações estatutárias de empregados, administradores e partes beneficiárias, o que
capaz de implicar o consequente normativo haverá de ser sempre fato jurídico, mesmo que muitas vezes haja situações em que num e noutro estejam presentes os mesmos conteúdos denotativos.” In CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da interpretação econômica do “fato gerador” – direito e sua autonomia – o paradoxo da interdisciplinariedade. Revista de Direito
Tributário, São Paulo, n. 97, p. 13, 2007.
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o diferencia da definição do artigo 248 do Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda –RIR/99) que considera, em razão da finalidade a que se destina do ponto de vista societário (demonstrar aos acionistas o lucro operacional líquido da empresa) a base de cálculo que define o lucro líquido como sendo a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações, e
(ii) realizam-se, então, as adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação ordinária.
Nesse contexto, prescreve o RIR/99, em seus artigos 247 e 248:
Conceito de Lucro Real
Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º).
§1. A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37, § 1º).
Conceito de Lucro Líquido
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 1º, Lei nº 7.450, de 1985, art. 18, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 4º).
Tendo em vista o disposto nas normas jurídicas acima transcritas, depreende-se que a apuração do lucro real ocorrerá após a apuração do lucro líquido contábil, calculado nos termos da Lei das S/A, posteriormente “ajustado” pelas adições e exclusões determinadas pela legislação tributária.
Sobre o assunto, assim esclarece Ricardo Mariz de Oliveira:
Na regra geral, há que se distinguir “lucro líquido” e “lucro real”, porque aquele é o resultado apurado na escrituração mercantil das pessoas jurídicas, sendo este último o resultado do lucro líquido após as adições e exclusões que a lei tributária determina ou autoriza para a quantificação da base de cálculo do IRPJ; portanto, o lucro real é, enfim, a base de cálculo do imposto, tanto quanto o são o lucro arbitrado e o lucro presumido.
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Em outras palavras, a base de cálculo do IRPJ, quando não for arbitrada ou presumida, parte do lucro líquido contábil e resulta de ajustes para mais e para menos que a lei tributária prescreve, sendo o saldo final dessa operação matemática denominado “lucro real”.63
Assim, a apuração do lucro real resume-se numa operação aritmética, que parte do lucro líquido societário, para, posteriormente, ser ajustado por (i) adições de despesas ou custos não dedutíveis, ou dedutíveis até o limite determinado em lei, ou, ainda, dedutíveis desde que observados determinados requisitos previstos legalmente; adições decorrentes de receitas que devem refletir em um período de apuração futuro, e que tenham sido deduzidas em período anterior, e (ii) exclusões, relativas a receitas que sejam isentas, custos ou despesas que devam afetar um outro período base.
Esclareça-se que todos esses ajustes, estipulados pela legislação infraconstitucional devem, sempre, buscar delimitar o conceito constitucionalmente delimitado de renda, como sendo o acréscimo patrimonial efetivo do sujeito passivo no determinado período, mas nunca ultrapassar tal limite, e pretender tributar, por exemplo, o patrimônio.
Saliente-se, ainda, que até o advento da Lei nº 8.383/1991, o IRPJ era apurado em sistema de “base anual”, de modo que os fatos jurídicos que comporiam a hipótese de incidência desse tributo ocorriam ao longo do ano-base e somente em 31 de dezembro e eram quantificados de maneira a propiciar a aferição da base de cálculo sobre a qual incidia a exação.
Após a edição da citada norma, o IRPJ passou a ser apurado em sistema de “bases correntes”, em outras palavras, na medida em que os fatos econômicos integrantes do fato gerador ocorrem, quantifica-se a base de cálculo naquele mês e o contribuinte efetua mensalmente o pagamento dos tributos.
São estes os chamados recolhimentos por estimativa. Por esta sistemática, ao final do ano-calendário, em 31 de dezembro, o contribuinte deve elaborar sua declaração de ajuste, com a finalidade de verificar se o montante que foi pago ao longo do ano excede ou fica aquém do que realmente é devido.
63In OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 654.
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Nesse sentido, vale transcrever as lições de Marco Aurélio Greco64:
Mensalmente, o que se dá é apenas o “pagamento do imposto determinado sobre base de cálculo estimada” (artigo 2°, caput), mas a materialidade tributada é o lucro real apurado em 31 de dezembro de cada ano (§3° do artigo 2°).
Portanto, imposto e contribuição verdadeiramente devidos, são apenas apurados ao final do ano. O recolhimento mensal não resulta de outro fato gerador distinto do relativo ao período de apuração anual; ao contrário, corresponde a mera antecipação provisória de um recolhimento, em complementação ao fato gerador e uma base de cálculo positiva que se estima venha ou possa vir a ocorrer no final do período. Tanto é provisória e em complementação de evento futuro que se reputa em formação – e que dele não pode se distanciar – que, mesmo durante o período de apuração, o contribuinte pode suspender o recolhimento se o valor acumulado pago exceder o valor calculado com base no lucro real do período em curso (artigo 35 da Lei n° 8.981/95). E mais, o valor do recolhimento por estimativa é deduzido do valor do imposto e da contribuição devida ao final do período (artigo 2°, §4°, IV da Lei n° 9.430/96).
Diante dessas regras específicas para a apuração do IRPJ, nota-se a dificuldade com a qual os contribuintes se deparam no momento de verificar a base de cálculo da qual devem partir para aferir o montante devido a título de referido tributo.
Isso porque, além das previsões trazidas pelas legislações acima transcritas, existem outras leis específicas que determinam que sejam feitos “ajustes”, “adições” e exclusões à base de cálculo do IRPJ, para que seja possível se aferir, corretamente, o acréscimo patrimonial por ele verificado no exercício fiscal em questão.
Em outros termos, há certas despesas que informarão o conceito de renda e proventos de qualquer natureza já que, como bem esclarece Luis Cesar Souza de Queiroz, o conceito de renda é uma combinação de fatos-decréscimos e fatos- acréscimos, confira-se:
Renda e proventos de qualquer natureza (ou renda em sentido amplo) é conceito que está contido em normas constitucionais relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e que designa o acréscimo de valor patrimonial,
64In GRECO, Marco Aurelio. Multa agravada e em duplicidade (parecer). Revista Dialética de
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representativo da obtenção de produto ou de simples aumento no valor do patrimônio, apurado, em certo período de tempo, a partir da combinação de todos os fatos que contribuem para o acréscimo de valor do patrimônio (fatos-acréscimos) com certos fatos que, estando relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas ou à preservação da existência, com dignidade, tanto da própria pessoa quanto de sua família, contribuem para o decréscimo de valor do patrimônio (fatos-decréscimos).
Portanto, para que seja possível construir o conceito constitucional renda e proventos de qualquer natureza como base tributável, são igualmente relevantes e informadores tanto o conceito de fato- acréscimo quanto o conceito de fato-decréscimo. Repita-se: a grandeza (base tributável constitucional) renda e proventos de qualquer natureza é o resultado da necessária combinação de certos fatos-decréscimos (os necessariamente dedutíveis) com todos os fatos-acréscimos.65
Assim, para a apuração de uma base de cálculo que afirme a materialidade do IRPJ, em observância ao disposto na CF, é preciso considerar que certas despesas não podem ser deduzidas, salvo se cumpridos certos requisitos, e que certas receitas podem ser tributadas apenas em exercícios posteriores.
É o caso, por exemplo, das normas que regulam o tratamento a ser atribuído aos juros calculados sobre o patrimônio líquido das pessoas jurídicas (JCP, sobre o qual se falará em tópico específico), sobre os ajustes calculados com base nas normas que tratam sobre os preços de transferência, e sobre as normas que tratam sobre os ajustes decorrentes da incidência das regras de subcapitalização.
E estes ajustes previstos por legislação específica são estabelecidos pelo legislador ordinário com o intuito de evitar, em regra, a erosão da base tributável, mediante a prática, pelos contribuintes, de planejamento tributário evasivo, o que levou Luis Eduardo Schoueri a afirmar que “a mera presença de capacidade
contributiva não constitui, daí, razão suficiente para se pretender ver alcançada pela tributação situação não contemplada pelo legislador.66”
Isso porque, em muitas ocasiões, não basta apenas a existência de
65In QUEIROZ, Luis Cesar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributação constitucional. Rio de Janeiro: Forense. 2003. p. 263.
66In SCHOUERI, Luís Eduardo; FREITAS, Rodrigo de (Coords.). Planejamento tributário e o
“propósito negocial”: mapeamento de decisões do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008.
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capacidade contributiva, mas será analisado todo o contexto de existência da pessoa jurídica, de modo a se confirmar se todas as despesas por ela dispendidas são efetivamente necessárias à manutenção do seu próprio negócio ou não, ou em sendo, se estão sendo registradas em excesso ou não.
Porém, tal raciocínio não pode prescindir da premissa de que o contribuinte tem o direito de organizar os seus negócios da maneira que melhor lhe aprouver, ainda que isso resulte em uma redução da carga tributária. Daí a dificuldade de se definir os conceitos trazidos pelas normas anti-elisivas, posto que extremamente subjetivos.
Em síntese, em busca da tributação da renda e proventos de qualquer natureza, em observância aos Princípios Constitucionais da Igualdade, da Legalidade, da Capacidade Contributiva e da não utilização de Tributo com efeito de Confisco, o legislador brasileiro instituiu uma série de normas tributárias específicas para abarcar situações por ele não previstas e que se infirmam o conceito constitucionalmente previsto de renda.
Diante de tais premissas, cabe agora analisar o enunciado normativo introduzido pelos artigos 24 e 25 da Lei nº 12.249/2010, para confirmar sua adequação ao conceito de renda nos termos que se estabeleceu até o momento, e, então, confrontá-lo com os enunciados normativos que introduziram no sistema brasileiro os Juros sobre o Capital Próprio e os Preços de Transferência, buscando, com isso, confirmar se tais enunciados não alcançam os mesmos fatos jurídicos tributáveis.
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