KARŞILIK TESİS ETME

Basiretli bir iş adamı gibi hareket etmekle yükümlü olan tacir, doğruluk ve dürüstlük ilkelerine bağlı kalarak, ticarî hayatta genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre, eksiksiz, açık ve kolay anlaşılır şekilde envanter ve bilânço düzenlemelidir (TTK 75). Bilânçonun eksiksiz düzenlenmesi¹ ise, bazı yükümlülükler için karşılık (Rückstellung-provision) tesis edilmesini² ve bunun bilânçonun pasif kısmında gösterilmesini gerektirir.

TTK’nın “Diğer taahhütler” başlıklı 465. maddesi uyarınca; kefalet ve garanti taahhütlerinden doğan yükümlülükler ve üçüncü kişi lehine tesis olunan rehinlerden³ veya ileride yerine getirilecek teslim veya tesellüm yükümlülüklerinden ya da bunlara⁴ benzer taahhütlerden doğması muhtemel zararlara karşılık olmak üzere bilânçoya yedek akçe konur.

Her ne kadar hükümde “yedek akçe” konulmasından söz edilmekte ise de, gerek amaç gerek sarf yöntemleri itibariyle, söz konusu olan “karşılık” ayrılmasıdır⁵.

Karşılıklar, işletmenin henüz gerçekleşmemiş veya gerçekleşip gerçekleşmeyeceği belli olmayan ya da uyuşmazlık devam ettiği için tutarı kesin olarak bilinemeyen borçları ile şüpheli alacakların, tahsil edilmemesi muhtemel olan kısımları için ayrılan tutarları ifade eder⁶. Ancak TTK 465’te sayılan riskli kalemler sınırlı olmayıp, işletmenin sahip olduğu iktisadî değerlerde meydana geldiği halde tutarı kesin olarak saptanamayan değer azalışları⁷,

1 Bu ilke doktrinde tamlık veya gerçeklik ilkesi olarak da adlandırılmaktadır (Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s.

82; Tekinalp, Anonim Ortaklığın Bilançosu, s. 48).

2 Bkz. Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 82, 107.

3 Muhtemel borçlar, bkz. yuk. Birinci Bölüm, II.4.C.a.ii.ic başlığı altındaki ilk dn.

4 Hükümde yer alan “bunlara” ibaresinin kaynak İsviçre BK 670’de bulunmadığı, bu itibarla hükmün aslına uygun olarak, “teslim veya tesellüm yükümlülükleri” ile kurulan sınırlayıcı bağlantı dikkate alınmaksızın, benzerliğin, işlemin “belirsizlik” niteliğine yönelik olarak anlaşılması gerektiği hakkında bkz. Tekinalp, Anonim Ortaklığın Bilançosu, s. 253.

5 Bununla birlikte karşılıklar, korkulan olayın gerçekleşmemesi üzerine serbest kaldığında, “aslına”; yani “yedek akçe”ye dönüşür. Karşılıklar ile yedek akçeler arasındaki benzerlik ve farklılıklar hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Tekinalp, Anonim Ortaklığın Bilançosu, s. 250-259, özellikle s. 256. Ayrıca krş. Alıcı, s. 567 ve bkz.

Reisoğlu, Bankacılık Kanunu Şerhi, C. I, s. 697.

6 Tekinalp, Ü.: Sigorta Ortaklıklarının Bilançoları-Özellikle “Karşılıklar Sermayesi” (Teknik Yedekler)-Sigorta Şirketlerinin Murakabesi, Ankara 1968, s. 103.

7 Sayım, s. 36; Tekinalp, Anonim Ortaklığın Bilançosu, s. 252. Burada kastedilen değer azalışları, amortisman-larla karşılanan değer azalışlarından farklıdır; zira amortismanlar dönem içinde gerçekleşen kesin kayıpların;

karşılıklar ise, olası değer azalışlarının güvencesidir (Sayım, s. 37).

hukukî uyuşmazlıklar, vâdeli borsa işlemleri, kur değişiklikleri, vergi borçları, dava masrafları, tazminatlar ve çeşitli cezalar¹ da bu kapsamda değerlendirilmelidir.

Karşılıklar hakkında bir başka hüküm de Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 288.

maddesinde bulunmaktadır. Buna göre; “[h]asıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemiyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadiyle hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir.”

Şu halde; karşılıkların ne zaman gerçekleşeceği belli olmamakla birlikte gerçekleşeceği bilinen² veya gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinmeyen borç ve yükümlülüklerle değer azalışları açısından³ bir güvence oluşturduğu söylenebilir. Her halde bilinmeyen husus, zararın tutarıdır⁴. Bu itibarla, söz konusu olan beklenen veya öngörülebilen zararlardır.

TTK’nın tacirler için öngördüğü karşılık ayırma yükümlülüğünün; temel ve nitelikli işlevleri topladıkları mevduatı, merkezinde bankanın kredi veya piyasa riski dolayısıyla zarara uğrama olasılığının bulunduğu kredi işlemleri aracılığı ile yatırıma dönüştürmek olan bankalar için özel hükümlerle düzenlenmesi kaçınılmazdır. Zira açılan her kredi olmasa dahî, bazı kredilerin (=tahsili şüpheli krediler, impaired loan) bankayı zarara uğratacağı kesindir;

ancak bu zararın tutarı ve ne zaman gerçekleşeceği bilinmemektedir.

Nitekim, BankK 53/I uyarınca bankalar, krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak, doğmuş veya doğması muhtemel zararların karşılanması ve bunlar dışında kalan varlıkların değer azalışları için yeterli düzeyde karşılık ayrılmasına ilişkin politikaları oluşturmak ve uygulamak, bunları düzenli olarak gözden geçirmek ve bunun icrası için gerekli yapıları tesis etmek ve işletmek zorundadır. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirleme yetkisi yine Kurul’a verilmiştir.

Görüldüğü üzere, TTK’nın karşılıklar anlayışına koşut olarak BankK da, sadece muhtemel zararların değil, kredilerle diğer alacaklar dışında kalan varlıkların değer azalışlarının da karşılık ayırmak suretiyle güvenceye alınmasını öngörmektedir⁵.

1 Tekinalp, Anonim Ortaklığın Bilançosu, s. 252-253.

2 Örneğin kıdem tazminatları (bkz. Karayalçın, Y.: Mecburî Kanunî Yedek Akçeler ve Kullanılması, Batider 1968, C. IV, S. 3, s. 407-419; Bilânço Hukuku Açısından Kıdem Tazminatı, Eskişehir 1976, s. 34 vd.).

3 Sayım, s. 36; Tekinalp, Anonim Ortaklığın Bilançosu, s. 253.

4 Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s. 107. Ayrıca bkz. Alıcı, s. 567.

5 Taşdelen, krediler ve alacaklar dışında kalan risklerin, bu arada hisse senetlerinde meydana gelebilecek değer azalışlarının BankK 53 hükmüne tâbi olmadığı görüşündedir (s. 537). Ortaklık paylarının kredi niteliği (BankK

2. Kapsam

BankK 53/I, bankaların malî sistem içindeki nitelikli işlevleri göz önüne alınarak sevk edilmiş özel bir düzenleme olup, salt bu işlevin temeli olan ayrıksı işlemleri esas alır.

Bankanın, bunun dışında, bir anonim şirket olarak basiretli bir iş adamı gibi hareket etme yükümlülüğünün (TTK 20/II) beraberinde getirdiği sorumluluk, BankK 53/I kapsamında bulunmayan başka risk unsurları için de karşılık ayrılmasını gerektirebilir. Kredilerle ilgili olmayan, kıdem tazminatı¹ veya kredi olarak kabul edilmeyen varlıkların tutarı kesin olarak tespit edilemeyen değer azalışları bu tür muhtemel zarar kaynaklarına örnek olarak gösterilebilir. Ancak bunlar için ayrılacak karşılıklar, BankK 53/I hükmüne değil, karşılıklar hakkındaki TTK hükümlerine tâbidir. Aksi halde özellikle vergi yükümlülüğü bakımından, aşağıda da değinileceği üzere, bankalara büyük bir üstünlük tanınmış olur.

Bankaların karşılık ayırmasını gerektiren riskler üç kalemden oluşmaktadır: Krediler, krediler dışında kalan alacaklar ve varlıkların değer azalışları.

BankK 53/I uyarınca çıkarılan Bankalarca Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, ilk bakışta sadece krediler ve diğer alacaklar için karşılık ayrılmasının dikkate alındığı, ancak varlıkların değer azalışlarının göz ardı edilmiş olduğu izlenimini vermektedir.

Gerçekten, Karşılıklar Yönetmeliği’nin 3/(1)-ç hükmünde “krediler”, BankK 48 uyarınca kredi olarak kabul edilen işlemler; “diğer alacaklar” ise, bilânçonun aktifinde kayıtlı (olup kredi niteliğinde olmayan) alacaklar olarak tanımlanmıştır. Diğer alacaklar sınıfına komisyon gibi sair alacaklar² girer. Bu itibarla, bankanın, iş sözleşmesi gibi krediye vücut veren sözleşmeler dışındaki sözleşmelere aykırılıktan, sebepsiz zenginleşme, haksız fiil veya kanundan doğan alacakları³ hükmün kapsamına girmez. Bankaların bu tür alacakları için ayıracakları karşılıklar TTK ve VUK hükümlerine tâbidir. Söz konusu alacakların, BankK 53

48/I) dolayısıyla, hisse senetlerinin karşılık uygulamasında dikkate alınacağına şüphe yoktur. Burada belki, kredi olarak kabul edilmesine rağmen, kredi sınırlamalarına tâbi tutulmayan (BankK 55/e, g ve 56/I) ortaklık paylarının, BankK 53/I kapsamında olmadığı düşünülebilir. Bununla birlikte, hükmün açık ifadesi (“…

varlıkların değer azalışları…”) doğrultusunda, hisse senetlerinin bu kapsamda ele alınmasının isabetli olacağı kanısındayız.

1 Bkz. Taşdelen, s. 544.

2 BDDK Başkanı Tevfik Bilgin’in Plân ve Bütçe Alt Komisyonu’nda 53. maddeye ilişkin açıklaması (Alt Komisyon Tutanakları, 25.6.2005 tarihli Üçüncü Oturum, Gerekçeli 5411 Sayılı Bankacılık Kanunu, C. I, s.

583).

3 Bkz. Reisoğlu, Bankacılık Kanunu Şerhi, C. I, s. 696; Taşdelen, s. 537.

hükmü uyarınca “diğer alacaklar” olarak Karşılıklar Yönetmeliği’nin uygulama alanına sokulması, her şeyden önce, bunlar için ayrılan özel karşılıkların kurumlar vergisi matrahından indirilmesi (BankK 53/I) sonucunu doğurur ki; diğer vergi mükellefleri ile bankalar arasında böylesine bir fark¹ yaratılması hiçbir haklı dayanak bulunmamaktadır.

Bununla birlikte, belirtmek gerekir ki, BankK 53 kapsamına girmeyen bu tür alacakların kaynağı, operasyonel risktir. Operasyonel risk ise, her ne kadar tespiti güç olsa da, özellikle kredi riski ile etkileşim içinde bulunduğu durumlarda², örneğin kredi alana ait malî verilerin eksik ya da hatalı düzenlenmesinde olduğu gibi, bankaların malî sistem içindeki nitelikli işlevleri dolayısıyla üstlenmiş oldukları bir risk türü olduğundan, sadece bu gibi durumlarda, diğer alacaklar için ayrılan karşılıkların kurumlar vergisi matrahından indirilmesi kabul edilebilir.

“Varlıkların değer azalışları” riskinin konusunu oluşturan “varlıklar”dan ne anlaşılması gerektiği ise, anılan hükümde düzenlenmemiştir³.

Karşılıklar Yönetmeliği’nin “Tanımlar” kenarbaşlıklı 3. maddesinin “varlık” tanımını içermemesi, Yönetmelik’in EBankK dönemindeki uygulamanın etkisi altında hazırlanmış olmasına bağlanabilir. Şöyle ki, varlıkların değer azalışları için karşılık ayrılması, ilk kez 5411 sayılı BankK ile öngörülmüştür. Karşılıklar Yönetmeliği ise, EBankK döneminde yürürlükte olan “Bankalarca Karşılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Esas ve Usuller Hakkında Yönetmelik⁴ çerçevesinde yürütülmekte olan uygulamanın devamı niteliğindedir. EBankK’da “varlıkların değer azalışları” karşılık ayrılmasını gerektiren bir risk unsuru olarak dikkate alınmadığından, adı geçen Yönetmelik’te de bu yönde bir hüküm bulunmuyordu.

Varlıkların değer azalışları, yukarıda da değinildiği üzere⁵, bankanın sahip olduğu iktisadî değerlerde meydana geldiği halde tutarı kesin olarak saptanamayan değer azalışlarını ifade eder. Bu varlıklar ise, bankanın, diğer tacirlerden farklı olarak, yerine getirdiği nitelikli işlev dolayısıyla edindiği varlıklar olmak gerekir. Bunların, esas itibariyle menkul

1 Bankaların, VUK 323’ün “şüpheli alacak” tanımı ile Karşılıklar Yönetmeliği’nin bu hususta esas aldığı kriterlerin farklılığından doğan avantajlı durumu hakkında bkz. aşa. 4.A.a.

2 Bkz. yuk. Birinci Bölüm, II.4.C.a.ii.ia başlığı altındaki son paragraf.

3 BankK 53’ün madde Gerekçesi’nde veya Alt Komisyon tutanaklarında da bu hususa ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır.

4 RG 30.6.2001, S. 24448.

5 Bkz. yuk. (II) 1.

kıymetlerden¹ ibaret olduğu kanısındayız. Zira “varlıkların değer azalışları” kapsamında değerlendirilebilecek hükümler, Karşılıklar Yönetmeliği’nin bankanın sahip olduğu menkul kıymetler hakkındaki 6/(8) ve 8/(2) hükümleridir. Buna göre; bankanın sahip olduğu ve değerlemeye tabi tutulan tutarları elde etme maliyetlerinin altına düştüğünde “menkul değerler değer düşüş karşılığı” veya “iştirakler, bağlı ortaklıklar ve vâdeye kadar elde tutulacak menkul değerler değer düşüş karşılığı” ayrılması zorunlu olan tahvil ve benzeri sermaye piyasası araçları ile ortaklık payları, bu varlıkları çıkaranların kredi değerliliklerinde ve risk özelliklerindeki değişime ve bunların kullandıkları kredilerin durumuna bağlı olarak Karşılıklar Yönetmeliği 4 uyarınca yeniden değerlendirilerek donuk alacaklar içinde sınıflandırılır [m. 6/(8)]. Anılan menkul kıymetler için m. 8/(2)’de gösterilen esaslar çerçevesinde genel karşılık ayrılır². Bankanın bunlar dışındaki varlıkları için, genel hükümler çerçevesinde karşılık ayrılır.

Anılan hükümlerle esasen nakdî kredi niteliğinde olan tahvil ve benzeri sermaye piyasası araçlarının satın alınması ve atipik krediler olarak nitelendirdiğimiz ters repo işlemlerinden alacaklar ile ortaklık payları, diğer tüm nitelikleri göz ardı edilerek, sadece menkul kıymetlere dayanmaları (ki ortaklık paylarının hisse senedine bağlanmamış olması da ihtimal dahilindedir) itibariyle, varlıkların değer azalışları kapsamında değerlendirilmiş olmaktadır.

Bankanın sahip olduğu tahvil ve benzeri sermaye piyasası araçları ile ortaklık payları BankK 48/I uyarınca kredi niteliğindedir. Bu itibarla, bankanın sahip olduğu menkul kıymetlerdeki değer azalışlarının, bunların zaten kredi oldukları göz ardı edilerek, karşılık uygulamasında ayrıca hükme bağlanmasına gerek duyulmasının nedeni açık değildir. Bu hususta, belki kredi sınırlamalarına tâbi olmayan menkul kıymet işlemleri (örneğin BankK 55/b, e, g) bakımından doğabilecek tereddütlerin belirleyici olduğu görüşü savunulabilir.

Ancak, hatırlatmak gerekir ki, kredi sınırlamalarına tâbi olmamak kredi sayılmak bakımından zaten etkili değildir.

1 Krş. Reisoğlu, s. 696-697.

2 Ayrıca bkz. yuk. İkinci Bölüm, III.2.A.aii.ia.

3. Türler

Bankaların dört farklı karşılık ayırma uygulaması içinde olması gerekir: 1. Genel hükümlere göre ayrılan karşılıklar¹, 2. Zorunlu karşılıklar², 3. Krediler ve diğer alacakları için