A partir das considerações elementares efetuadas no tópico anterior, dispomo-nos a responder uma questão bastante recorrente e de fundamental importância, que é levantada no cenário atual: podem os Tribunais administrativos, a exemplo do CARF350, deixar de aplicar uma lei por entendê-la inconstitucional? Dito de outra maneira, julgamento que admita a impossibilidade dos Tribunais administrativos afastarem a incidência de uma dada norma jurídica por sua inconstitucionalidade implica em vedação ao intérprete de realizar exegese sistemática?
O entendimento dominante na esfera administrativa de julgamento de questões advindas da exegese e aplicação das leis tributárias federais considera que a competência para declarar norma inconstitucional seria exclusiva do Poder Judiciário. Além
349 Luciano Amaro conceitua a simulação como: "Falta de correspondência entre o negócio que as partes
realmente estão praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo, realizar uma compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doação, ocultando o pagamento do preço […]."(op. cit., p. 231).
350 A sigla utilizada refere-se ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão integrante da estrutura do
Ministério da Fazenda que tem por função julgar recursos de ofício e voluntário de decisões de primeira instância administrativa, bem como recursos de natureza especial que versem sobre a aplicação de legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme disposto no Anexo I, da Portaria nº 256 do Ministério da Fazenda, que aprovou o regimento interno do CARF.
137 disso, as leis teriam presunção de legalidade, razões pelas quais não poderia o agente administrativo deixar de aplicá-las.
A posição dos Tribunais administrativos sobre o assunto encontra-se muito bem explicada na doutrina de Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez López351, a seguir transcrita:
É importante lembrar que as decisões administrativas são espécie de ato administrativo e, como tal, sujeitam-se ao controle do Judiciário. Se, por acaso, a fundamentação do ato administrativo baseou-se em norma inconstitucional, o Poder que tem atribuição para examinar a existência de tal vício é o Poder Judiciário. Afinal presumem-se constitucionais os atos emanados do Legislativo e, portanto, a eles vinculam-se as autoridades administrativas. [...] Com efeito, se o Presidente da República, que é responsável pela direção superior da Administração Federal, como prescreve o artigo 84, II, da CF/88, e tem o dever de zelar pelo cumprimento de nossa Carta Política, inclusive vetando leis que entenda inconstitucionais, decide não o fazer, há presunção absoluta de constitucionalidade da lei que este ou seu antecessor sancionou ou promulgou.
Como se verifica, os argumentos da presunção de constitucionalidade da lei e a competência exclusiva do Poder Judiciário para afastar normas inconstitucionais encontram-se defendidos na teoria dos autores, o que também se repete nos julgamentos do CARF. Observemos um caso concreto, cujo objeto central do debate consistiu na aplicação do art. 3º, § 2º, inciso III, da Lei 9.718/98352, para fins de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS de receitas transferidas para outras pessoas jurídicas353. Segundo consta do voto do Relator, compete aos órgãos judicantes do Poder Executivo
Tão-somente o controle de legalidade dos atos administrativos, consistente em examinar a adequação dos procedimentos fiscais com as normas legais vigentes, zelando, assim, pelo seu fiel cumprimento. […] Os mecanismos de controle da constitucionalidade, regulados pela própria Constituição Federal, passam, necessariamente, pelo Poder Judiciário que detém, com exclusividade, essa prerrogativa.
351 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo administrativo fiscal federal
comentado. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, p. 50-51.
352 O dispositivo legal encontrava-se, à época dos fatos, assim redigido: "Art.3º. O faturamento a que se refere o
artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. [...] § 2º. Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: [...]. III – Os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras pelo Poder Executivo." Com a edição da Medida Provisória nº 2.158 de 2001, o dispositivo em questão foi considerado revogado. Contudo, sua incidência foi objeto de apreciação no acórdão proferido em 2008, utilizado como exemplo de decisão na qual deixou-se de efetuar interpretação sistemática.
353 Acórdão nº 203-13.659, fls. 353. Sessão de 03/12/2008. Segundo Conselho de Contribuintes. Terceira
138 Tal entendimento reflete o disposto na Súmula nº 02, aprovada pela Portaria nº 106, de 21/12/09, que assim determina: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária."
Observe-se, ainda, a redação dada pela Lei nº 11.941/2009 ao art. 26- A do Decreto nº 70.235/1972, responsável por reger o processo administrativo que verse sobre créditos tributários da União: "No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade."
Contudo, de nosso ponto de vista, não parece correto proibir juízo sobre a inconstitucionalidade das leis por parte dos Tribunais administrativos. Primeiramente, reiteramos a observação já feita sobre o tratamento constitucional que a matéria tributária recebeu no Brasil. No caso concreto citado, a Receita recusou-se a aplicar o art. 3º, § 2º, inciso III, da Lei 9.718/98, que permitia a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS de receitas transferidas a outras pessoas jurídicas, sob o argumento de que o dispositivo exigia a regulamentação pelo Poder Executivo. Todavia, pelo princípio da estrita legalidade disposto no art. 150, I, da Carta Magna, a definição da base de cálculo de qualquer tributo somente pode ser feito por lei354, o que implica no reconhecimento da licitude de não inclusão dos valores transferidos a terceiros, apesar do disposto no art. 3º, § 2º, inciso III, da Lei 9.718/98, que nesse tópico ofendia a Carta Magna. Portanto, a solução para a controvérsia, necessariamente, exigia o juízo sistemático que considerasse a constitucionalidade do supracitado artigo. Como não foi feito, o aplicador ficou cingido à subsunção lógica do fato ao preceito normativo, possível de se realizar pela simples leitura do direito, que, frise-se, não é o mesmo que interpretar uma lei, constituindo-se apenas a etapa inicial dessa atividade complexa.
Parece-nos, inclusive, que, ao contrário do disposto no trecho do voto do ilustre Conselheiro, os juízos constitucionais também são necessários à analise de procedimentos fiscalizatórios. Deixar de intimar o contribuinte de ato administrativo de seu interesse, por exemplo, pode gerar nulidade por ofensa, em último juízo, às garantias constitucionais do devido processo legal e do direito a ampla defesa. Nesse sentido,
354 Neste sentido, Roque Antonio Carrazza leciona que "O tributo, pois, deve nascer da lei [...] Tal lei deve
conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas base de cálculo e alíquotas), não se discutindo, de forma alguma, a delegação, ao Poder Executivo, da faculdade de defini-los, ainda que em parte.". (op. cit., p. 248).
139 exemplifica ementa de acórdão proferido pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
Nulidade – Cerceamento de defesa. A intimação feita para endereço diverso do advogado da parte, quando essa pretensão é requerida expressamente na impugnação, caracteriza preterição do direito de defesa da parte. (Processo nº 10880.07697/92-88, Acórdão CSRF/01-02.288).
Não obstante inexistir menção no julgado em exame à eventual inconstitucionalidade do ato praticado, o direito de defesa infringido pela notificação em endereço diverso do requerido pelo patrono do contribuinte encontra-se na Carta Magna, art. 5º, LV, cuja redação é a seguinte: "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes." Portanto, devido à unicidade do direito e ao escalonamento hierárquico das normas que o caracterizam, não há como o intérprete deixar de proceder a juízos sistemáticos, mesmo quando o assunto seja o procedimento da fiscalização.
Outro argumento que nos faz discordar da Súmula nº 02 do CARF é que o fundamento último de validade de uma norma encontra-se no Texto Maior que, repita- se, estabeleceu competências em matéria tributária, cabendo por força do disposto no seu art. 23, I, à União, aos Estados, Distrito Federal e Municípios a guarda da Constituição Federal. Com efeito, ainda que exista o monopólio do Poder Judiciário para declarar a inconstitucionalidade da lei, a norma do referido artigo fundamenta a não aplicação de dispositivo que se vislumbre em desalinho com a Carta Magna355.
Em nossa opinião, impedir que os órgãos judicantes do Poder Executivo afastem leis inconstitucionais significa impedi-los de efetuar interpretação sistemática, que configura-se como regra de exegese do direito tributário brasileiro. Segundo as premissas adotadas nesse trabalho a vedação imposta pode levar a arbitrariedades, isto é, a enunciação de normas que não atendem a expectativa jurídica dos utentes da linguagem, como a aplicação de lei inconstitucional.
355 Dessa forma, parece-nos pouco convincente o posicionamento de parte da doutrina consistente em admitir a
incidência restrita da Súmula nº 02 do CARF aos casos em que houver a inconstitucionalidade da lei por ofensa direta à Constituição, permitindo, por parte da Administração Tributária, juízo de constitucionalidade nas ocasiões em que, diversamente, a afronta for apenas indireta. Tal posição é defendida, por exemplo, por Marcos Vinícius Neder, em artigo denominado Alcance e efeitos da súmula vinculante administrativa. In: BARRETO, Aires Fernandino et al. Interpretação e Estado de Direito. São Paulo: Editora Noeses, 2006, p. 583.
140 O mesmo entendimento se aplica à súmula vinculante, ao proibir os membros do Poder Judiciário e dos Tribunais administrativos de se manifestarem contrariamente a entendimento já consolidado pelo Supremo Tribunal Federal. Referimo-nos ao enunciado que reflete entendimento dominante na jurisprudência, mas que, ao contrário das súmulas persuasivas356, tem efeito vinculante no que concerne aos membros do Poder Judiciário e da Administração Tributária Federal357. Tal medida pode limitar a atividade interpretativa do sujeito, que fica impedido, nos casos onde houver as mesmas razões fáticas
e jurídicas, de decidir litígio de forma diferente do sumulado. O julgador poderá ter seu livre
convencimento tolhido pelo enunciado a que deve se submeter, estando proibido de proferir norma que entenda compatível com uma visão sistemática do direito358.
Concluímos, portanto, que a técnica sistemática de interpretação do direito tributário é a única capaz de percorrer a linguagem jurídica em todos os seus aspectos. Em nosso ordenamento jurídico, ela deve imperar como decorrência de o constituinte ter prestado tratamento constitucional ao sistema de direito tributário, repartindo competências e
356 Para evitar contradição com premissa da pesquisa que considera o direito um sistema de linguagem
prescritiva, esclarecemos que as súmulas persuasivas são direito posto que vinculam o Poder Judiciário no modal deôntico P(p). Isto significa que é permitido aos julgadores acatar ou não o entendimento sumulado. De forma diversa, as súmulas denominadas "vinculantes" trazem comando no modal deôntico O(p), segundo o qual, as autoridades referidas no art. 103-A da Constituição Federal estão obrigadas a aplicar o entendimento do STF quanto à matéria sumulada.
357 Conforme Emenda Constitucional nº 45, de 2004, houve a introdução do artigo 103-A na Constituição
Federal: "Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços de seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direita e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei." (Grifo nosso). A Lei 11.196 de 2005 acrescentou o art. 26-A ao Decreto nº 70.235, assim redigido: "A Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda – CSRF poderá, por iniciativa de seus membros, dos Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do Secretário da Receita federal ou do Procurador Geral da Fazenda Nacional, aprovar proposta de súmula de suas decisões reiteradas e uniformes. [...] § 3º Após a aprovação do Ministro do Estado da Fazenda e publicação no Diário Oficial da união, a súmula terá efeito vinculante em relação à Administração Tributária Federal e, no âmbito do processo administrativo, aos contribuintes." Com a edição da Lei nº 11.941 de 2009, o referido artigo foi novamente alterado, sendo revogado o § 3º e a previsão de edição de súmula que vincule a administração e os contribuintes. Todavia, a previsão para a vinculação da administração pública às Súmulas vinculantes do STF remanesce em virtude do disposto no art. 103-A da CF, que foi regulado pela Lei 11.417/2006.
358 Nesse sentido são as lições de Eduardo Domingos Bottallo: "[...] em sistemas como o nosso, as súmulas não
deveriam ir além da missão de 'mostrar' o direito posto pelo órgão jurisdicional que as elabora, sem que isto signifique dotá-las de obrigatoriedade ou de poder vinculante [...]. Claro está que há de ser levada em conta a fortíssima influência que as súmulas podem exercer em julgamento de casos similares àqueles que constituem seu objeto. Entretanto, melhor seria que tal influência se limitasse a ser persuasiva porque, ultrapassando este limite, a função do julgador perde o significado; passa a ser meramente decorativa." (Súmulas obrigatórias do Primeiro Conselho de Contribuintes e direito dos administrados. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. Vol. 10. São Paulo: Dialética, 2006, p. 64.
141 incorporando conceitos de direito privado para estipular materialidades possíveis, bem como por estabelecer limites à tributação.