O dispositivo que passamos a investigar é uma regra do ordenamento para a exegese do direito tributário, encontrando-se inserida em capítulo próprio do CTN reservado ao assunto. Contudo, optamos por analisá-lo nesse ponto da dissertação, que trata sobre as técnicas que a Hermenêutica tradicionalmente debate e, mais especificamente, sobre a exegese sistemática do direito, ao invés de abordá-lo em tópico anterior voltado à descrição crítica de regras dessa natureza. O motivo do recorte analítico efetuado é a compreensão, vigente em parcela da doutrina334, de que o dispositivo em estudo denotaria superioridade entre os métodos adotados pelo legislador do Código, que teria premiado técnica sistemática de interpretação, para uns, ou teleológica, para outros, de acordo com a leitura feita dos artigos 109335 e 110336 do CTN.
Ricardo Lobo Torres337 coloca o problema da seguinte forma:
334 No sentido de defender interpretação sistemática do direito tributário, com a leitura conjunta dos artigos 109
e 110 do CTN, lembramos Rubens Gomes de Sousa (op. cit., p. 378-379). Para ilustrar posição contrária, que defende a supremacia da interpretação teleológica, lembramos Amílcar de Araújo Falcão, em Fato gerador
da obrigação tributária (3. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1974, p. 45-44), da qual convém
ressaltarmos o seguinte trecho: "A caracterização do fato gerador nem sempre, entretanto, se faz extensivamente na lei. Muitas vêzes limita-se o legislador a mencionar um simples 'nomen juris', ou a fazer uma enumeração meramente exemplificativa, deixando ao intérprete a tarefa de, com base na norma, conceituar concretamente o fato gerador em cada caso. A primeira hipótese ocorre quando o fato gerador coincide com um conceito já consagrado em outro ramo do direito, em alguma ciência ou mesmo na linguagem comum. Em tal caso, ao intérprete e ao aplicador cumprirá colhêr as características do fato gerador na disciplina jurídica ou científica na qual a sua definição foi tomada, com a advertência, porém, de que para tanto serão levados em consideração princípios fundamentais do Direito Tributário e, entre êles, o da chamada interpretação econômica da lei tributária."
335 "Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários."
336 "Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."
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Com efeito, o CTN pretende estabelecer uma hierarquia entre os métodos de interpretação, especialmente entre o sistemático e o teleológico ou econômico. Em razão de sua ambigüidade, entretanto, abre-se para duas leituras distintas e contrastantes: a) pode ser interpretado, se lidos conjuntamente os arts. 109 e 110, no sentido de que privilegia o método sistemático, quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição; b) admite a interpretação, se visualizado separadamente o art. 109, de que há prioridade ao método teleológico ou à consideração econômica do fato gerador, pelo menos quando não haja a constitucionalização dos conceitos.
O problema da escolha pela prevalência entre uma das duas técnicas apontadas, segundo observa o autor338, relacionar-se-ia com: (i) as fontes do direito; (ii) com o equilíbrio entre direito tributário e direito privado; e (iii) com a licitude da escolha das formas jurídicas. Dessa maneira, se adotada a exclusividade da legislação como fonte do direito, em virtude do disposto no art. 110 do CTN, haveria subordinação do direito tributário ao direito privado e a licitude da escolha das formas dos negócios jurídicos, premiando-se visão sistemática. Se, porém, houver a inclusão da jurisprudência entre as fontes do direito, tem-se a autonomia do direito tributário e a ilicitude da elisão, revelando-se, assim, a supremacia do método teleológico.
Apesar da importância que assumiu o debate em nossa doutrina, com evidentes reflexos na jurisprudência339, entendemos tratar-se de falso problema se submetido à luz das premissas encampadas nessa pesquisa e a uma análise mais detida da posição do direito tributário em nosso ordenamento jurídico.
De início, constatamos que a legislação e a jurisprudência não são fontes do direito340, mas o próprio direito já constituído. Por outro lado, em respeito ao debate travado na doutrina que se utiliza desses dois conceitos como critérios para apuração de eventual supremacia entre as posturas interpretativas perfilhadas pelo CTN, analisamos a possibilidade de seu emprego como forma de elucidar a questão. Concluímos, porém, que
338 Op. cit., loc. cit.
339 A título de exemplo, STF, RE nº 100.779, Relator Ministro Oscar Corrêa. Publicado no D.J. de 04.05.84. Em
trecho do voto do Min. Relator ficou consignado às fls. 09 que: "O conceito de serviço que impera no direito tributário não é mais o mesmo do Direito Civil, mas o que se ampliou na interpretação econômica dos serviços, postos como meio de satisfação das necessidades imateriais, como os bens o são para as necessidades materiais." Em julgado mais recente, STJ, Recurso Especial nº 610.693 – CE, Relator Min. Luiz Fux: "Tributário. Abono substitutivo de reajuste salarial. Incidência do imposto de renda. [...] 3. O abono pecuniário concedido aos empregados em substituição ao reajuste dos salários inadimplidos no tempo devido, não obstante fruto de reconhecimento via transação, é correção salarial e, como tal, incide o imposto devido, tal como incidiria a exação, se realmente paga a correção no tempo devido. Abono salarial com esse teor, é, em essência, salário corrigido, sendo indiferente que a atualização se opere por força de decisão judicial ou de transação. 4. Interpretação econômica que se impõe, uma vez que a realidade econômica deve
prevalecer sobre a simples forma jurídica." (destaques nossos).
340 Entendemos como "fonte do direito" a atividade de enunciação de normas desenvolvidas pelos órgãos
132 tanto os textos de lei, como a jurisprudência não constituem índice seguro para respondê-la. Por terem característica de linguagem que configura o direito posto, são atingidas pela vaguidade e ambiguidade, como, aliás, comprova o próprio debate que ora reportamos. Dito de outra maneira, a legislação em si, enquanto ente físico, necessita ser interpretada e o exegeta, ao analisar os preceitos do artigo 109 e 110 do CTN, poderá negar a existência da suposta hierarquia entre as técnicas, ou ainda, concluir pela supremacia de qualquer uma delas. A jurisprudência, por outro lado, entendida como o produto de interpretações efetuadas pelos membros do Poder Judiciário que apontam sentidos recorrentes, poderá concluir pela preponderância da interpretação sistemática, como no exemplo acima, que afastou a incidência do ISS sobre licença de uso dos programas de computador. Em suma, não guarda a legislação a exclusividade da interpretação sistemática, nem tampouco a doutrina porta a bandeira da exegese teleológica como se fossem essências caracterizadoras da natureza dos dois institutos341.
A segunda controvérsia sucede da suposta preferência do legislador pela exegese sistemática. Trata-se da subordinação do direto tributário ao direito privado, tese da qual discordamos342. O direito é um sistema de linguagem, feixe de proposições voltadas para a realização de um fim, mais precisamente a regulação da conduta humana, sendo admissível sua divisão em ramos somente para atender necessidades didáticas. Sobre o assunto, lembramos a doutrina de Alfredo Augusto Becker343, ao defender a unicidade do direito:
Não existe um legislador tributário distinto e contraponível a um legislador civil ou comercial. Os vários ramos do Direito não constituem compartimentos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica exprimirá sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurídico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico [...] uma definição, qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o Direito; salvo se o legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela definição ou excluiu sua aplicação num determinado setor do Direito […]
Do ponto de vista formal, a unicidade do direito defendida por Becker fica evidente ao pensarmos no aspecto dinâmico de sua linguagem, isto é, na maneira como são realizados os comandos do direito posto. A concretização das normas jurídicas se dá de
341 Relembramos a premissa adotada nesse trabalho que refuta a ideia de uma essência imutável na linguagem
que possa ser atribuída aos conceitos de direito. As significações variam de acordo com o contexto em que a língua é utilizada.
342 Como exemplo desse pensamento, citamos Aliomar Baleeiro: "Combinado com o art. 109, o art. 110 faz
prevalecer o império do Direito Privado – Civil ou Comercial – quanto à definição, ao conteúdo e ao alcance dos institutos, conceitos e formas daquele direito […]". (op. cit., p. 687).
133 forma escalonada, devendo ser produzidas com respeito à competência distribuída na Constituição Federal – seu fundamento último de validade – e de acordo com o procedimento nela delineado. Isto implica a tese de que, seja no chamado direito privado, seja no público, os sujeitos somente poderão agir dentro do que o direito entende como permitido (P), proibido (V) ou obrigatório (O)344. Portanto, sintaticamente, a linguagem jurídica não apresenta a possibilidade da formação e existência de dois direitos distintos, de acordo com os sujeitos que se vinculam na relação jurídica.
Os aspectos semânticos e pragmáticos da linguagem jurídica nos permitem também reafirmar a unicidade do direito. Os conceitos de direito privado utilizados na Constituição Federal e que delimitam as competências tributárias foram vazados em linguagem técnica345, característica do direito positivo, sem que qualquer ressalva ou
definição estipulativa fosse tecida pelo constituinte. Ao utilizar-se do conceito de "serviço", "renda", "faturamento", dentre outros, o fez com observância aos sentidos possíveis admitidos pela comunidade jurídica e que são associados ao denominado direito privado. Portanto, na interpretação sistemática, conforme disposta pelo art. 110 do CTN, não ocorreria a subordinação do direito tributário ao direito privado, mas a simples constatação de que os conceitos de direito privado foram incorporados na Constituição Federal, ao delimitar-se a competência dos entes tributantes.
Sobre o assunto, lembramos os ensinamentos de Tathiane dos Santos Piscitelli346:
O artigo 110 do CTN, ao estabelecer a prevalência de conceitos, formas e definições de direito privado, não pressupõe qualquer submissão da Constituição a esses institutos. Ao contrário, apenas denota a incorporação deles mesmos no texto constitucional. Ou seja, somente faz sentido falar em respeito aos institutos de
direito privado porque a Constituição os incorporou por ocasião da delimitação da competência tributária.
344 Nesse sentido, Hans Kelsen adverte-nos dos problemas ocasionados pela divisão radical do direito em
público e privado. Para o jusfilósofo, o critério eleito para a classificação proposta seria a repartição das relações jurídicas. No direito privado os sujeitos estariam em posição de igualdade, possuindo juridicamente o mesmo valor. Porém, no direito público, o Estado ocuparia posição de superioridade e, no outro extremo, o súdito estaria subordinado às considerações advindas do poder. Dessa maneira, teríamos o direito em sentido próprio somente nas relações jurídicas privadas. O direito público, por sua vez, revelaria relações de poder ou domínio, na medida em que haveria um sujeito supraordenado em oposição a outro, subordinado. Isso significaria admitir que no direito público o princípio da legalidade não teria a mesma força que no direito privado. Conforme Teoria Pura do Direito (op. cit., p. 310-315).
345 Por linguagem técnica, entendemos aquela que se constitui em linguagem ordinária, mas que se utiliza de
alguns conceitos científico, conforme expusemos em capítulo próprio.
134 Observamos que a interpretação sistemática, ainda que possa ser associada ao artigo 110 do CTN, é a melhor técnica de exegese, independentemente da existência do dispositivo legal, porque nela o direito é visto como um todo unitário, isto é, os aspectos da linguagem jurídica são integralmente analisados, inclusive o pragmático, no qual o uso dos termos está firmemente conectado à finalidade da norma, aos valores presentes no contexto histórico-cultural que orienta o intérprete, conforme já exposto. Tratando-se de nosso ordenamento ela se impõe como decorrência da opção feita pelo constituinte, que repartiu as competências tributárias e os limites de sua utilização no corpo da Constituição Federal, incorporando conceitos de direito privado. Portanto, uma correta exegese da norma tributária – que não implica em atribuir-se sentido único – somente poderá ser feita se o sujeito assumir postura sistemática. Todavia, a existência do art. 110 do CTN é bastante útil, porque serve para reafirmar a interpretação sistemática como regra a ser observada tanto pelo legislador, como pelo aplicador do direito.
Vejamos mais um caso concreto347, que bem exemplifica a imposição da exegese sistemática em nosso ordenamento e a utilidade do art. 110 do CTN. A controvérsia no aresto analisado residia na licitude de incidência de ISS sobre locação de veículo automotor. O exame do conceito de "locação", conforme utilizado no direito privado, que caracteriza-se por uma obrigação de dar, serviu como parâmetro para que o Tribunal concluísse pela impossibilidade da cobrança do imposto, cuja competência constitucional exige uma prestação de serviço caracterizada por obrigação de fazer. Portanto, para que o julgador pudesse solucionar adequadamente a lide, adentrou no direito privado e, compreendendo o significado do termo "serviço", incorporado pela Carta Magna, pôde decidir pela inconstitucionalidade da lei municipal, dissonante em relação de coordenação e subordinação com demais normas do sistema.
Pelo exposto, discordamos da opinião de Ricardo Lobo Torres348, para quem:
347 STF, Recurso Extraordinário nº446.003-3 – PR, 2ª Turma, Relator Min. Celso de Mello, julgado em
30/05/2006, cuja Ementa encontra-se assim redigida: "Imposto sobre serviços (ISS). – Locação de veículo automotor – Inadmissibilidade, em tal hipótese da incidência desse tributo municipal – Distinção necessária entre locação de bens móveis (obrigação de dar ou de entregar) e prestação de serviços (obrigação de fazer) – Impossibilidade de a legislação tributária municipal alterar a definição e o alcance de conceitos de direito privado (CTN, art. 110) – inconstitucionalidade do item 79 da antiga lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 – Precedentes do Supremo Tribunal Federal – Recurso Improvido."
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A interpretação lógico-sistemática do Direito Tributário, além da incongruência de se aplicar apenas aos conceitos tributários constitucionalizados, está em franco declínio na consideração da doutrina jurídica, por excluir a apreciação teleológica. E, juntamente com ela, os seus corolários inevitáveis: o primado do Direito Privado, a separação entre o sistema do Direito e da Economia, a licitude da elisão e a exclusão da legislação como fonte do Direito Tributário.
De maneira contrária, entendemos que a interpretação sistemática é uma exigência de nosso ordenamento jurídico. No que tange ao direito tributário não há como posicionar-se pela constitucionalidade de uma norma sem que o intérprete promova a significação dos conceitos que delimitam as competências dos entes tributantes no direito privado. Além disso, todo e qualquer ato jurídico praticado pelo ente tributante ou pelo particular no exercício da respectiva competência está adstrito aos princípios que delimitam o poder de tributar e que estão estampados na Constituição Federal. Por essas razões, discordamos da posição do autor ao afirmar o desprestígio da interpretação sistemática e concluímos pela improcedência da discussão sobre a eleição de métodos pelo legislador do Código Tributário Nacional. Primeiro, porque, como asseverado, a interpretação sistemática pressupõe todos os demais métodos, inclusive o teleológico. Segundo, porque a Constituição Federal, ao tratar com minúcias o direito tributário, exige do intérprete uma visão orgânica somente acessível pelo método sistemático de interpretação.
No que concerne à suposta falta de apreciação teleológica pela via da interpretação sistemática, ressalvamos que ela não se limita ao plano lógico. A apreciação teleológica da norma é contemplada por esse método na medida em que o direito implica a realização de valores. Dessa forma, a atribuição de sentido aos termos que compõem a linguagem jurídica será feita na instância pragmática e depende das escolhas efetuadas pelo intérprete que está inserido e limitado pelo contexto histórico, social e jurídico no qual encontra-se imerso.
Por outro lado, a conclusão automática e infalível da licitude da escolha das formas nos negócios jurídicos, independentemente de seu conteúdo, conforme afirma o autor, na medida em que se opte pelo método sistemático não se sustenta. Primeiramente, lembramos da impossibilidade lógica da existência de forma sem conteúdo. A linguagem jurídica, como outra qualquer, depende de suportes físicos, a exemplo da escrita, que lhe emprestam a forma. Seu conteúdo será ditado pelo intérprete, visto como sujeito limitado por um contexto ao qual pertence, conforme premissas utilizadas nessa pesquisa. Portanto, qualquer formato de negócio jurídico não se realiza independentemente de um
136 conteúdo. O juízo consistente em saber se sua utilização encontra-se dentro das balizas do direito ou se é caso de simulação349 dependerá das provas constituídas e não guarda vínculo automático com a utilização de técnica sistemática ou teleológica de interpretação do direito. Pelo contrário, entendemos que a interpretação sistemática somente pode auxiliar o intérprete na compreensão do fenômeno, justamente por pressupor todas as demais técnicas, inclusive a teleológica.
No tocante à separação do sistema do direito da economia, outro fato apontado acima por Ricardo Lobo Torres, como decorrência infalível da interpretação sistemática, salientamos, trata-se de ponto fulcral para a preservação da autonomia do direito com relação aos demais sistemas, o que pode evitar que decisões sejam tomadas com fundamentos não jurídicos, prejudicando a expectativa compartilhada pelos utentes da linguagem do direito posto, isto é, um mínimo de segurança jurídica. O assunto será revisto no tópico relativo à interpretação econômica do direito tributário.