1- Vergi Borcunun İntikali
Vergi borcunun asıl borçlu mükelleften üçüncü bir şahsa intikali, vergi alacağının tarh, tahakkuk ve tahsilini güvence altına almayı hedefleyen yasal ve idari düzenlemelere göre gerçekleşmektedir.
Vergi yasaları gereğince kendisinden vergi alınan kişiye vergi yükümlüsü de denilmektedir. Ancak vergi yükümlüsü, vergi borçlusunun vergi ödeme maddi görevi yanında bildirimler yapmak, defter tutmak, beyannameler vermek gibi şekli görevlerini de kapsayan vergi borçlusuna göre daha geniş bir kavramdır362.
Vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek ve tüzel kişi olan mükellef açısından vergi borcu kişiye özel bir olgu olup vergi borçlusu, adına tahakkuk etmiş olan vergiyi devlete ödemek zorundadır. Bu anlamda vergisel diğer yükümlülükleri yerine getirmek ve vergi borcunu ödemek asıl olarak vergi mükellefinin ödevidir ve bu ödev, borçlar hukukundan farklı olarak vergi hukukunda, kişiler arasında yapılacak anlaşmalarla başkalarına devredilemeyen bir ödevdir. İlke olarak vergi hukukunda vergi borcunun intikali kabul edilmemiştir. Bunu düzenleyen hüküm ise, Vergi Usul Kanununun 8 inci maddesidir. Nitekim Vergi Usul Kanununun mükellef ve vergi sorumlusuna ilişkin 8 inci maddesinde vergi kanunlarıyla kabul edilen haller hariç olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel mukavelelerin vergi dairesini bağlamayacağı belirtilmiştir. Bu hükümle, vergi kanunları ile mükellef yada vergi sorumlusuna yüklenen görevlerin ve vergi borcunun, vergi peçelemesi ve vergiden kaçınma363 olarak kabul edilen kişiler arası sözleşmelerle nakli uygun görülmemiş ve yapılacak bu tür sözleşmelerin vergi dairesi açısından hiçbir anlam ifade etmeyeceği vurgulanmıştır.
362 Mualla ÖNCEL, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan, Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş, 21 Nisan 2006, Değişiklikleri işlenmiş 13. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, Mayıs, 2006, s.72. 363
Vergi hukukuna göre mükellef, devletin vergi alacağının asıl sorumlusudur364. Ancak vergi kanunlarında vergi güvenliğini ve tahsilini sağlamaya yönelik nedenlerle, gerek vergi mükelleflerinin kişiliğinde zaman içinde meydana gelen değişiklikler, gerekse devlet asla vazgeçemeyeceği vergi alacağını mutlaka tahsil etmek istediği için aldığı tedbirler ve bu konuda yaptığı yasal düzenlemeler nedeniyle vergi borcu her zaman ayni kişi üzerinde kalmamakta, vergi borçlusu olan asıl mükellef dışında üçüncü bir kişiye intikal edebilmektedir.
Vergi borcunun intikal edebilirliği olmasaydı, ölüm, mükellefiyette değişiklik, tüzel kişilikte değişiklik gibi durumların gerçekleşmesi halinde ortada vergi borçlusu bir kişi kalmadığı için vergi alacağı tamamen tahsil edilemez hale gelecek, yada sorumluluğa dayalı hallerin getirilmemesi halinde vergi alacağının tahsili çok zorlaşacak, hatta bazen tesadüfi tespitlere kalacaktı.
Bu bölümde sık sık kullanılacak olan ve intikal konusunu oluşturan vergi borcu kavramı ile vergi kanunlarına göre tahakkuk etmiş veya ilgili mevzuat ile belirlenen hallerin gerçekleşmesi durumunda tarh ve tahakkuk edecek vergi, resim ve harçlarla, bunların gecikme zammı ve gecikme faizi gibi fer’ileri ve vergi aslına bağlı olarak veya müstakilen kesilen vergi cezaları kastedilecektir. Ayrıca intikalin niteliğine göre bildirimlerin yapılması, defterlerin tutulması, vergi beyannamelerinin verilmesi gibi mükellef ödevlerinden doğan şekilsel ve usule yönelik intikaller de bu kavram içinde mütalaa edilebilir. Kamu alacaklarının tahsilinde geçen amme borçlusu veya amme alacağı terimleri çalışmanın konusu gereği daha çok vergi borçlusu veya vergi borcu olarak ifade edilecektir.
2- Verginin Yansıması
Verginin yansıması, vergi mükellefinin vergi kanunları gereğince ödediği vergiyi kısmen veya tamamen fiyat mekanizması yoluyla diğer kişilere aktarması, diğer bir tanımla, vergi yükünün iktisadi bazı olanaklardan yararlanarak kısmen veya
364 Uğur DOĞAN, “Katma Değer Vergisinde Tevkifat Uygulaması”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:224, Mayıs, 2007, s. 63.
tamamen başkasına yada başkalarına devredilmesini ifade eder365. Bir mükellef eğer vergi yükünü bir diğeri üzerine transfer edebiliyorsa yansıma var demektir366. Verginin yansıması, ileriye ve geriye doğru yansıma, kanuni ve fiili yansıma, sınırlı ve sınırsız yansıma, biçimsel ve efektif yansıma, mutlak ve diferansiyel yansıma olmak üzere yön, boyut, dayanak gibi kıstaslara tabi tutulan yansıma şekilleri ile ortaya çıkmaktadır367.
Bu yansıma şekillerinden olan ileriye ve geriye doğru yansıma, yansımanın yönünü belirler ve bir malın veya hizmetin satıcısından alıcısına kadar olan ekonomik ilişkilerine ait olarak368 verginin yüksek fiyat içinde tüketicilere transferi ileriye doğru yansıma, verginin üretim faktörlerine yani talepten arz üzerine doğru cereyan eden369 transferi ise geriye doğru yansımadır. Kanuni ve fiili yansıma, yansımanın dayanağını, sınırlı ve sınırsız yansıma boyutunu, biçimsel ve efektif yansıma ise yansıma şeklini göstermektedir. Verginin arz ve talep esnekliğine bağlı olarak ne kadarının yansıtılabileceği konusu, verginin tümünün alıcıya yansıması, tümünün ödeyen üzerinde zorunlu kalması ve bir kısmının ödeyende kalıp, bir kısmının alıcıya yansıması olarak yorumlanmaktadır370. Ödenmiş bir verginin birinden diğerine defalarca devredilmesi verginin yayılması olarak adlandırılırken, verginin artık yansıtılamaması sebebiyle nihai bir yükümlü üzerinde kalmasına verginin yerleşmesi denilmektedir371.
Kanuni yansımanın gerçekleşebilmesi için kanun koyucunun vergiyi bir sonraki safhaya yansıtmayı yasal düzenleme ile belirlemesi gerekir. Kanuni yansımada vergi, kanun koyucunun iradesi ile yasal oran ve tutarlar olarak yansıtılmaktadır. Yansıma bu şekilde kanun koyucunun arzusuna göre cereyan ederse bu bir kanuni yansımadır372. Diğer yansıma şekilleri ise, verginin niteliğine, çeşidine, piyasa duruma ve tarafların davranışlarına göre arz ve talep çerçevesinde
365
NADAROĞLU, a.g.e., s. 290.
366 Nezihe SÖNMEZ, Vergide Yansıma Olayı, İkinci Baskı, Ticaret Matbaacılık, 1971, s. 10. 367 İsa TEKİN, “Verginin Yansıtılması: Vergi ve Muhasebe Uygulamaları açısından”, Mali Çözüm
Dergisi, Sayı: 92, Mart-Nisan, 2009, s. 81.
368
SÖNMEZ, a.g.e., 12. 369 SÖNMEZ, a.g.e., 12.
370 Zeynel DİNLER, İktisada Giriş, Ekin Kitabevi, Eylül, l995, s. 99. 371 NADAROĞLU, a.g.e., s. 292.
372
gerçekleşebilmektedir373. Vergi türleri itibariyle ele alındığında yansıma olayı farklılıklar göstermektedir.
Gelir vergisinde ticari, zirai ve mesleki faaliyetler dolayısıyla ödenen ve dönemsel bir özellik taşıyan gelir vergisinin yansıtılması olanağı, kısmen faaliyet dönemi içinde, kısmen de izleyen faaliyet döneminde bulunulabilir. Gayrimenkul sermaye iratları ile ilgili olarak ödenen vergiler kira içinde kiracılara yansıtılabilir374. Çalışanların ücret gelirleri üzerinden ödenen gelir vergilerinin ise yansıtılma olanağı, işverenle pazarlık imkanı olan kalifiye emek için ödenen verginin, yüksek ücret talepleri ile işverene yansıtılabilmesi sınırlı olanağı dışında hemen hemen yok gibidir.
Kurumlar vergisinde, kurum bünyesinde yapılan vergilendirme ile nihai hedef olarak, kurumdan kar payı alacak olan ortakların vergilendirilmesi amaçlanmakta ise de günümüzde ve özellikle uzun dönemde kurumlar vergisi de tüketiciye doğru fiyat mekanizması ile yansıtılabilmektedir. Kurumlar vergisinin yansıtılma imkanı daha sınırlı ve büyük ölçüde ortaklar üzerinde kalma durumu varsa da ekonominin canlılığına, firmanın ekonomi içindeki yeri ve önemine, etkinliğine ve ürettiği mal ve hizmetlerin ikame imkanına göre yansıtılma oranı nispi olarak artmakta veya azalmaktadır375.
Emlak vergisinde yansıma, gayrimenkul sermaye iratları nedeniyle ödenen vergilerin yansıtılmasına benzer bir görünüm arz eder. Bina, arsa ve arazi için ödenmiş olan emlak vergisi her zaman yansıtılabilen bir yapıda değildir. Bu verginin yansıtılması bina ve arazilerin kiraya verilebilmesi ve kiralarının yükseltilebilmesi ile mümkündür376. Veraset ve intikal vergisinde ise arz ve talep koşullarından etkilenme olmadığından ödenecek vergide yansıma imkanı olmayıp, vergi mirasçılar ve lehine mal bağışlananlar üzerinde kalacaktır.
Verginin kanuna dayalı yansıması en yoğun olarak katma değer vergisi uygulamasında kendini göstermektedir. Katma değer vergisinin sistematik yapısı
373
TEKİN, a.g.m., s, 81.
374 Abdurrahman AKDOĞAN, Kamu Maliyesi, Gözden geçirilmiş Altıncı Baskı, Gazi Kitabevi, Kasım, 1997, s. 271.
375 AKDOĞAN, a.g.e., s. 81. 376
gereği mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklenilen vergi, satışlar için düzenlenen fatura ve benzeri belgeler kapsamında bir sonraki safhaya ve en sonunda da nihai tüketicilere yansıtılmaktadır.
3- Vergide İntikal ve Yansımanın Karşılaştırılması
Yukarıda açıkladığımız gibi verginin intikali, bir gerçek veya tüzel kişi adına doğmuş veya doğacak bir vergi borcunun alacaklı daireye ödenmesi ile ilgili ödevlerin, o kişilerden diğer bir gerçek veya tüzel kişiye geçmesi, yani vergiyi ödemek zorunda olan kişinin şahsında değişikliktir. Örneğin ölen bir kişinin vergilendirme ile ilgili ödevleri ve vergi borçları mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına intikal etmekte ve vergi mükellefinin şahsında değişiklik olmaktadır. Yansıma ise verginin kanun koyucu olarak belirlediği kişiler üzerinde kalmayarak bir başkasının üzerine aktarılmasıdır. Verginin yansıması sonsuz olmayıp, en sonunda bazı kişilerin üzerinde kalmaktadır. Bu durum ise verginin yerleşmesi olarak ifade edilmektedir377. Buna göre verginin intikali ile yansımasının farklarını aşağıdaki şekilde özetlemek mümkün bulunmaktadır.
• Vergi borcunun intikalini gerektiren haller, vergi kanunları ile getirilen hükümler ve bu konuda verilen yasal yetkiye dayanılarak çıkarılan tebliğlerle yapılan idari düzenleme ve kararlarla belirlenirken, verginin yansıması çoğunlukla vergi yükünü taşıyan kişinin onu başkalarına aktarmak isteyen ferdi iradesine dayanmaktadır.
• Verginin intikalinde ödenmemiş bir vergi söz konusu iken, verginin yansımasında tahakkuk etmiş ödenmiş veya ödenmemiş bir vergi söz konusudur.
• İntikal vergi alacağının tahsilini güvence altına almaya, yansıma ise vergi yükünden kurtulmaya yöneliktir.
377
• Verginin intikali kanuna ve mevzuata dayanan zorunluluktan ortaya çıkarken, verginin yansıması genellikle ödenen vergi yükünden kurtulmaya yönelik kişisel istek ve iradeye dayanmaktadır.
• İntikal verginin alacaklısı olan devleti ve vergi borçlu ile sorumlusunu ilgilendirirken, yansımanın tarafları şahıslardır.