3. İCRA İŞLERİ VE İDARE HUKUKU
3.2. İdare Hukuku
3.2.4. İdarenin Denetimi
Quando se fala em justiça, vem à mente o direito e sua adequação no tratamento de determinados casos. Ocorre que, ter sido ou não adequado e, portanto, justo, depende dos valores inerentes àquele que aplica o direito e realiza a “justiça”. Sendo algo fluido, varia conforme as ideologias, podendo distar muito daquele que observa esse resultado. Não há, no valor justiça, a objetividade que se consegue associar à certeza, justamente por se pautar em sobrenormas implícitas com posição constitucional, quais sejam, os princípios. A justiça demanda o conhecimento do caso a caso para que se realize.
117 REsp nº 842.270/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 26 jun. 2012.
118 Segundo o Ministro LUIX FUX que admitiu o recurso no STF “Neste recurso está em questão o enquadramento ou não do serviço prestado pela agravante como produção industrial, a saber sobre a incidência dos artigos 150, II, e 155, § 2º, I, da Constituição Federal, e artigo 33, II, b, da Lei complementar nº 87/96, que garantem o direito ao crédito do recolhimento do ICMS na energia elétrica no processo de industrialização, por aplicação do critério físico de incorporação da fonte energética, de maneira indissociável, ao produto final prestado pela empresa, em decorrência da não-cumulatividade. Esta situação ainda não foi objeto de apreciação pelo Supremo. E, embora exista recurso especial em trâmite no Superior Tribunal de Justiça debatendo a questão, os contornos constitucionais do debate clamam o pronunciamento da Suprema Corte, para soterrar quaisquer divergências sobre o tema”. AI nº 774.432/PR de 14 mar. 2013, DJe 19 mar. 2013.
Os princípios implícitos, proposições construídas a partir de diversos enunciados prescritivos, apresentam-se como instrumentos de interpretação, norteando a atividade de maneira a garantir que a finalidade da ordem jurídica seja atendida, bem como influenciando nos valores do aplicador e do observador.
Qualquer conclusão a respeito dos princípios e de sua “justa” aplicação, sempre dependerá do caso concreto e do momento histórico a que pertencer. Exemplos de princípios que se encaixam nessas categorias e que servem de vetores para interpretação, especialmente para os tributos, são: isonomia, não confisco e capacidade contributiva. Segundo ROQUE ANTONIO CARRAZZA119 “o princípio da capacidade contributiva, intimamente ligado ao princípio da igualdade, é um dos mecanismos mais eficazes, para que se alcance, em matéria de impostos, a tão almejada Justiça Fiscal”.
O princípio da isonomia tributária tem sua fundamentação a partir do enunciado do art. 150, inciso II, da CR, que proíbe, à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, vedada qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos120. Obviamente, também se apoia no art. 5º, caput da Lei Maior, onde proclama que todos são iguais perante a lei.
A partir desse princípio forma-se o da generalidade da tributação, mas que comporta exceções, aquelas referentes às imunidades e isenções, justamente para efetivar o princípio da igualdade, na medida em que dá tratamento diferenciado às situações que não se encontrem em equivalência jurídica121122.
119 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, cit., p. 97-98.
120 “Tal noção rima com a ideia de justiça, pois seria extremamente injusto que um sistema tributário, diante da mesma situação fática, autorizasse a exigência de impostos de alguns, eximindo outros do mesmo encargo, sem fundamento a legitimar a disparidade de tratamento”. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, cit., p. 90, grifo do autor.
121 Cf. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, cit., p. 90.
122 Outra questão é: quais critérios adequados para indicar quem são os iguais e quem são os desiguais? LUCIANO AMARO destaca o quão tormentosa é “a legitimidade do critério de discrime em que o legislador possa ter-se apoiado para ditar a norma diferenciada quando ela não deflua, diretamente, de comando constitucional”. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16.ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 159. CELSO ANTONIO
BANDEIRA DE MELLO dá alguns caminhos. Cf. MELLO, Celso Antônio Bandeira. Conteúdo do jurídico do
princípio da igualdade. 3.ed. Malheiros: São Paulo, 2005, p.37-40. Porém, continua LUCIANO AMARO, há que se ressaltar que a igualdade, enquanto uma garantia individual deve ser levantada em qualquer situação em que o indivíduo sinta-se discriminado indevidamente, em tributos “compete ao indivíduo que se ligue à situação tributada contestar o gravame que lhe esteja sendo cobrado em desrespeito ao princípio constitucional”. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, cit., p. 160.
Quando se fala no princípio da igualdade é sempre importante trazer à baila alguns ensinamentos de CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, para quem o alcance da igualdade “não se restringe a nivelar os cidadãos diante da norma legal posta, mas que a própria lei não pode ser editada em desconformidade com a isonomia”123. Desse modo “A Lei não deve ser fonte de privilégios ou perseguições, mas instrumento regulador da vida social que necessita tratar equitativamente todos os cidadãos”124 em qualquer campo do direito.
O princípio da capacidade contributiva, de acordo com ROQUE ANTONIO CARRAZZA, “hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos”125 ele deve ser atentamente observado na formação do critério material dos tributos126. Seu enunciado legal básico é a prescrição contida no §1º do art. 145 da Constituição de 1988, dispondo que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte [...]”, por isso é considerado como um dos meios para que o princípio da igualdade seja atingido, ou seja, não discriminando os que se encontram em condições tributárias equivalentes ou discriminando de acordo com suas desigualdades aqueles em situações diferentes da considerada padrão. “Realmente é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco”127. [...] “As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza”128.
Com efeito, o referido dispositivo constitucional comporta palavras e expressões ambíguas, causando dúvidas e diferentes entendimentos129; uma delas é quanto à definição do conceito da capacidade contributiva que é fluido e indeterminado. Utilizar-se-á o elaborado por REGINA HELENA COSTA130, que desenvolveu obra sobre o tema, para quem, a capacidade contributiva é a “aptidão da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário para
123 MELLO, Celso Antônio Bandeira. Conteúdo do jurídico do princípio da igualdade. 3.ed. Malheiros: São Paulo, 2005, p. 9.
124 “Este é o conteúdo político-ideológico absorvido pelo princípio da isonomia e juridicizado pelos textos constitucionais em geral, ou de todo modo assimilado pelos sistemas normativos vigentes”. MELLO, Celso Antônio Bandeira. Op. cit., p. 10.
125 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, cit., p. 96-97.
126 “Se os fatos a serem colhidos pelo legislador como hipóteses de incidência tributária devem espelhar situações reveladoras de tal capacidade, forçoso refiram, portanto, índices ou indicadores de capacidade contributiva, que na nada mais são do que signos que representam manifestações de riqueza”. COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 28.
127 CARRAZZA, Roque Antonio. Op. cit., p. 97. 128 Ibid., p. 97.
129 Para definições doutrinárias adicionais: COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva, cit., p. 22-27.
suportar a carga tributária, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação”.
Outro ponto é quanto à sua qualificação: se a capacidade contributiva é objetiva (absoluta) ou subjetiva (relativa). Quando se analisa o Imposto sobre a Renda, a tendência é compreendê-la de forma subjetiva, ou pessoal, pois seus métodos de apuração buscam mais proximidade com a realidade econômica do contribuinte, configurando a denominada capacidade contributiva subjetiva. No entanto, a maioria dos tributos brasileiros sujeita-se ao princípio da capacidade contributiva objetiva, ou seja, eles serão devidos pelas pessoas à medida que manifestem as riquezas previstas no antecedente da norma tributária, independentemente de suas condições financeiras reais de arcar ou não com essa despesa131.
Diante de toda essa rigidez, uma conclusão é certa: o legislador infraconstitucional possui limites para a instituição dos tributos, todos eles presentes na Carta Magna132.
O princípio do não confisco, art. 150, inciso IV, CR, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco. “Confiscar é tomar para o Fisco, desapossar alguém de seus bens em proveito do Estado”133. Tendo em vista que a Constituição também preserva o direito à propriedade e que, nos casos de desapropriação, a indenização é devida, não é admissível apropriar-se dos bens pela via indireta da tributação abusiva. De fato, quando se tributa, há transferência da riqueza (propriedade) do contribuinte para o Estado, mas ela não pode ser exagerada chegando ao ponto de inviabilizar o direito sobre a propriedade “pois não se espera que o Estado atue contra seus sócios, os partícipes da organização social”134.
É um valor que estabelece limites ao poder de tributar, protegendo o contribuinte, configura-se como um direito e uma garantia constitucional, derivado do direito de propriedade (art. 5º, XXII) e da livre iniciativa econômica (art. 170, caput).
131 “A capacidade contributiva à qual alude a Constituição e que a pessoa política é obrigada a levar em conta ao criar, legislativamente, os impostos de sua competência é objetiva, e não subjetiva. É objetiva porque se refere
não às condições econômicas reais de cada contribuinte, individualmente considerado, mas às suas
manifestações de riqueza (ter um imóvel, possuir um automóvel, ser proprietário de joias ou obras de arte, operar em Bolsa, praticar operações mercantis etc.)”. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional
tributário, cit., p. 101, grifo do autor.
132 “O tema das competências legislativas, entre elas o da competência tributária, é, eminentemente, constitucional. Uma vez cristalizada a limitação do poder legiferante, pelo seu legítimo agente (o constituinte), a matéria se dá por pronta e acabada, carecendo de sentido sua reabertura em nível infraconstitucional.” CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19.ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 247.
133 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16.ed. Saraiva: São Paulo, 2010, p. 167.
134 BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário: teoria geral e constitucional. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 418.
Porém, como alerta SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO135: a tributação exacerbada é permitida por razões extrafiscais e em virtude do exercício do poder de polícia, ademais o direito à propriedade não é mais intocável, estando vinculado à função social da propriedade, nos termos do art. 186 da CR que quando não atendida, deve sofrer desapropriação (art. 184, CR).
A ofensa ou não ao princípio do não confisco também será definida caso a caso, pela análise da razoabilidade da carga imposta em comparação com a espécie tributária envolvida.