İşçilik ve Genel Üretim Giderleri

Stok maliyetleri yanında işçilik ve genel üretim maliyetlerinin de maliyet muhasebesi açısından değerlendirilmesi gerekir. TMS’de bu maliyetler birlikte değerlendirildiğinden diğer maliyetler olarak geçmektedir.

Diğer maliyetler, ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilirler. Örneğin, bazı genel üretim giderleri kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün tasarım, geliştirme maliyetlerinin

55

stok maliyetleri kapsamına alınması uygun olabilir (TMS-2, Md. 15). Genel üretim giderlerinden özel müşteri siparişi için yapılan maliyetlerin ayrıştırılarak söz konusu siparişle ilgili mamullere eklenmesi daha uygundur.

Stokların maliyetine alınmayan ve oluştukları dönemin gideri olarak kabul edilen giderlere ilişkin örnekler şöyledir (TMS-2, Md. 16):

a. Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri

b. Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri c. Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel

yönetim giderleri ve d. Satış giderleri.

Vergi Usul Kanunu ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri incelendiğinde vergi mevzuatının giderlerin kapsamına göre dönüştürme maliyetlerinin hesaplanmasında “tam maliyet” yöntemini benimsediği görülmektedir. Oysa TMS 2 Stoklar Standardında giderlerin kapsamına göre yüklenmesinde “normal maliyet” yöntemi esas alınmıştır. Normal maliyet yönteminde normal kapasitenin altında yapılan üretimlerde “olumsuz kapasite sapması”, normal kapasitenin üzerinde yapılan üretimlerde de “olumlu kapasite sapması” söz konusu olmaktadır. Standart açısından “olumlu kapasite farkları” sonuç hesaplarına aktarılmazken, “olumsuz kapasite farkları” dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılmaktadır. [Karakaya, 2007: 683-684] (Yapan, 2012)

Mevcut Muhasebe Sistemi ve Tek Düzen Hesap Planı açısından bu olumsuz kapasite sapmalarının hangi sonuç hesabına aktarılacağı konusunda bir netlik söz konusu değildir. Ülkemiz uygulamalarında, maliyetlere verilmeyen sabit giderlerin, Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde genellikle Olağandışı Giderler grubunda “680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabında muhasebeleştirildiği görülmektedir. [Akdoğan, 2004: 34] (Yapan, 2012)

Ancak 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin “Muhasebe Usul ve Esasları” başlığını taşıyan ekinin “Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları” başlığını taşıyan 5. Bölümünde ilgili hesabın açıklaması: “Bu hesap üretimle ilgili giderlerden çalışılmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderleri

56

içerir.” şeklindedir. Hesabın açıklamasından normal maliyet yöntemini esas almadığı anlaşılmaktadır. Çünkü normal maliyet yönteminde söz konusu olan olumsuz kapasite sapması daha önce açıklandığı üzere normal kapasitenin altında yapılan üretimle ilgilidir. Oysaki bu hesap üretimin yapılmadığı durumlarda veya faaliyeti durdurulan birimlere ait ortaya çıkan üretim giderlerinin sonuç hesaplarına aktarılması için kullanılmaktadır. Normal veya beklenen kapasiteyi esas alarak bir hesaplamaya dayanmamaktadır [Karakaya, 2007: 684] (Yapan, 2012).

Öte yandan TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardının 85. Paragrafında: “İşletme, hiçbir gelir veya gider kalemini ne gider tablosunda ne de dipnotlarda olağandışı kalemler olarak göstermeyecektir.” denilerek olağandışı raporlama kaldırılmıştır. Boyar ve Güngörmüş’e [2006: 88] göre burada ortaya çıkan kapasite sapması işletmenin esas faaliyeti ile ilgilidir. Tek Düzen Hesap Planı açısından 63 numaralı “Faaliyet Giderleri” grubu işletmenin esas faaliyeti ile ilgili bulunan ve üretim maliyetlerine yüklenmeyen giderlerden oluştuğuna göre, ortaya çıkan kapasite sapması 63 numaralı Faaliyet Giderleri grubunda gösterilmelidir. Onlara göre bu grubun altında “634 Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları” adı altında yeni bir hesap açılarak standardın uygulamaları ile muhasebe sistemimizde uyum sağlanabilir. Kanaatimizce bu yaklaşım yerindedir. Ancak muhasebe sistemimiz açısından sağlanacak bu uyum Vergi Mevzuatımız açısından yeterli olmayabilir. Çünkü olumsuz bir kapasite sapması nedeniyle dönem gideri (634 Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları) olarak muhasebeleştirilen bu tutarlar, Vergi Mevzuatımızda tam maliyet yöntemi benimsendiğinden, vergi matrahının hesabında kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde değerlendirilecektir. Eğer stok kalemi satılmışsa herhangi bir problem olmayacaktır ancak ilgili stoklar satılamamışsa söz konusu gider düşülemeyeceğinden vergi mevzuatımız ile uyumlaştırma kaydı yapılması gerekecektir. Bu durumda TMS 12 Gelir Vergileri Standardına göre ertelenmiş vergi borcu veya varlığı ortaya çıkabileceği gibi, kalıcı bir farklılık durumunda ticari kardan mali kara geçişi sağlayacak şekilde bir takım hesaplamaların yapılması gerekebilecektir [Dağdemir, 2008] (Yapan, 2012). Madde 16-a’da sayılan normalin üstündeki (ilk madde ve malzemelerin, işçilik ve diğer üretimlerle ilgili) maliyetlerin stoklara alınmaması ve oluştukları dönemin gideri olarak kabul edilmesi dikkatle incelenmelidir. Deneme üretimi söz konusu ise “deneme maliyetleri”, “ar-ge giderleri” veya “işletmeye alma giderleri” olarak 680 Çalışılmayan

57

Dönem Giderlerine atılmalıdır. Eğer üretimin durmasından kaynaklanan maliyetler söz konusu ise yine “çalışılmayan dönem giderleri” olarak kar zarara aktarılır. Normalin üstündeki üretim maliyetleri için 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar hesabına kayıt yapılması mümkün olabilir.

Çalışılmayan Dönem Giderleri yanında “Gelecek Aylara – Yıllara Ait Giderler”in üretimle ilgili giderlerde düşünülmemesi gerekir. Gelecek döneme ait üretim yapılıyorsa bunların stoklarda ayrı bir kalem içinde takip edilmesi uygundur. Üretim giderlerinin Gelir Hesaplarında (Kar-Zarar Hesapları) faaliyet giderleri (63X) ile bağdaştırılması mümkün olmayacağından üretim giderlerinin faaliyet giderlerine yansıtılması doğru değildir. Bunun dışındaki uygulamalar üretilen ürünler için “standart maliyet” mantığına götürür ki, bu da işletmenin fiili maliyet hesaplamasını engellediği için doğru olarak kabul edilemez.

Madde 16.b’nin amacı mamuller için depolama giderlerinin maliyet olarak eklenmemesidir. Bu nedenle, yarı mamul ve ara mamul olarak üretilip üretimin bir sonraki aşamasında kullanılmak üzere stok olarak bekletilen ürünler için depolama gideri maliyet olarak eklenebilir. Ancak aynı mantıkla düşünüldüğünde depoda bekleyen ilk madde ve malzeme için depolama maliyetlerinin de stok kalemlerine eklenmesi düşünülebilir. Madde 16-b’deki “sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri” işletmenin herhangi bir dönemde alacağı veya üreteceği “fazla stoklarla ilgili maliyetin dönem gideri olarak” ele alınması yine fiili maliyeti engelleyen bir maliyet yaklaşımı olarak düşünülebilir.

Madde 16-c ve 16-d’de belirtilen “genel yönetim giderleri” ile “satış giderleri” zaten stok maliyeti içinde yer almamaktadır ve almamalıdır.

“TMS 23 Borçlanma Maliyetleri” Standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dahil edildiği sınırlı koşulları belirlemiştir (TMS-2, Md. 17)

Bir işletme stoklarını vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir (TMS-2, Md. 18).

58