tablosunda 01.03.2012 tarihinde BA işletmesine ait 60.000 TL’ye aldığı %30’luk pay bulunmaktadır. İştirak niteliğinde olan bu pay maliyet yöntemine göre raporlanmıştır. BA işletmesi 2012 ve 2013 dönemlerinde sırasıyla 150.000 TL ve 120.000 TL kar elde etmiş ve karı dağıtmamıştır.
İştirak yatırımı geçmiş yıllarda maliyet yöntemine göre raporlandığı için, TFRS’ye göre hazırlanacak olan mali tablolarda özkaynak yöntemine göre raporlaması ve gerekli düzeltmelerin yapması gerekmektedir.
BA işletmesinin 2012 ve 2013 hesap dönemlerinde özkaynaklarındaki değişimden XY işletmesine düşen pay aşağıdaki gibidir.
2013 yılı karı = 36.000 TL (120.000*0,30) 2012 yılı karı = 45.000 TL (150.000*0,30) Toplam = 81.000 TL Düzeltme Kaydı ---/--- İştirakler Hsb. 81.000
Geçmiş Yıl Karları 81.000
--- / ---
Yapılan bu kayıtla iştirak defter değeri özkaynaklardaki değişimi gösterecek şekilde düzeltilmiştir. Yatırımın defter değeri arttırılmış ve karşılığında düzeltme işlemi olması yani karın geçmiş yıllara ait olması sebebiyle geçmiş yıl karlarına kayıt yapılmıştır.
Daha önce maliyet yöntemi nedeniyle 60.000 TL olarak görülen iştirak defter değeri, yapılan bu düzeltme işlemiyle beraber TFRS’ye göre hazırlanmış açılış bilançosunda 141.000 TL(81.000+60.000) olarak raporlanacaktır.
SONUÇ
Çalışmanın diğer bölümlerinde de bahsedildiği gibi işletmeler; kar elde etmek, büyümek, hammadde kaynaklarına daha kolay ulaşmak, ekonomik nüfuz alanını genişletmek gibi daha da çeşitlendirebileceğimiz amaçlarla uzun vadeli sermaye yatırımlarına yönelmektedir. Bu yatırımlar sahip olunan oy hakkına göre farklı çeşitlerde sınıflandırılmaktadır ve bunların içinde en çok başvurulan yatırımlardan bir tanesi de iştirak yatırımlardır.
İşletmelerin giderek daha fazla başvurduğu iştirak yatırımları, yatırımcı işletmenin finansal tablolarında iştirak kaleminin önemini arttırmıştır ve finansal tablo kullanıcılarının, işletmelerin performansını değerlendirirken dikkate aldığı önemli kalemlerden biri haline gelmiştir.
Bu kapsamda yapılan çalışmada, iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinin daha anlaşılır kılınması ve kaliteli finansal tabloların oluşturulmasında özkaynak yönteminin sağlamış olduğu katkının ortaya konulması amaçlanmıştır.
İştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesi hükümlerini ve iştirak yatırımları ile ilgili kavramları uluslararası muhasebe standartlarıyla tam uyumlu hatta çevirisi niteliğinde olan ‘’TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar’’ standardı düzenlemektedir.
TMS 28 standardına göre bir yatırımın iştirak olarak nitelendirilebilmesi için yatırımcı işletmenin, yatırım yaptığı işletme üzerinde önemli etkisinin bulunması gerekmektedir yani yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili kararlarına katılma gücünün bulunması gerekmektedir. Standart, önemli etkinin varlığından söz edilebilmesi için aksi ortaya konulmadıkça %20 ve daha fazla oy hakkının yatırımcı işletmenin elinde bulundurulması kriteri getirmiştir. Standartta yer alan bu kriter ülkemizdeki diğer muhasebe düzenlemelerine göre farklılık göstermektedir. Örneğin, TDHP’ye göre iştirak ilişkisinden bahsedilebilmesi için %10 ve daha fazla oy ve
yönetime katılma hakkının yatırımcı işletmenin elinde bulunması gerekmektedir. Standarda göre iştirak ilişkisinin belirleyicisi önemli etki kavramıdır.
Standartta yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmelerin söz konusu yatırımlarını özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilmesi zorunlu tutulmuştur. Özkaynak yöntemi, yatırım yapılan işletmenin özkaynaklarında meydana gelen değişikliklerin, yatırımcı işletmenin finansal tablolarında izlenebilmesine olanak tanımaktadır. Yani iştirak kalemi sahip olunan oran nispetinde yatırım yapılan işletmenin özkaynaklarını yansıtmaktadır. Bu durum, çalışmamızda iştirak yatırımlarının muhasebeleştirilmesine ilişkin örneklerin verildiği beşinci bölümde de görülebilir. Örnekte, yatırımcı işletmenin iştirak kalemi sahip olunan oran ölçüsünde iştirakin özkaynak tutarında meydana gelen değişimleri yansıtmaktadır. İştirak yatırımlarının muhasebeleştirilmesinde söz konusu standart dışında diğer muhasebe düzenlemelerin de kullanılmış ve kullanılan maliyet yönteminde ise, sadece dağıtılan kar payları izlenebilmekte, kar veya zarar değişimleri takip edilememektedir. Bu durum iştirakin performansına ilişkin gerçekçi bilgilere ulaşılmasına engel teşkil etmektedir.
İştirak yatırımının muhasebeleştirilmesi sırasında ortaya özellikli durumlar ortaya çıkabilmektedir. Bunlar şerefiye ve eliminasyon konularıdır. Eğer iştirakin elde etme maliyeti, iştirakin net varlıklarının gerçeğe uygun değerinden fazla ise ortaya çıkan şerefiye tutarı, iştirakin defter değerine eklenerek muhasebeleştirilmektedir. Tersi durumda ise farkın gelir olarak kaydedilmesi gerekir. Ayrıca iştirak ile yatırımcı işletme arasında gerçekleşen işlemler ile ilgili düzeltme kayıtlarının yapılması yani elimine edilmesi gerekir.
Sonuç olarak, yatırımların özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda yatırımın değeri ve göstermiş olduğu performans yatırımcının finansal tablolarında izlenebilmektedir. Ayrıca özkaynak yöntemi, yatırımcının finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını manipüle etmesinin önüne geçmektedir. Bu durum finansal tablo kullanıcılarının gerçeğe uygun, karşılaştırılabilir ve güvenilir bilgi ihtiyacını karşılamaktadır. Ancak özkaynak yönteminin uygulanan diğer yöntemlere göre daha karmaşık olduğu söylenebilir.
KAYNAKÇA
Aksoy, Tamer, ‘’Finansal Muhasebe ve Raporlama Standartlarında Uyumsallaştırma ve UMS/UFRS Bazında Küresel Muhasebe Standartları Setine Yöneliş’’, Mali Çözüm, Sayı:71, Syf: 182 – 194, 2005.
Akyüz, Murat, ‘’İştiraklerdeki Yatırımların Muhasebeleştirilmesi ve Türkiye Uygulamaları’’, İstanbul Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2005.
Altuncu, Hasan, ‘’İştiraklerdeki Yatırımlara İlişkin Muhasebe Standardı ve Vergi Düzenlemeleri İle Karşılaştırılması’’, Vergi Raporu Dergisi, Sayı: 2015/07, Temmuz 2015.
Ayboğa, Hanifi, ‘’İştiraklerle İlgili Uluslararası ve Türkiye’deki Mevzuatın Kapsamı ve Karşılaştırılması’’, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 53, Ekim-Kasım-Aralık 2000.
Bölükbaş, Tarık, ‘’UMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar Standardı Çerçevesinde Uluslararası Muhasebe Standartlarına Göre Finansal Tabloların Konsolidasyonu’’, Hacettepe Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi, Ankara 2010.
Çelik, Serpil, ‘’Muhasebe Meslek Mensuplarının Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarına Bakış Açılarının Değerlendirilmesine İlişkin Amprik Çalışma: Niğde Örneği’’, Niğde Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi, Niğde 2013.
Çiftçi, Yavuz, Erserim, Alper, ‘’Muhasebe Standartlarında Uluslararası Uyumsallaştırma Çalışmaları ve Türkiye’deki Durumun İncelenmesi’’, Uluslararası Sermaye Hareketleri ve Gelişmekte Olan Piyasalar Sempozyumu, 2008.
Çiftçi, Yavuz, ‘’Türk Muhasebe Hukukunda İştiraklerdeki Yatırımların Değerlenmesiyle İlgili Düzenlemelerin Uluslararası Düzenlemelerle Karşılaştırılması’’, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı: Ocak, Syf: 91-106, Ocak 2001.
Demir, Volkan, Bahadır, Oğuzhan, UFRS/TFRS Kapsamında İşletme Birleşmeleri ve Konsolidasyon: Açıklamalar ve Uygulamalar, Nobel Yayınları, Ankara 2008.
Fındık, Hakkı, Şentürk, Fatih, ‘’Ortaklık Yatırımlarının IAS/IFRS’e Göre Finansal Tablolarda Sunulması’’, Finans Politik & Ekonomik Yorumlar Dergisi, Sayı: 597 Syf: 73-84, 2014.
Gökgöz, Ahmet, ‘’İştirak Yatırımlarının Muhasebeleştirilmesi’’, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı: 58, Syf: 1-20, Nisan 2013.
Gündüz, Gökhan, ‘’Uluslararası Muhasebe Standartları ve SPK’ya Göre İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi ve Konsolide Mali Tabloların Hazırlanması ve Denetimi’’, Marmara Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi, İstanbul 2006.
İbiş, Cemal, Özkan, Serdar, ‘’Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS)’na Genel Bakış’’, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 74, Syf:25-35, 2006.
İpeksümer, Gültekin, ‘’Menkul Kıymet Yatırımcılarının Yatırım Yaparken Kullandıkları Yöntemler (Aydın İl Merkezindeki Yatırımcılar Üzerinde Bir Uygulama)’’, Adnan Menderes Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi, Aydın 2009.
İşseveroğlu, Gülsün, ‘’TMS 39 Kapsamında Finansal Varlıkların Sınıflandırılması ve Değerlenmesi: Borsa İstanbul 100 Endeksindeki Şirketlerin Uygulamaları’’, Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme Dergisi, Cilt 10, Sayı: 21, 2014.
Kaval, Hasan, ‘’Özkaynak Yöntemine Göre Değerlenen İştiraklerin Özkaynaklarında Gösterilen Gelir ve Gider Unsurları ve Diğer Kapsamlı Gelir
Tablosu’’, Erişim Tarihi: 31.07.2016
http://www.akademikdenetim.com.tr/dosya/13234504405a88-
DigER_KAPSAMLI_GELiRLER_TABLOSU_VE_isTiRAKLERiN_oZKAYNAK_YoNT EMiNE_GoRE_DEgERLEMESi_Prof.Dr_Hasan_KAVAL.pdf
Kuşakçı, Aydemir, ‘’Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve Kobi Finansal Raporlama Standartları Çerçevesinde Ortaklık Yatırımlarının Muhasebeleştirilmesi’’, Başkent Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi, Ankara 2012.
Özdaş, Yasemin, ‘’Türkiye’de Uygulanan Yatırım Teşvikleri ve Diyarbakır Bölgesinde Bir Araştırma’’, Çukurova Üniversitesi Yüksek Lisans Tezi, Adana 2009.
Özerhan, Yıldız, ‘’UMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar’’, Erişim Tarihi: 05.08.2016 http://www.dt-audit.com/dosyalar/Egitim/muhasebe%20Standart ları/1.Hafta/BÖLÜM%2016%20UFRS%2011-12%20UMS28.pdf
Saban, Metin, Genç, Murat, ‘’Firmalar Arası Yatırımların Muhasebeleştirilmesinde Uluslararası Düzenlemeler ve Türkiye Uygulamaları’’, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 60, 2002.
Sağlam, Necdet, Yolcu, Mehmet, Eflatun, Ali Osman, UFRS (UMS-TFRS-TMS) Uygulama Rehberi, Hipotez Yayınları, Ankara 2012.
Sayılır, Özlem, Ertuğrul, Murat, Ulutekin, Müjdat, Menkul Kıymet Yatırımları, Anadolu Üniversitesi Yayınları, Yayın No 2539, Eskişehir 2012.
Türel, Aslı, Şenyiğit, Bora, ‘’İştiraklerin Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanmasında Örneklerle Özkaynak Yöntemi’’, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 73, Syf: 203-219, 2005.
Üstündağ, Saim, ‘’Muhasebe Standartlarının Oluşturulması Süreci’’, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı: Nisan, Syf: 31-57, Nisan 2000.
Yılmaz, Fatih, ‘’Türkiye’deki Muhasebe Uygulamalarına Göre İştiraklerin Değerlenmesi’’, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 56, Temmuz-Ağustos-Eylül 2001.
Diğer Kaynaklar
TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar Standardı, Erişim Tarihi:
20.08.2016, http://www.kgk.gov.tr/contents/files/TFRS_2015/TMS/TMS28.pdf
TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı, Erişim Tarihi: 20.08.2016,
http://www.kgk.gov.tr/contents/files/TFRS_2015/TFRS/TFRS_9_(2).pdf
TFRS 10 Konsolide Finansal TablolaR Standardı, Erişim Tarihi: 20.08.2016,
http://www.kgk.gov.tr/contents/files/TFRS_2015/TFRS/TFRS_10.pdf
1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, (26.12.1992), 21447 sayılı Resmi Gazete
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (10.01.1961), 10703 sayılı Resmi Gazete
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (21.06.2006), 26205 sayılı Resmi Gazete
Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ Seri: XI No: 1, (29.01.1989), 20064 sayılı Resmi Gazete
Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ Seri:XI No: 25, (15.11.2003), 25290 sayılı Resmi Gazete
Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ Seri: XI No:29, (09.08.2008), 26842 sayılı Resmi Gazete
Hazine Müsteşarlığı, Bankaların Konsolide Mali Tablolar Düzenlemesine ve Konsolide Mali Tabloların İlanına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ, (10.05. 1997), 22985 sayılı Resmi Gazete
Muhasebe Uygulama Yönetmeliği, (22.06.2002), 24793 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete
Bankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanma sına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, (01.11.2006), 26333 sayılı Resmi Gazete