Gelir Vergisi İle İlgili Yaklaşımları

193 Kanun numaralı Gelir Vergisi Kanunu'nun (G.V.K.) birinci maddesinde gelir tanımı yapılmış ve gerçek bireylerin kazançları üzerinden gelir vergisi alınmasının gerektiği ve bu işlem gerçekleştirilirken mevzuatın belirlediği bir takvim yılı içerisinde elde edilen gelirler üzerinden hesaplanması gerektiği ifade edilmiştir. Bunun yanında ikinci madde de ise, ticarî kazançlar, ziraî kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları, diğer kazanç ve iratlar olarak ifade edilen yedi başlıktan birinin kapsamına girmesi neticesinde vergilendirme yapılabileceği belirtilmiştir. (Schwab, 2016)

Bunlardan hareketle, kripto paralar üzerinden alınması planlanan vergiler bu maddelerden biri kapsamına girmemektedir. Yabancı ülke görüşleri ve yaklaşımlarında kripto paraların vergilendirme yaklaşımları “para, menkul kıymet ve emtia” olguları üzerinden gerçekleştirilmeye çalışılmakta ve buna göre vergilendirme gerçekleştirilebilmektir.

Türkiye’de de vergi otoriteleri bu üç yaklaşımdan biri üzerinden bir vergilendirme yapmayı hedeflemekte ve bu doğrultuda bir yasa ortaya koyabilmek için çalışmalar gerçekleştirmektedir. Bu bilgiler ışığında aşağıda kripto paraların hangi kategoride olması veya olmaması gerektiği yönündeki yaklaşımlar ele alınmaya çalışılacaktır.

-Para: Para, alıcı ve satıcıların piyasalarda bir araya gelerek işlem gerçekleştirebilmesine olanak tanıyan bir değişim aracıdır. Bu tanımlamadan farklı olarak paranın birçok tanımı mevcuttur. Genel olarak üç fonksiyona sahiptir. Bunlar, değer saklama, hesap birimi olma ve değişim aracı fonksiyonlarıdır. (G.V.K., 1960: 1)Bu değerlendirmelerden yaklaşımla, kripto varlıklar resmi otoriteler tarafından para olarak kabul edilmesi durumunda, bir işletmenin kasasında fiziksel olarak değil, bilanço hesaplarında sayısal bir değer olarak bulunacaktır. VUK’ a göre kripto varlıkların diğer yabancı paralar gibi değerlendirilmesi hakkında herhangi bir düzenleme mevcut değildir. 3475 sayılı VUK’

nın 280. md. göre “yabancı paraların borsa rayiç bedeli ile değerlendirilmeye alınacağından” bahsedilmiştir. (Gonnard, 1938)

Ancak ülkemizde finans piyasaları içerisinde yabancı borsa bulunmadığı için kanunlar ile belirtilen, Merkez Bankası kur politika değerleri uygulanmaktadır. Bu yaklaşımı desteklemek adına VUK madde 289’a bakılması gerekir. Burada, “Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmayan iktisadi kıymetler

varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.”

şeklinde ifade edilmiştir. (VUK, 1961)

Bu işlemler gerçekleştirilirken muhasebe mevzuat kuralları esas alınmaktadır.

Mevzuatta parayla ölçüm esasları kabul edilmektedir ve işlemler TL olarak kayıt altına alınmaktadır. Kripto varlıkların para olarak değerlendirilmesi vergilendirme açısından bir anlam ifade etmeyecektir. Nasıl ki yabancı para birimlerinde alım satım gerçekleştiğinde bir vergi ödenmiyorsa kripto paralarda da bu durum söz konusu olacaktır.

Kripto paraları, paranın değişim aracı olma fonksiyonu yönünden ele aldığımıza aşırı derece volatilite yapısında olması, gerçekleştirilen işlem hacmi içerisinde istenilen seviye de olmadığı görülmektedir. Bundan dolayı kripto varlıkları para olarak nitelendirerek vergi almak doğru bir yaklaşım olmayacaktır. Ancak bir tasarruf aracı olması konusunda herhangi bir şüphe söz konusu değildir. Türkiye’de bulunan Elektronik Para mevzuatı kripto paraları içine almadığı bilinmektedir(VUK, 1961). Bu nedenle hem para ile ilgili özellikleri barındırmaması hem de elektronik para ile ilgili düzenlemelerde yer almaması neticesinde kripto varlıkların para olarak nitelendirilmesi söz konusu değildir.

-Menkul Kıymet: Kripto paraların menkul kıymet şeklinde ifade edilmesi gerektiği düşüncesi de mevcuttur. 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda ifade edilen menkul kıymet tanımı ise şöyledir. Menkul kıymetlerin bir birliktelik-ortaklık hakkı öngörmesi ve borçlanma aracı şeklinde olması gerekmektedir. Ayrıca menkul kıymet, ticareti faaliyete konu olan finansal varlık şeklinde ifade edilmektedir. Fiziksel nitelik taşımazlar ve banka mevduatları, tahviller, hisse senetleri gibi sözleşmelere bağlıdır. Bu varlıklar emtia ve gayrimenkul gibi maddi varlıklardan daha likittir. Sermaye Piyasası Kurumu olan SEC (Securities And Exchange Commission); “Bir kripto para ağı yeterince merkeziyetsizse ve alıcıların artık üçüncü taraflardan yönetimsel denetim beklentisi yoksa o kripto para bir menkul kıymet değildir.” şeklinde açıklamada bulunmuştur. (TCMB, 2013)

Kripto paraların menkul kıymet şeklinde kabul edilmesi durumunda ise, GVK kanununun Mükerrer madde 80 uyarınca, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası türevlerinin el değiştirmesinden sağlanan gelirlerin “değer artış kazancı” biçiminde ifade edileceği ve gelir vergisi uygulanacağı ifade edilmiştir. (Eker, 2018)

-Emtia: Emtia, ticari işletmelerin alım-satıma konu ettikleri ticari mallardır. (Kılavuz ve Günsel, 2021) GVK’nın 37. maddesi uyarında, kripto varlıkların emtia olarak nitelendirilebilmesi için bu varlıklarda elde edilen kazançların süreklilik arz etmesi ve bir düzen içinde gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Burada süreklilikten kasıt bir takvim yılı içerisinden birden çok tekrarlanması veya birden fazla takvim yılını kapsaması şeklindedir.

Bu şekilde gerçekleşen kripto varlıklar 193 sayılı GVK’nın 37. maddesi uyarınca ticari kazanç olarak değerlendirilecek olup gelir vergisine tabi olacaktır (Ünsal, 2020). Ancak kazançların süreklilik arz etmemesi halinde ise, 193 sayılı GVK’nın 82/1 maddesi gereğinde Arızi Kazanç olarak kabul edilmektedir. Arızi kazanç olarak kabul edilmesi durumunda 305 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca 01.01.2021 yılı için 43.000 -TL’lik kısmı istisna olarak dikkate alınacaktır. (Uysal Şahin ve Köleoğlu, 2018) Ayrıca GVK da arızi kazançların neler olduğu belirtilmiştir. Bu kazançlar arasında kripto varlıklar ile ilgili bir düzenleme mevcut değildir.

Sonuç olarak kripto varlıkların vergilendirilmesi hakkında yetkili makamların yapmış olduğu açıklamalar çerçevesinde, merkez bankası tarafından basılma yetkisi olmadığı için para niteliği taşımadığı, Sermaye Piyasası Kanunu'nda ise ifade edilen tanımı karşılamadığı için menkul kıymet olarak kabul edilip vergilendirme gerçekleştirilemeyeceği görülmektedir.

Bu iki olumsuz değerlendirme neticesinde kripto varlıkların emtia olarak değerlendirilebileceği ancak bu değerlendirmeleri eksiksiz bir şekilde karşılayacak gerekli mevzuat hükümlerinin olmadığı açıktır. (Doğrusöz, 2021)

Tüm bu yaklaşımların yanında kripto paraların vergilendirilmesi ile ilgili olarak, madencilerin, bulut madencilerinin, elektronik ticaret platformlarının ve tek seferlik veya birden fazla kez kripto varlık alım satımı yapan kişilerin vergilendirmelerinin hangi vergilendirme kategorisinde yer aldığı Tablo 3.3’ te gösterilmiştir.

Tablo 3.3 Kripto Varlıklara Ait Raporlama ve Denetim Çerçevesi

Para Menkul Kıymet Emtia

Madenciler Ticari Kazanç Ticari Kazanç Ticari Kazanç

Bulut Madencilik Menkul Sermaye İradı

Menkul Sermaye İradı

Menkul Sermaye İradı Elektronik Ticaret

Platformları Ticari Kazanç Ticari Kazanç Ticari Kazanç Alım Satım

Yapanlar (Sürekli) - Değer Artış Kazancı Ticari Kazanç Alım Satım

Yapanlar (Tek Seferlik)

- Değer Artış Kazancı Arızi Kazanç

Kaynak:Türkyılmaz, 2018b: 9

Madencilik faaliyeti her ne kadar serbest meslek faaliyeti gibi görünse de serbest meslek faaliyetinde bireysel mesai, ilmi veya mesleki tecrübeye ihtiyaç vardır. Ancak kripto madenciliğinde bu sayılanların yanında birde güçlü bir işlemci sistemine ve donanıma ihtiyaç vardır. Bu yüzden kripto madenciliğinde emek ve sermaye yapısı ağır basmaktadır ve ‘ticari kazanç’ kategorisinde vergilendirilmektedir.

Bütün teknolojik alt yapıya sahip olan kullanıcıların işlerinin yanında hiçbir donanıma sahip olmadan bu işlemlere ortak olan kullanıcıların elde ettiği gelirlerde ‘menkul sermaye iradı’ şeklinde vergilendirilmektedir.

Elektronik ortamda kripto varlık alım satımı işlemi gerçekleştirilmesine olanak sunan platformların bu işlemler için kullanıcılardan tahsil ettiği komisyon oranları ise ‘ticari kazanç’

kategorisinde değerlendirilmektedir.

Kripto varlık alım satımı yapan ve bunu sürekli bir şekilde gerçekleştirenlerden alınacak vergi ise menkul kıymet olarak değerlendirildiğinde ‘değer artış kazancı’, emtia olarak değerlendirildiğinde ise ‘ticari kazanç’ olarak vergilendirilir. Tek seferlik işlemlerde ise menkul kıymet olarak değerlendirildiğinde ‘ticari kazanç’, emtia olarak değerlendirildiğinde ise ‘arızi kazanç’ olarak kabul edilecektir. (Türkyılmaz, 2018a)