GELİR VERGİLERİ

sob outro caráter, castigue o corpo ou o patrimônio do réu, não podendo manifestar-se senão em forma pessoal”306. Por sua vez, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é pacífica no sentido de que “o postulado da intranscendência impede que sanções e restrições de ordem jurídica superem a dimensão estritamente pessoal do infrator”307.

Em nossa opinião, e com base na legislação vigente, entendemos que a tese da pessoalidade é a que vigora no sistema tributário brasileiro, vez que o Código Tributário Nacional, somente prevê uma única hipótese em que o responsável assume a multa tributária e, mesmo assim, a de natureza moratória pelo não recolhimento do tributo devido no prazo legal308.

9. Não transferência da responsabilidade por sucessão

A transferência ocorre quando a obrigação, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (sujeito passivo direto), em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoa diferente (sujeito passivo indireto), em decorrência de atos de sucessão “inter vivos” (comercial e imobiliária) ou “causa mortis” (hereditária).

Nas sucessões “inter vivos” (empresarial, imobiliária e mobiliária) ou “causa mortis” (hereditária) três são as correntes existentes sobre a transferência ou não da responsabilidade: a) a responsabilidade tributária não está limitada aos tributos, alcança as multas moratória e punitiva; b) a responsabilidade somente alcança a multa moratória e não a multa punitiva e c) a responsabilidade não abrange as multas tributárias, quer seja ela moratória ou punitiva.

A corrente da responsabilidade ampla, abrangendo tributos e multas moratória e punitiva (letra “a”), fundamenta-se em 02 (dois) argumentos: I) os artigos 130, 131, 132 e 133 do CTN que cuidam das hipóteses de sucessões309, devem ser interpretados em conjunto com o artigo 129 do

306 _{Apud. Hector Villegas, pág. 336/337.} 307 _{AC 1033 AgR-QO / DF – Distrito Federal.}

308 _{Aplicar-se ao comprador a pena de perdimento da mercadoria, em razão de a vendedora não ter} comprovado o pagamento dos tributos devidos pela importação, revela solução deveras drástica para quem não importou e nem é responsável tributário, quiçá inconstitucional, à luz da cláusula pétrea de que a sanção não deve passar a pessoa do infrator (CF, art. 5º, XLV). Precedentes: REsp 489.618/PR, Rel. Min. José Delgado; DJ 02/06/2003; REsp 375.067/PR, Rel. Min. Eliana Calmon; DJ 16/09/2002; REsp 379.588/RS, Rel. Min. Paulo Medina; DJ 26/03/2002 (REsp 658218 / RS).

309 _{A legislação do Imposto de Renda prevê a cobrança da multa moratória do espólio nas hipóteses de} omissão de rendimentos ou a falta de pagamento do imposto pelo “de cujus”. Os créditos tributários, notificados ao “de cujus” antes da abertura da sucessão, ainda que neles incluídos encargos e penalidades,

mesmo Código310 e; II) as multas representam dívida de valor, consequentemente, acompanham o passivo patrimonial da empresa adquirida pelo sucessor.

Apesar das disposições específicas dos artigos 130, 131, 132 e 133 do CTN referirem-se apenas a tributos devidos pelo sucedido, a disposição do artigo 129, de caráter geral, do mesmo Codex, estabelece que as normas da Seção II, aplicam-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição, compreendendo o termo “crédito tributário” não apenas às dívidas decorrentes de tributos, mas também de penalidades pecuniárias (art. 139 c/c § 1º do art. 113 do CTN)311.

Segundo Maria Rita FERRAGUT “o artigo 132 do CTN encontra- se inserido na Seção II do Capítulo V do Título II do Livro Segundo do Código, que trata da responsabilidade dos sucessores. Analisando-se o artigo 129, que inaugura referida seção, verificamos que as regras impostas aos sucessores estabelecem a responsabilidade pelo crédito tributário, e não somente pelos tributos, ao estabelecer: “O disposto nesta Seção aplica- se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos (,,,)”312. Refutando tal justificativa, argumenta Edmar Oliveira Andrade FILHO que “a norma do art. 129 é de caráter geral (lex generalis) que não derroga e nem recorta o campo de incidência das regras dos arts. 132 e 133, típicas lex specialis, que com essa função, recortam ou excluem a incidência da norma geral em relação às situações especificas de que tratam. Logo, não é possível aplicar a regra do art. 129 como se as demais não existissem. Portanto, em princípio, é razoável concluir que o CTN autoriza a transmissibilidade das penalidades porque elas são partes integrantes do “credito tributário”, mas ele veda tal possibilidade nos casos previstos nos arts. 132 e 133 e em relação a uma determinada espécie de penalidade (moratória) nos casos previstos no art. 134”313.

Com todo respeito, a refutação não se sustenta, vez que todos os demais dispositivos da Seção II, que tratam da responsabilidade tributária, utilizam-se do termo “tributo”, gênero (arts. 131, 132 e 133) e, especificamente, o artigo 130, detalhadamente as espécies: impostos, taxas e contribuições. Assim, o dispositivo se mostra vazio, vez que dentro da

serão exigidos do espólio ou dos sucessores, limitada a responsabilidade ao montante do quinhão, do legado, da herança ou da meação (Art. 23, § 2º e 3º do RIR).

310 _{Art. 129 do CTN. O disposto nesta seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente} constituídos ou em curso de constituição à data dos atos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

311 _{REsp 1017186 / SC.}

312 _{Responsabilidade Tributária, pág. 218.} 313 _{Infrações e Sanções Tributárias, pág. 187.}

seção destinada à responsabilidade, nenhuma hipótese estaria ao seu alcance.

O segundo argumento, de que as multas moratória e punitiva representam dívida de valor e, consequentemente, acompanham o passivo patrimonial da empresa adquirida pelo sucessor314, é meramente econômico e não jurídico, portanto, não pode ser utilizado para justificar a transferência da responsabilidade, sob pena de violação aos princípios da legalidade e da personalização da pena.

A afirmação de que as multas constituem dívida de valor, economicamente, é de dedução lógica, vez que são sanções pecuniárias, em espécies, traduzidas em uma determinada quantia de dinheiro. Referida interpretação é meramente econômica e não se compatibiliza com o ordenamento jurídico.

Juridicamente, o que deve ser considerado é natureza legal das multas, que não caracterizam indenização, não visam repor o patrimônio desfalcado. São verdadeiras penalidades cobradas em conjunto com o valor da dívida tributária. Não visam repor eventual prejuízo causado pela prática do ato infracional, acumulam-se com o valor do tributo. Assim, somente podem ser suportadas pelo agente que cometeu a infração.

É princípio basilar de direito que responsabilidade não se presume, deve ser expressa em lei. Se não há previsão, responsabilidade não há. Ainda, deve ser lembrado que em matéria de penalidade, a interpretação deve ser sempre a mais favorável ao acusado e que, em hipótese de integração, a aplicação da analogia somente pode ser realizada para favorecer e nunca para prejudicar.

Argumenta-se ainda que a responsabilidade pelo pagamento das multas deve ser transferida aos sucessores, pois, se assim não fosse, facilmente seriam criados artifícios para que o devedor se beneficiasse da “anistia fiscal”, já que o débito transferido corresponderia apenas ao valor atualizado do tributo. Certamente seriam inúmeras as fusões, incorporações

314 _{IR pessoa jurídica – incorporação da sociedade – multa fiscal – lançamento antes do ato sucessório –} responsabilidade da sucessora – ocorrência. A responsabilidade da sucessora, nos estritos termos do art. 132 do Código Tributário Nacional e da lei ordinária (Decreto-lei n. 1.598-77) restringe-se aos tributos não pagos pelo sucedida. A transferência de responsabilidade sobre a multa fiscal somente se dá quando ela tiver sido lançada antes do ato sucessório, porque, neste caso, trata-se de um passivo da sociedade incorporada, assumido pela sucessora (Ac da 1a _{T da CSRF – mv n. 01.04..195 – Rel. Carlos Alberto} Gonçalves Nunes – j 14.10.02 – DOU 1 06.08.03 – IOB 1-18758).

e transformações realizadas com esse fim, contrariando o princípio constitucional da indisponibilidade do interesse público315.

Tal argumento também não prevalece. Atualmente, toda e qualquer alteração contratual é de conhecimento prévio da Administração fiscal que deve, neste momento, se for o caso, exigir o pagamento das penalidades cabíveis, salvo se impugnadas administrativamente ou judicialmente, situação em que deve exigir garantias de futuro pagamento.

Não há que se argumentar que é vedada a exigência de pagamento de tributo como condição para realização do negócio comercial, uma vez que não se trata de tributo, mas de sanção, penalidade, que deve ser exigida em função do seu caráter repreensivo e preventivo.

Outrossim, fraude também não se presume, deve ser comprovada em função do princípio da inocência e da interpretação mais favorável ao acusado. Ademais, diante dos princípios da legalidade e da tipicidade que norteiam a apuração da infração e a aplicação da penalidade, não se aceita a utilização de presunção para imputação de responsabilidade.

Com relação à corrente de que limita a responsabilidade somente a multa moratória e não a multa punitiva (letra “b”), o argumento é que são sanções de origem e natureza distintas. A multa moratória origina-se do mero inadimplemento da obrigação principal e a sua natureza é indenizatória. O antecedente da regra-matriz é o não pagamento do tributo devido no prazo legalmente determinado. A multa punitiva origina-se do descumprimento das obrigações e dos deveres instrumentais ou formais, acrescidos de um outro fato que a qualifica como dolosa ou culposa, assim, possui natureza punitiva.

Paulo de Barros CARVALHO entende a multa de mora como de natureza indenizatória, destituída de nota punitiva316, em face da característica de ressarcimento do Poder Público pelo recebimento do tributo a destempo. Em sentido contrário, Sacha Calmon Navarro COELHO defende sua natureza punitiva, posto que o ressarcimento se dá através da correção monetária e dos juros de moratórios, assim, não existe

315 _{Cf. Maria Rita Ferragut. Responsabilidade Tributária, pág. 218. José Eduardo Soares de Melo: “O} direito dos contribuintes às mudanças societárias não pode servir de instrumento à liberação de quaisquer ônus fiscais (inclusive penalidades), pois seria muito simples efetuar tais negócios, com o objetivo de acarretar o desaparecimento dos devedores originários, de quem nada mais se poderia exigir”. (Curso de Direito Tributário, pág. 186.

diferença entre multas moratória e punitiva, ambas visam penalizar o contribuinte317.

A natureza punitiva da multa moratória se extrai do próprio Código Tributário Nacional, quando dispõe, no parágrafo único do artigo 134, que a responsabilidade subsidiária de terceiro pelo cumprimento da obrigação principal somente se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório, ou seja, a própria norma legal complementar é que define o caráter punitivo da multa moratória, ao enquadrá-la como espécie de penalidade.

Essa mesma característica também decorre do artigo 138 do mesmo Codex, ao excluir a responsabilidade da infração pela denúncia espontânea, desde que precedida do pagamento do tributo e dos juros de mora. Como encargo ou acréscimo ao tributo não recolhido, o dispositivo somente exige o pagamento dos juros moratórios, instituto que tem a função específica de indenizar ou compensar o credor pela indisponibilidade do recurso. Não exige o pagamento da multa de mora em decorrência do reconhecimento da sua natureza jurídica punitiva.

A indenização ou compensação pelo não pagamento do tributo no prazo legal, não se concretiza pela multa de mora, mas sim, pela incidência dos juros moratórios, que representa o rendimento que teria o credor se o capital estivesse em suas mãos desde o vencimento da obrigação. Juros e multa não possuem efetivamente a mesma natureza.

O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o Recurso Extraordinário n. 79.625/SP, entendeu que a multa moratória tem caráter punitivo e não indenizatório: “compensada a mora pela correção monetária e pelos juros moratórios, a sanção aplicada ao falido tem sempre natureza punitiva, ou seja, caráter de pena administrativa”. No mesmo sentido também já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial n. 182388/SP: “Apesar do seu caráter de pena, nos termos do art. 161, do CTN, não está sujeito à lavratura de especificado auto de infração...”.

Desta forma, seja qual for a natureza e a origem da multa, é espécie do gênero sanção, é imposta em função de descumprimento de preceito legal, da prática de ato ilícito, portanto, não existe lógica jurídica em distingui-la para efeito de definir a possibilidade da sua transferência nas hipóteses de sucessão.

No que pertine à hipótese da exclusão da responsabilidade total pelo não pagamento das multas tributárias, seja ela moratória ou punitiva (letra “c”), o fundamento é que as redações dos artigos 130, 131, 132 e 133 do Código Tributário Nacional (“caput”) preveem somente a responsabilidade pelos tributos, instituto que não se confunde com a multa (penalidade), não se constitui sanção de ato ilícito (art. 3o, do CTN).

Tributo na definição do art. 3º do CTN não caracteriza sanção de ato ilícito, não objetiva sancionar atividade ilícita do sujeito passivo, portanto, não se equipara à penalidade, que tem finalidade específica de castigar o sujeito passivo pelo descumprimento da obrigação legalmente imposta. Não é cobrado em decorrência da inobservância de norma jurídica, da violação do direito positivo, não é pena, não visa castigar o sujeito passivo, trata-se de um dever legal imposto a toda coletividade.

Do ponto de vista obrigacional também não se confundem, decorrem de relações jurídicas distintas, o tributo decorre da relação jurídica tributária (obrigação principal) que tem como fato gerador um ato lícito, a penalidade emerge da relação jurídica sancionatória que tem como fato gerador um ato ilícito.

Conforme demonstrado, de acordo com a Constituição Federal, a responsabilidade penal é personalíssima, a pena não passará da pessoa do delinquente, não transmitirá aos seus sucessores e a terceiros, independentemente da sua natureza. Referido princípio é plenamente aplicável no âmbito tributário, assim, as multas são sempre de caráter pessoal, não podem ultrapassar a pessoa do infrator.

Dentre as três correntes relatadas, a terceira é a que mais se compatibiliza com o atual ordenamento jurídico constitucional, por amoldar-se aos princípios que protegem o contribuinte e impede a transferência da responsabilidade pelas sanções impostas.

A finalidade do artigo 129 do CTN, quando utiliza o termo “crédito tributário”, não é alargar o conceito de tributo especificado nos artigos 131, 132 e 133, de modo que possa abranger as multas fiscais, institutos distintos, conforme explicitado acima.

Ao estabelecer que o disposto na Seção II se aplica aos “créditos tributários”, o legislador somente quis reforçar que crédito tributário não é apenas o lançado, como dá a entender no art. 142, ao dispor que o lançamento constitui o crédito, mas também todos os demais em curso de constituição e os que serão futuramente constituídos relativos às obrigações

tributárias nascidas (elemento temporal da hipótese de incidência) até a data da sucessão.

Reforça tal interpretação o fato do legislador utilizar na sucessão imobiliária (art. 130) não o termo “tributo”, mas a expressão “crédito tributário” relativo aos impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse (IPTU e ITR, não alcança o ITBI), as taxas pela prestação de serviço (deixou de fora a taxa pelo poder de polícia) e a contribuição de melhoria.

Se a expressão “crédito tributário” do artigo 129 deve ser entendida como uma norma geral abrangente, como um guarda chuva aberto, para encampar toda e qualquer espécie de tributo e também as multas, desnecessária se mostra, consequentemente, a qualificação efetuada pelo art. 130 (impostos, taxas e contribuição).

Conjugando a interpretação do art. 129 do CTN com os argumentos de que: (i) a multa representa dívida de valor, consequentemente, acompanha o passivo patrimonial da empresa, é meramente econômico e não jurídico; (ii) é princípio basilar de direito que responsabilidade não se presume, deve ser expressa em lei; (iii) a interpretação em matéria de penalidade deve ser sempre a mais favorável ao acusado; (iv) em matéria de integração, a aplicação da analogia somente pode ser realizada para favorecer e nunca para prejudicar; (v) fraude também não se presume, deve ser comprovada em função do princípio da inocência e da interpretação mais favorável ao acusado; (vi) não existe diferença entre as sanções, ambas são punitivas; (vii) tributo não caracteriza sanção de ato ilícito, vez que não objetiva sancionar atividade ilícita e (viii) o princípio da personalização da pena também se aplica em matéria de sanções tributárias, somos da opinião de que impossível se mostra a transferência da responsabilidade pelo recolhimento do sanção imposta318.

318 _{Luciano Amaro assim leciona: “outra questão que merece registro é das multas por infrações que} possam ter sido praticadas antes do evento que caracterize a sucessão. Tanto nas hipóteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-se a responsabilidade por tributos. Estariam ai incluídas as multas? Várias razões militam contra essa inclusão. Há o princípio da personalização da pena, aplicável também em matéria de sanções administrativas. Ademais, o próprio Código define tributo, excluindo expressamente a sanção de ilícito (art. 3º). Outro argumento de ordem sistemática está no art. 134, ao cuidar da responsabilidade de terceiros, esse dispositivo não fala em tributos, mas em “obrigações tributárias” (abrangente também de penalidade pecuniárias, ex vi do art. 113, § 1º). Esse artigo, contudo, limitou à sanção às penalidade de caráter moratório (embora ali se cuide de atos ou omissões imputáveis aos responsáveis). Se, quando o Código quis abranger penalidade, usou de linguagem harmônica com os conceitos por ele fixados, há de entender-se que, ao mencionar responsabilidade por tributos, não quis abarcar as sanções. Por outro lado, se dúvida houvesse, entre punir ou não o sucessor, o art. 112 do Código manda aplicar o princípio in dúbio pro reo. O Supremo Tribunal Federal, em vários julgados, negou a responsabilidade do sucessor por multas referidas a infrações do sucedido” (Direito Tributário Brasileiro, pág. 325).

Cabe ressaltar que no direito comprado, especificamente, com relação à sucessão hereditária, a transferência não ocorre. O Direito Espanhol não permite a transmissão da responsabilidade das sanções na sucessão hereditária, conforme determina o art. 182, § 3º, da Lei n. 58/2003: “las sanciones tributárias no se transmitirán a los herederos y legatários de las personas físicas infractoras”. No mesmo sentido é a legislação italiana: “L’obbligazione al pagamento della sanzione non si transmette agli eredi” (art. 8º, do DL 472/97).