Maliyet sistemleri üretilen mamullerin hesap dönemleri ya da faaliyet dönemleri boyunca maliyetlerini hesaplayan, giderleri izleyen, kontrol edilmesine yardımcı olan sistemlerdir. Endüstri iĢletmelerinde maliyet sisteminin kurulması özellikle iĢletmenin üretim teknolojisine göre yapılmalıdır. Üretilen mamullerin maliyetlerinin hesaplanmasında mamul türleri, iĢletme büyüklüğü, örgüt yapısı ve üretimde kullanılan teknoloji önemli rol oynar. Bu nedenle iĢletmelerin uyguladıkları üretim teknolojisine, üretilen mamullere uygulanacak sistemden beklenenlere göre en uygun maliyet sistemi kurulmalı ve koĢullara göre uygun hale getirilmelidir. (Altuğ, 1996) Geleneksel olarak üretim yapan iĢletmelerde üretim yapısına bağlı olarak, safha maliyet sistemi ve sipariĢ maliyet sistemi olmak üzere iki maliyet sistemi mevcuttur. Bu iki sistem bazen iĢletmelerin yapısına göre birlikte de kullanılabilir. Bu temel ayrım içinde değiĢik maliyet hesaplama yöntemleri de mevcuttur. Safha ve sipariĢ maliyet sistemlerinde kullanılacak maliyet rakamlarının yapısı, diğer sistemleri oluĢturur. Diğer bir deyiĢle, kullanılacak maliyet bilgisinin gerçek, standart, tahmini
olması veya değiĢken maliyetlerden oluĢmasına göre diğer maliyet sistemleri de söz konusudur.
Geleneksel maliyet sistemleri Genel Üretim Giderlerini (GÜG) ürünlere dağıtmak için, direkt iĢçilik saati ya da makine saati gibi miktara iliĢkin ölçüler kullanırlar. Miktara iliĢkin dağıtım ölçüleri, bir ürünün üretilen birimlerinin sayısı oranında tüketilen kaynakları doğru bir Ģekilde ölçer. Bu gibi kaynaklar direkt iĢçilik, malzeme, enerji ve makinaya iliĢkin maliyetleri içerirler. Oysaki pek çok organizasyonel kaynak, fiziksel miktara bağlı olmayan faaliyetleri içerir. Miktara iliĢkin olmayan faaliyetler malzeme taĢıma, malzeme tedarik, kurma, yerleĢtirme, ilk parça muayenesi gibi destek faaliyetlerini içerir. Ürünlerin üretim miktarları oranında tüm kaynakları tükettiğini kabul eden geleneksel ürün maliyetleme sistemleri, bu nedenle ürün maliyetlerini yanlıĢ rapor eder.
Geleneksel ürün maliyetleme sistemi, firmaların dar bir ürün aralığında üretim yaptığı, direkt iĢçilik ve malzemenin baskın maliyet faktörleri olduğu zamanlarda geliĢtirilmiĢtir. Bu zamanlarda, Genel üretim giderleri daha azdı ve uygun olmayan genel üretim giderlerinin mamullere dağıtımındaki çarpıklıklar çok önemli değildi. Bu sistemin uygulandığı bu dönemlerde, bilgi iĢlem maliyetleri yüksek olduğundan daha kapsamlı genel üretim giderleri dağıtım metotlarının gider yerlerini açıklamak hayli zordur. (Çabuk, 2003)
2.10.1 Geleneksel maliyet sisteminin kurulması
Geleneksel maliyet muhasebesinde (GMM), dolaysız maliyetler ürünlere doğrudan aktarılırken, dolaylı maliyetler ise maliyet anahtarları kullanılarak aktarılır. Bölümler veya iĢlevlere göre ayrılmıĢ maliyet havuzlarından ürünlere üretim hacmini yansıtan bir anahtar kullanılarak maliyet aktarılır. (Öker, 2003)
Geleneksel maliyet muhasebesinde üretim iĢletmelerinde satılan malların maliyeti; direkt iĢçilik, hammadde ve genel üretim maliyeti Ģeklinde üçe ayrılır. Direkt iĢçilik ve hammadde maliyetleri birincil maliyetler olarak adlandırılır. Bu iki maliyet unsuru üretim hacmine göre değiĢen maliyetlerdir. Bugün ise, direkt maliyetler ile genel üretim maliyetleri arasındaki temel farklılıklar hızlıca değiĢmektedir. Direkt iĢçiliğin satılan malların maliyeti içindeki oranı, otomasyona dayalı üretim yapan iĢletmelerde azalmaktadır. Birçok elektronik üründe, direkt iĢçilik toplam üretim maliyetinin sadece % 3-5‟ini oluĢmaktadır. Bu durum, genel üretim maliyetlerinin zamanla
birincil maliyet haline geldiğini göstermektedir. Üretim maliyetleri içinde direkt maliyetlerin oranı azalırken, endirekt maliyetlerin ağırlığı artmaktadır. Böylece direkt iĢçilik maliyetleri, toplam üretim maliyeti içindeki önemini kaybederken, endirekt iĢçilik ve diğer endirekt maliyetler önemli hale gelmektedir. Ayrıca, değiĢken maliyetler azalırken, sabit maliyetler artmaktadır. Maliyet yapısındaki bu değiĢim, maliyet sistemlerini de doğrudan etkilemektedir. (Çelik, SavaĢ, 2012)
2.10.1.1 SipariĢ maliyeti yönetimi
SipariĢ maliyet yönetimi, belirli partiler halinde ve her partide diğerlerinden farklı tür veya nitelikte üretim yapılan iĢletmelerde kullanılır. (Derici, 1999) Herhangi bir mamulün maliyetini hesaplanması gerektiğinde bu maliyet unsurlarının özle bir Ģekilde takip edilmesi gerekir. Özel sipariĢler anlaĢmalı bir fiyata göre üretilir ve üretime iliĢkin maliyet kayıtlarının bir arada yapılması gerekir. SipariĢ maliyet sistemi sipariĢe iliĢkin maliyet unsurlarının tek tek belirleyerek ve sipariĢ edilen mamulün maliyetini özel olarak hesaplamaya yönelik bir hesaplama sistemidir. (Üstün, 1996)
2.10.1.2 Safha maliyet yöntemi
Aynı ya da benzer mamullerin sürekli olarak yığın hâlinde üretilmeleri söz konusu olduğunda, üretim faaliyetlerinin niteliğine göre, birim ve toplam mamul maliyetinin belirlenmesinde kullanılan, fiilî ve standart maliyet uygulaması söz konusu olan bir maliyet hesaplama sistemi olarak da ifade edilebilir. (Akdoğan, Gündüz, Sevim, 2012)
Safha (aĢama) maliyeti bir birini izleyen çeĢitli safhalar halinde ve genellikle sürekli olarak aynı cins veya birbirine benzer cins mamuller imal edilen sanayi kollarında uygulanır. (Bursal, Ercan, 1990)
2.10.1.3 Standart maliyet yöntemi
Standart maliyetler, geçmiĢte yapılan faaliyetleri denetleyerek ve elde edilen verileri kullanarak önceden belirlenmiĢ maliyetleri elde eder. Standart maliyetler önceden saptanan direkt ilk madde ve malzeme, direkt isçilik ve GÜG standartlarına göre hesaplanır. (Yükçü, 1999)
Bir kontrolün yapılabilmesi için standart maliyetler yeterli değildir standartların karĢılaĢtırılabileceği bir veriye ihtiyaçları vardır buda fiili maliyetlerdir. (KüçüksavaĢ, 2002)
Fili maliyet ise maliyetlerin üretimi tamamlandıktan sonra gerçek verilere dayanarak hesaplanmasına denir. (Avder, 2012)
2.10.1.4 Kısmi maliyet yöntemleri
Kısmi maliyetleme sistemi sabit maliyetlerin üretim maliyetine dâhil etmeden dönem maliyeti olarak gösteren sistemdir. Kendi içerisine ikiye ayrılır. DeğiĢken ve Direkt maliyetleme sistemleri olarak adlandırılır. (Erol, 2008)
Tam maliyet yöntemi
Bu yöntemde, üretim ile ilgili maliyetlerin tamamı (direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt iĢçilik maliyeti, değiĢken nitelikteki genel üretim maliyetleri ve sabit nitelikteki genel üretim maliyetleri) üretilen mamul maliyetine yüklenmektedir. (Gökçen, 2014)
Bu yöntem, satıĢ karını rahatlıkla hesaplanmasını sağlarken endirekt giderlerin dağıtımında öznel davranır. (Avder, 2012)
Bu yöntem, ister değiĢken ister sabit olsun, dönem içinde ortaya çıkan tüm maliyet unsurlarına üretim faaliyeti için katlanıldığını, dolayısıyla tamamının üretilen mamullerin maliyetine katılması gereğini kabul eder. Tam maliyet yönteminin en çok eleĢtirilen noktası nedensellik ilkesine ters düĢmesidir. Nedensellik ilkesine göre, mamullere ancak değiĢken maliyetlerin doğrudan yüklenmesi anlamlıdır. Oysa tam maliyet sisteminde, sabit maliyetler de mamullere yüklenmekte ve bu Ģekilde sabit maliyetlerle üretilen mamüller arasında, gerçekte olmayan bir doğru orantı kurulmuĢ olmaktadır. (Badem, Özbek, 2004)
DeğiĢken maliyet yönteminin özellikleri
Bu yöntem maliyetlerin hesaplanmasında yalnızca değiĢken giderleri dikkate alınır. Bu yöntemde maliyetler, Direkt ilk madde ve malzemeler, Direkt iĢçilik ve Genel üretim giderlerinin değiĢken kısmından oluĢur. (Avder, 2012)
DeğiĢken maliyet yönteminin uygulanmasında etkinlik sağlanabilmesi için yöntemin özelliklerini kapsayacak kayıt ve raporlama sisteminin oluĢturulması gerekir. (Gökçen, 2014)
DeğiĢken maliyet yönteminde üretim maliyetlerinin hangi kalemlerden oluĢacağı üretim teknolojisinden etkilenmektedir. BaĢka bir değiĢle emek yoğun teknoloji kullanarak üretim iĢlevini gerçekleĢtiren bir iĢletmede değiĢken maliyetler, direkt ilk madde ve malzeme, direkt iĢçilik ve değiĢken genel üretim giderlerinden oluĢmaktadır. Ġleri derecede otomasyon söz konusu olan iĢletmeler de değiĢken maliyetler, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve değiĢken genel üretim giderlerinden oluĢmaktadır. Genel üretim maliyetlerini sabit ve değiĢken olarak ayıran bu yöntem, planlamada, ürün fiyatlarının tespit edilmesinde, baĢabaĢ noktası belirlemede, iĢletme faaliyetlerinin sonuçlarını analiz etmede ve yönetim kararlarının alınmasında etkili olmaktadır. Bu yöntemin sağlamıĢ olduğu yararların yanında yöntemin sakıncaları ise genel üretim giderlerinin sabit ve değiĢken olarak ayrılmasının bir iĢletme için oldukça güç olması ve kimi zaman yarı değiĢken giderlerin sınıflandırılmasında hataya neden olmaktadır. (Yereli, Kayalı, Demirlioğlu, 2012)
2.10.1.5 BileĢik mamul ve yan mamullerin maliyetlemesi
Üretim sürecinde ortaya çıkan birden fazla mamul nispi olarak satıĢ değerine göre, ana mamul veya yan mamul olarak ayrılır. BileĢik Bazı üretim süreçlerinde zorunlu olarak birden fazla mamul ortaya çıkabilmektedir. Bu üretim süreçleri, bileĢik üretim ve aynı anda ortaya çıkan birden fazla mamule de bileĢik mamul adı verilir. (Abdioğlu, 2012)
Yan mamuller ise diğer bir mamulün iĢlenmesi sonucunda yalnızca küçük miktarlarda ve tesadüfi elde edilen mamullerdir. Yani özetle satıĢ değeri yüksek olan mamuller ana mamul, satıĢ değeri düĢük olanlar yan mamul niteliğindedir. (Altuğ, 1996)
3 FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME YAKLAġIMI
Bu bölümde Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sisteminin tanımı ortaya çıkıĢ nedenleri ve geliĢimi anlatılmıĢtır.