Fiziki Gözden Geçirme- Sayım ve Duran Varlık Yönetimi

Denetçinin elde edebileceği en kuvvetli delillerden birisi , kayıtlarda gözüken iktisadi kıymetin maddi varlığıdır. Kasadaki paranın varlığı, bilançodaki kasa bakiyesinin sağlam bir delilidir.

Fiziki gözden geçirme ve sayım tekniğinde şu işlemler yapılır; ²⁶²

a) İncelenecek varlık teşhis edilir. Denetçi önce inceleyeceği varlığı görür, kayıtlarda gözüken varlığın gerçekten var olup olmadığını belirler.

262 Hasan Gürbüz, Muhasebe Denetimi, Bilim Teknik Yayınevi, 1995, s.102-103.

b) Görünen varlığın miktarını tespit etmek için sayım yapılır. Sayım, genellikle fiziki incelemenin en tabi parçasıdır. Basit ve açık bir işlem olmasına rağmen bazı durumlarda sayım işlemi güçtür. Sayılacak birim sayısı çok fazla olabilir. Ayrıca, varlıklar sandık, paket ve balya halinde kapalı ambalajlar içinde olabilir. Bu durumlarda ambalajları tek tek açmak ve saymak zaman alıcı ve masraflı olduğundan örnekleme yöntemi kullanılır nokta.

c) Denetlenen varlığın kalitesi belirlenir. İncelenen varlığın kalitesini belirlemek, denetçinin en güç görevlerinden biridir. Her maddenin kalitesini ve tüm özelliklerini bilmesi imkansızdır. Denetçi, mesleki özen ve dikkat göstererek incelenen varlığın kalitesini değerlemeye çalışmalı ve gerekli hallerde bilir kişi ve uzmanlardan rapor istemelidir.

d) İncelenen varlığın saflığı(sahte olup olmadığı) tespit edilir. Denetçi incelenen varlığın ve ya onu tespit eden belgenin gerçek olup olmadığını belirlemek zorundadır. Gösterilen varlığın sahte veya taklit olup olmadığını araştırmalıdır. Örneğin kasadaki parayı sayarken bunların sahte olup olmadığını dikkat etmelidir.

Fiziki gözden geçirme ve sayım tekniği, aşağıdaki varlıkların denetiminde kullanılır; Kasadaki mevcutlar, Alacak senetleri, stoklar, Hisse senetleri ve Tahviller, Makine ve Teçhizat, Demirbaşlar, Bina ve Arsalar, Sigorta poliçeleri vb…²⁶³

ABD, İngiltere, ve Kanada da stokların gözden geçirilmesi ve sayımı genel kabul görmüş denetim tekniğidir. En güvenilir delilleri sağladığı için her denetim çalışmasında önce bu teknik kullanılmaya çalışılır. Bununla birlikte bu güvenilir tekniğin bazı zayıf yönlerine dikkat etmek gerekir. Bu tekniğin başlıca zayıf yönleri şunlardır: ²⁶⁴

a) Fiziki gözlem ve sayım tekniği sadece elde bulunan maddi varlıkların denetiminde kullanılır. Denetim konusu iktisadi kıymetin maddi varlığı yoksa bu teknik uygulanamaz. Örneğin, alacak hesapları, borç hesapları gibi. Denetim konusu iktisadi kıymetin fiziki varlığı olmasına rağmen denetim sırasında işletmenin elinde

263 Gürbüz, a.g.e., s.102-103.

264 Gürbüz, a.g.e., s.102-103.

bulunmaması halinde de bu teknik uygulanamaz. Örneğin, bankaya yatırılan paralar teminata verilen senetler ve konsinye verilen mallar gibi.

b) Fiziki gözden geçirme ve sayım tekniği bir varlığın denetlenen işletmeye ait olduğunu ispatlamak için yeterli değildir. Örneğin, gösterilen varlık kiralanmış, ödünç ve konsinye almış olabilir. Böle bir kıymetin maddi varlığı, denetçiyi yanıltabilir.

Bu nedenle denetçi varlığın mülkiyetini ispat eden ek deliller elde etmelidir.

c) Fiziki gözden geçirme ve sayım tekniğinin maliyeti diğer tekniklere göre yüksektir.

Bu tekniğin kullanılmadığı durumlarda veya maliyetinin yüksek olması halinde bunun yerine en yakın güvenilir delil üreten diğer teknikler uygulanır.

Bir firmanın faaliyetini sürdürmek için kullandığı gerekli eşyanın tümüne sabit kıymet denir. Sabit kıymetlerin şirketin mal varlığı arasında gösterilmesi, KDV hesabının yapılması veya alınıp satılması diğer mallara göre farklılık gösterir. Bu yüzden de sabit kıymetlerin ayrıca takip edilmesi gerekir.²⁶⁵

Firmaya sabit kıymet olarak alınan bir malın her yıl belli bir yüzdesi amortisman olarak ayrılır. Amortisman malın eskimesi, yıpranması ya da ömrünün azalması nedeniyle değerinin düşürülmesi olarak tanımlanabilir. Ancak bu uygulamanın yanı sıra piyasa koşullarının değişmesi ya da yüksek enflasyonun etkisiyle sabit kıymetin değeri artabilir. Bunun için de yasalar sabit kıymetler için amortisman uygulamasının yanı sıra yeniden değerleme uygulamasına da olanak tanımıştır. Yeniden değerleme oranları her yıl için Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilir.²⁶⁶

Amortisman uygulaması normal amortisman ve azalan bakiyeler olmak üzere iki şekilde yapılır. Firmalar her iki yöntemde de sabit kıymetlerine yeniden değerleme yapabilirler. Her iki yöntemle de amortisman uygulanabilir ve yeniden değerleme yapılabilir. ²⁶⁷

265 Logo, “Duran varlık Yönetimi”, Aralık 2007,

http://www.logotiger.net/images/LogoTigerPDF/duran_varlik.pdf ( 3 Haziran 2010)

266 Logo, a.g.e., Aralık 2007

267 Logo, a.g.e., Aralık 2007

İşletmelerde duran varlık yönetimi çok önemli bir konudur ve bir çok firma sahip olduğu "Duran Varlık" modüllerinin geliştirilmesini kendine öncelikli hedef olarak belirlemiştir. Çünkü;

• Duran varlıklarda aslında ürünler gibi sizin stoklarınızdır. Onu stoklardan ayıran paradigma, kısa sürede değil, daha uzun zaman içinde tüketilebilmesidir.

• Dolayısıyla duran varlığınızı bir stok gibi satın alabilir, depolayabilir, zimmet işlemini yapabilir ve satabilirsiniz.

• Ticari ve üretim süreçlerinizin tamamını kapsayan bir yazılımın içinde duran varlıklarınızın ve yapılmakta olan yatırımlarınızı kolaylıkla takip edebilir, dolaşımlarını ve geçmişini izleyebilirsiniz.

3.1.14. Görevlerin Ayrılığı Prensibi

Bir süreç içerisindeki işlemlerde, hiçbir kişinin bir işlemin tüm parçaları üzerinde kontrol sağlayamaması amacı ile bölünmesidir.

Örneğin, harcama yetkilileri ile muhasebe yetkilileri aynı kişiler olmamalıdır.

Yine, muhasebe işlemlerini gerçekleştiren kişiler ile kasalardan sorumlu olan kişiler de farklı kişiler olmalıdırlar. Farklı fonksiyonlardan geçen bir işlemi tek bir kişinin başlatması, sürdürmesi ve tamamlaması riskli görülmektedir. ²⁶⁸

Bazı faaliyetlere ilişkin görevlerin mutlaka ayrılması gerekmektedir;

Bir işleme ilişkin; Başlatma/Yetkilendirme (Onaylama)/Kayıt/Mutabakat Sağlama/Fiziksel kontrol ve erişim aktiviteleri ayrılmalıdır. Örneğin, mali kaynaklar dikkate alındığında kasaya nakit girişi ve buna ilişkin muhasebe kayıtları ile banka

268 Bertan Kaya, “Yöneticiler ve İç Denetçiler için Temel İç Kontrol Bilgileri”,

http://www.bertankaya.net/index.php?option=com_content&task=view&id=84&Itemid=25 ( 3 Haziran 2010)

hesabına giriş ve banka hesap mutabakatlarının, farklı kişilerce icra edilmesi gerekmektedir. ²⁶⁹

İşletme organizasyonunda bir işin tüm aşamalarından bir kişiyi sorumlu tuttuğumuz zaman, yapılabilecek hata ve yolsuzlukların ortaya çıkartılması olasılığı azalmaktadır. Bu nedenle işletme büyüklüğü dikkate alınarak, görevler hata ve yolsuzlukları ortaya çıkartabilecek ve en aza indirebilecek biçimde farklı kişiler arasında dağıtılmalıdır. ²⁷⁰ Diğer farklı alanlarda da aynı durum geçerlidir. Örneğin satın alım sürecine bakıldığında, tedarikçi veritabanı, satın alım talebi, sipariş, teslim alma, kayıt ve mutabakat işlemlerinin farklı kişi veya fonksiyonlarca yerine getirilmesi gerektiği görülecektir. Özellikle hileli işlemlere açık yerlerden bir tanesi de stok yönetim sürecidir. Sipariş, stokların teslim alınması, stok kayıtlarının yapılması, kayıtların tutulması, stok sayımı işlemleri tek kişi tarafından yerine getirilmemelidir. Bu işlemlere ilişkin yetki ve kontroller tek kişinin uhdesinde bulunamaz. ²⁷¹

Aşağıda görevler ayrılığı prensibine uygun bazı kontrol örnekleri yer almaktadır: ²⁷²

• Kasa muhasebe işlemlerinin ayrı kişilerce yürütülmesi

• Kasadan sorumlu yönetici ile muhasebe servisinden sorumlu yöneticinin ayrı olması

• Kıymetleri nakil eden kişiler ile teslim alanların ayrı olması

• Hesap açan ve onaylayan kişilerin farklı olması

• Muhasebe fişi kesen ve ödemeyi yapan kişilerin farklı olması

• Makinelerin işletimi ile gün sonu çıktı sonuçlarının kontrolünü yapan kişilerin farklı olması

269 Kaya, a.g.e., ( 3 Haziran 2010)

270 Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.127.

271 Kaya, a.g.e., ( 3 Haziran 2010)

272 Kaya, a.g.e., ( 3 Haziran 2010)

• Satın alım, teslim alma ve muhasebeleştirme işlemlerinin farklı kişilerce yürütülmesi

Bir işlem ile ilgili en az "iki çift gözün" işlem üzerinde olması faydalıdır (4 eyes principle). Yöneticilerin çalışanlarına güvenmeleri ve sorumluluk vermeleri önemlidir, ancak kontroller güven üzerine inşa edilemez. Yapılan araştırmalar, pek çok yolsuzluk olayının sistemi iyi bilen, açıklarını öğrenmiş, sadık ve güvenilir çalışanlarca gerçekleştirildiğini ortaya koymuştur.

Küçük ve eleman sayısı yetersiz iş ortamlarında ise her zaman görevler ayrılığı ilkesini hayata geçirmek mümkün olmaz. Bu durumlarda; ²⁷³

• Gözetime ağırlık verilmesi

• Çalışanların izin kullanımına dikkat edilmesi

• Aktivitelerin incelenebilmesi için bilgi sistemlerinden faydalanılması

• Nakit ve nakit benzeri varlıkların bekletilmeden kayıt altına alımlarının sağlanması

• İşe alımlara özel dikkat edilmesi söz konusu olmalıdır.