4.2. Finansal Kiralama Sözleşmelerinin Vergi Kanunları
4.2.1. Finansal Kiralama İşlemlerinin Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları
213 sayılı VUK’un mükerrer 290. maddesiyle yapılan düzenlemeye göre, 01.07.2003 tarihinden geçerli olmak üzere, sadece finansal kiralama şirketleri değil, diğer kişi, kurum ve işletmeler tarafından yapılan kiralama işlemleride finansal kiralama kapsamında ele alınacaktır.
Bu sebeble, kiralama faaliyeti yapanların elde edecekleri gelirin vergilendirilmesi, kiralama işleminde bulunanların gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olup olmadıklarına göre değişecektir.
4.2.1.1. Finansal Kiralama İşlemlerinden Elde Edilen Kazanç
3226 sayılı FKK’nın 10. maddesi hükmü gereği, finansal kiralama şirketleri, sadece anonim şirket olarak kurulabilecektir. Bu şirketlerin kuruluş ve şube açmaları ile yabancı şirketlerin Türkiye’de şube açması Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlğının bağlı bulunduğu bakanlığın ön iznine bağlı iken, 5411 sayılı Kanun sonrası bu yetki BDDK’ya devredilmiştir.
Anonim şirketler, Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 1. madde hükmü uyarınca kurumlar vergisi mükellefidirler. KVK’nın 6. maddesi hükmü uyarınca kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Buradan hareketle, FKK’nın 10. maddesine göre sadece anonim şirket olarak kurulabilen finansal kiralama şirketlerinin elde ettikleri kazançlar, KVK’nın 1. maddesine göre kurumlar vergisine tabidir.
Finansal kiralama sözleşmelerine konu olabilen taşınır ve taşınmaz malların kiralanması sonucu elde edilen gelir GVK’nın 70. maddesi hükmünce gayrımenkul sermaye iradı sayılmaktadır. Ancak yine aynı maddede, gayrimenkul sermaye iradına konu malların ticari bir işletmeye bağlı bulunması halinde, bunların iratlarının ticari kazancın tespitine dair hükümlere göre tespit edileceği hükmü yer almaktadır. Bu durumda, ticari şirketlerin elde etmiş oldukları gelirlerin tamamı ticari kazancın bir unsuru olacağından, finansal kiralama şirketlerince elde edilen kira gelirleri ticari kazanç olarak kurumlar vergisinin konusuna girmektedir.
Finansal kiralama şirketlerinin ortaklarının şirket karından aldıkları kar payı ise, GVK’nın 75. maddesi uyarınca menkul sermaye iradı sayılmıştır.
4.2.1.2. Finansal Kiralama Giderlerinin İndirimi
Yürürlülük tarihi 01.07.2003 olmak üzere, VUK’a 4842 sayılı Kanun ile mükerrer 290. madde eklenmiştir. Yeni hükümler, 01.07.2003 tarihinde itibaren yapılacak sözleşmeleri kapsadığından, bu tarihten önce düzenlenmiş ancak sözleşme
hükümleri bu tarihten sonraya sirayet eden kiralamalar için eski uygulamalara devam edilecektir.
01.07.2003 tarihinden önce kiracılar, finansal kiralama sözleşmelerinden doğan giderlerini, finansal kiralama bedelinin ödendiği dönemde giderlere intikal ettirerek vergi matrahından düşebilmekteydi. Kiraya verende, aynı tutarı tahsil etttiği dönemde gelir olarak kayıtlarına intikal ettirmekteydi.
01.07.2003 tarihinden sonra yapılan finansal kiralama sözleşmeleriyle birlikte ortaya çıkan gelir ve giderlerin kurum kazancının tespitinde nasıl dikkate alınacağı VUK madde mükerrer 290’da ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
Buna göre, kiracılar finansal kiralama sözleşmesiyle yüklendikleri kira ödemelerinin tamamını bilançolarının pasifinde izleyecekler. Finansal kiralamada doğan borçların bugünkü (sözleşme tarihindeki) değeri, sözleşmeye konu edilen iktisadi kıymetin kullanma hakkı olarak aktifleştirilirken, bugünkü değer ile toplam borç arasındaki fark ise ertelenmiş finansal kiralama borçlanma maliyeti olarak aktifleştirilecektir.
Kiralayan ise, kira süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplamını alacak olarak aktifleştirecek, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı ise, kazanılmamış finansal kiralama faiz geliri olarak, pasifleştirecektir.
4.2.1.3. Finansal Kiralama İşlemlerinde Tevkifat
KVK’nın 3/2. maddesine göre, yine aynı Kanun’un 1. maddesinde yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, dar mükellef kurum olarak, sadece Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirileceklerdir.
Türkiye’de şubesi bulunmayan dar mükellef kurumun elde ettiği finansal kiralama gelirleri, KVK’nın 30. maddesi hükmüne göre gayrisafi miktarı üzerinden tevkifata tabi tutulur. Tevkifat oranını belirleme konusunda hem FKK’da hem de
KVK’da Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir. Bu yetki çerçevesinde, 93/5147 sayılı BKK’nın 3/a maddesiyle, FKK kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gelirlerden % 1 oranında tevkifat yapılacaktır.
Yapılan ödemenin döviz cinsinden olması durumunda, ödenecek tutar T.C.
Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden YTL’ye çevrilmesi ve böylece YTL cinsinden tutarının hesaplanması gerekir.
Tevkifat, dar mükellef kuruma kazanç ve iradı sağlayanlar tarafından yapılır.
Tevkifatın yapılacağı zaman, tevkifata tabi kazanç ve iratların nakden veya hesaben ödendiği veya tahakkuk ettirildiği andır.
Yurt dışında faaliyette bulunan finansal kiralama şirketine ödenecek kazanç ve iratların kambiyo kısıtlamaları nedeniyle transfer edilememesinin, tevkifat yapılıp yapılmamasına etkisi bulunmamaktadır. Önemli olan dar mükellef kurumun söz konusu kazancı Türkiye’de elde etmesidir155.
4.2.1.4. Finansal Kiralama İşlemlerinde Gayrimenkul ve İştirak Hisseleri Satış Kazancı İstisnası Uygulaması
5422 sayılı KVK’nın 8/12. maddesinde yer alan, gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın kurumlar vergisinden istisna edilmesine ilişkin düzenleme, ilk önceleri geçici istisna niteliğinde iken, 01.01.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 5281 sayılı Kanun’la süreklilik kazanmıştır. 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazate’de yayımlanan 5520 sayılı “Kurumlar Vergisi Kanunu” ile gayrimenkullerin satışından doğan kazancın % 75’lik kısmı istisna kapsamına alınmıştır
Söz konusu istisnanın uygulanması için, gayrimenkullerin iki tam yıl süreyle işletme aktifine kayıtlı olması gerekmektedir. Ancak 5520 sayılı Kanun’la, satış kazancının sermayeye eklenmesi koşulu artık aranmayacaktır. İstisnaya konu satış
155 Ali Tuğlu;Özkan Atilla, Finansal Kiralama Kanunu ve Vergi Kanunlarına Göre Finansal Kiralama İşlemleri, Ankara:Yaklaşım Yayıncılık, Ekim 2005,s. 92
kazancının satışın yapıldığı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekecektir.
Yeni düzenlemeyle kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarda istisna kapsamına dahil edilmiştir.
5520 sayılı KVK’nın 5.maddesinin (e) bendi uyarınca, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralamalarıyla uğraşan kurumların bu amaçla elinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir. Yani esas faaliyet konusu kiralama olan bir şirketin bu amaçla yaptığı kiralamalar istisna kapsamında olmayacaktır.