Türkiye Cumhuriyeti’nin kuruluşu sonrasında, fikri mülkiyet haklarının vergi sistemi ile tanışması düzenli bir gelişme göstermemiştir. Yapılan ilk yasal düzenlemeler genellikle telif kazançlarına belli şartlarla istisnalar getirmek şeklinde olmuştur. İlk olarak 1914 yılında yürürlüğe giren Temettü Vergisi Kanunu, ticaret-sanat ve serbest meslek erbabına ilişkin bir patent vergisi niteliğinde olup, telif kazançları ile ilgili bir hüküm içermez. Bu Kanun’un yerine 1926’da yürürlüğe konan 755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu, müellif ve mütercim kazançlarına istisna getiren ilk Kanun olmuştur.
1934’te yürürlüğe konan 2395 sayılı Yeni Kazanç Vergisi Kanunu, 1949’da yürürlüğe konan 5421 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve ardından 1960 yılında yürürlüğe giren bu günkü 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK), zaman içinde bazı değişikliklerle telif kazançları ile ilgili düzenlemeyi sürdürmüşlerdir230.
Vergi sisteminde, fikri mülkiyet haklarından gelir elde eden hak sahiplerinin gerçek kişi ya da tüzel kişi olmalarına göre farklı kanunlar ve düzenlemeler vardır. Fikri mülkiyet haklarından gerçek kişilerin sağladıkları gelirlerin vergilendirilmesi ile ilgili temel düzenlemeler GVK’da, tüzel kişilerin ve diğer kurumların sağladıkları gelirlerin vergilendirilmesi ile ilgili temel düzenlemeler ise ticari kazanç yönünden yine GVK’da ve ilave olarak Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nda yer almaktadır. Konusu gelirden alınan vergiler olan bu kanunlar ve Vergi Usul Kanunu (VUK) düzenlemeleri dışında, fikri mülkiyet hakkı sahipliğine ve kazancın ya da işlemin niteliğine göre Katma Değer Vergisi (KDV), Damga Vergisi, Harçlar ve Veraset-İntikal Vergisi (VİV) kanunları da, harcama ve servet vergileri olarak konuya ilişkin hükümler içermektedir.
230 DUMAN ve KARYAĞDI; s.65-67.
Fikri mülkiyet hakları, birinci bölümde kavramlar konusu açıklanırken ayrıntılı olarak belirtildiği üzere, telif hakları ve komşu (bağlantılı) haklar ile sınai mülkiyet hakları ve ticari adlar kapsamına giren haklardan oluşmaktadır. Bu hakların edinilmesi, elde tutulması ve elden çıkarılması aşamalarındaki devir, lisans, miras, rehin, teminat, haciz gibi hukuki işlemler, vergilendirme konusuna da girebilmektedir. Daha açık bir ifadeyle, vergi doğurucu hukuki işlemlere konu olabilen telif hakları, markalar, patentler, faydalı modeller, entegre devre topoğrafyaları, tasarımlar, yeni bitki çeşitleri, ticari adlar ve bunlara benzer nitelikteki diğer haklar (teknik bilgi ve ticari sırlar, veri koruması, internet alan adları) için vergilendirme söz konusu olabilmektedir. Ancak, coğrafi işaretler ve geleneksel ürün adları gibi devir, lisans ve teminat şeklinde hukuki işlemlere konu olmayan haklarda, bu tür hukuki işlemlere bağlı bir vergilendirme de söz konusu değildir. Diğer taraftan, tescil kuruluşlarına ödenen harçlar gibi dolaylı vergiler, yine bu tür haklar için de söz konusu olmaktadır.
Fikri mülkiyet haklarının vergilendirme ve muhasebe boyutu, bu hakların hukuki boyutundan çok farklıdır. Vergi ve muhasebe açısından, bu hakların sağladığı ekonomik yarar önemli iken; hukuki açıdan, sadece bu hakların sağladığı ekonomik değer ile yetinilmez. Fikri mülkiyet hukuku, özellikle yasal sahiplik ve tasarruf yetkisi konuları ile ilgilidir; vergi ve muhasebe kuralları ise, gelir elde edenler ve bu hakların edinimi için harcama yapanlar ile ilgilidir. Hukuki açıdan yenilik ve buluş kavramları, vergi ve muhasebe açısından ise para ile ölçülebilir fikri varlıklar esastır. Vergi ve muhasebe, bu hakların ekonomik ömrü boyunca sağlayacakları faydaya odaklanır231.
Fikri mülkiyet haklarının vergilendirilmesinde, bu hakların bedelinin ve hatta vergiye matrah olacak tutarlarının belirlenmesi, çeşitli açılardan bazı özellikler taşımaktadır. Ticari işletmelere ilişkin fikri mülkiyet haklarının kayıt ve muhasebesi,
231 FAIRPO, s.31.
hem Türk Ticaret Kanunu (TTK) ve bu çerçevede uyulması zorunlu muhasebe standartları, hem de Vergi Usul Kanunu (VUK) ve yine bu çerçevede uyulması zorunlu değerleme ve amortisman esasları açısından farklılıklar arz etmektedir. Ticari işletme dışında, gerçek kişilerin sadece vergiye tabi olmayı gerektiren durumlarda vergi mevzuatı hükümlerine ve bu çerçevede yapılan düzenlemelere uymaları yeterlidir.
2. 2. Fikri Mülkiyet Haklarında Değerleme ve Muhasebe 2. 2. 1. Değerleme
İktisadi işletmelerde birer varlık unsuru da olabilen fikri mülkiyet haklarının, parasal değer olarak doğru bir şekilde ifade edilmesi ve bu değere göre ilgili muhasebe kayıtlarında izlenmesi, literatürde ve mevzuat oluşumunda önemli bir yer tutmaktadır.
Değerleme konusunda, iktisadi işletmelerin amaca göre belirli kurallara uyması zorunlu iken, gerçek kişilerin vergileme gibi belli amaçlar dışında çoğu kez bu kurallara uyması ya tercihe bağlıdır ya da gerekli değildir. Değerleme konusu önce literatürde yer alan yönleri ile genel olarak ele alınacak, ardından da bu konuda muhasebe standartlarında ve vergi mevzuatında yer alan düzenlemeler açıklanmaya çalışılacaktır.
2. 2. 1. 1. Genel Olarak Değerleme
Her varlığın doğası ve özellikleri gereği, sahibi için bir değeri vardır. Değer, varlığın özellikleri itibariyle sahibine sağlayacağı faydalar sonucu ortaya çıkar. Bir varlığın değeri, genelde piyasa koşullarına göre hareket eden farklı alıcı ve satıcılarca doğru algılanamayabilir. Varlık değeri, istekli alıcı ve satıcılar arasında tarafların bilgili ve ihtiyatlı olduğu, zorlama ve özel bir ilişki olmaksızın davrandığı piyasada, değerleme tarihi itibariyle varlığın el değiştirmesi için tahmin edilen fiyattır232.
Fikri mülkiyet hakları, iktisadi işletmelerin ve daha yaygın şekliyle şirketlerin varlıkları arasında “maddi olmayan varlıklar” olarak yer almaktadır. Vergi mevzuatı ve
232 Nurgül CHAMBERS, Firma Değerlemesi, Beta yay., İstanbul 2009, s.5-6.
muhasebe standartları alanında yapılan düzenlemeler de, fikri mülkiyet haklarını maddi olmayan (gayri maddi) varlıklar başlığı altında ele almaktadır. Dolayısıyla, maddi olmayan varlıklara ilişkin belirlenen değerleme esasları, bu kapsama dahil olan fikri mülkiyet haklarının değerlemesi konusunda da geçerli olmaktadır.
ABD ve Avrupa’da 1980’li yıllarda hızlanan şirket birleşmeleri ve şirket ele geçirmeleri sırasında, şirketlerin bilanço değerlerinin çok üzerinde değerlemelerle ödemeler yapıldığı, bu ödemelerin maddi olmayan varlıklara ve özellikle de markalara karşılık olduğu belirtilmektedir. Marka değeri konusu gündeme geldiğinde finansçılar, danışmanlık şirketleri ve akademisyenler çeşitli değerleme yöntemleri geliştirmişlerdir.
Kullanılan yöntemler birçok subjektif varsayıma dayanmakta ve birbirlerinden çok farklı sonuçlar verebilmektedir. Markalar gibi maddi olmayan varlık değerlerinin güvenle ve herkesin üzerinde anlaştığı bir yöntemle belirlenememesi ve muhasebe ilkeleri kıstaslarına da tam olarak uymamaları nedeniyle, mali tablolara bu varlıkların alınmasında kısıtlamalara gidilmektedir. Ancak, şirket değerlerinin gerçek haliyle mali tablolarda gösterilmediği gerekçesiyle bu durum eleştirilmektedir233.
Türkiye’de Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), en son yayımladığı (III-62.1) sayılı Sermaye Piyasasında Değerleme Standartları Hakkında Tebliğ234 ile, sermaye piyasası mevzuatı uyarınca yapılan değerleme faaliyetlerinde, Türkiye Değerleme Uzmanları Birliği ve Türkiye Sermaye Piyasaları Birliği tarafından yayımlanan Uluslararası Değerleme Standartlarına uyulmasını zorunlu tutmuştur. Bu kapsamda, fikri mülkiyet hakları konusunda sermaye piyasası mevzuatı uyarınca yapılacak olan değerleme faaliyetlerinde, temel olarak uluslararası muhasebe standartlarının belirlediği yaklaşımın benimsendiği ve esas alındığı ifade edilebilir.
233 Yusuf KAYA, Marka Değerleme Yöntemleri ve Markaların Mali Tablolara Alınmamalarının Etkileri, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi, Bankacılık ve Sigortacılık Enstitüsü, Sermaye Piyasası ve Borsa Ana Bilim Dalı, İstanbul 2005, s.1-3.
234 01.02.2017 tarih ve 29966 sayılı RG.
Genel olarak maddi olmayan varlıklar, özelde ise patentlerin değerlemesi birçok sorun içermektedir. Zira bunlar genelde piyasası olmayan, getirisi belli olmayan, tasfiye değeri kullanım değerinin oldukça altında olan, değeri kişiden kişiye değişebilen varlıklardır. Eldeki varlığın normal bir tavuk mu yoksa altın yumurtlayan bir tavuk mu olduğunun baştan belli olması neredeyse imkansızdır. Bu nedenle bu varlıkların değerlemesi vergi mevzuatı açısından da, muhasebe mevzuatı açısından da, kurumsal finansman açısından da, hukuk davaları açısından da zorluklar içermektedir235.
Şirketlerin değerinin belirlenmesinde birçok yöntem kullanılabilir. Bu yöntemler şirket değerini belirlemeye farklı açılardan yaklaşırlar ve farklı varsayımlara dayanırlar.
Ayrıca, her yöntemin kendine özgü üstünlük ve zayıflıkları vardır. Bu yüzden, şirket değerlemesinde amaca uygun yöntemin belirlenmesi gerekir236.
Fikri mülkiyet haklarının değerlemesinde, genellikle şirket değerlemeleri için geliştirilmiş yöntemler kullanılır. Şirket değerlemelerinde çeşitli yöntemler kullanılsa da tercih edilen en yaygın yöntem, gelecek faaliyet dönemlerinde elde edilmesi tahmin edilen nakit akışlarının veya karın, esas alınan iskonto oranı (ağırlıklı ortalama sermaye maliyeti, faiz oranı gibi) üzerinden bu günkü değerlere indirgenerek toplanmasıdır.
Formül ile ifade edilecek olursa;
D = Toplam Değer,
TNA = Tahmin Dönemi Nakit Akışları Bu Günkü Değerleri Toplamı, SNA = Tahmin Dönemi Sonrası Nakit Akışı Bu Günkü Değeri, k = iskonto oranı,
n = dönem sayısı,
g = tahmini büyüme oranı,
235 Halil Çağdaş BARAN, Hakan GÜRSOY; KVK 5/B Maddesi: Sınai Mülkiyet Haklarında İstisna, Vergi Dünyası, Temmuz 2015, s.64.
236 Orhan ÇELİK, Şirket Birleşmeleri ve Birleşmelerde Şirket Değerleme, Turhan Kitabevi, Ankara 1999, s.84.
değerleri olmak üzere, “D = ∑ TNA/(1+k)n + SNA/(k-g)” formülü ile, ilgili varlığın bu günkü değeri hesaplanır237.
Fikri mülkiyet haklarının değerlemesi konusunda, patent haklarının ve marka haklarının değerlemesine ilişkin çalışmalar ve örnekler literatürde daha yaygın bir yer tutmaktadır. İşletme varlıkları olan fikri mülkiyet haklarının muhasebe kaydı açısından, patent değerleme ve marka değerleme çalışmaları, diğer fikri mülkiyet hakları için de emsal olabilecek niteliktedir. Bir başka deyişle, söz konusu hakların muhasebe kayıtlarındaki değerlerinin de, yaygın bir yöntem olarak patent ve marka haklarına ilişkin değerleme yöntemleriyle belirlendiği ifade edilebilir.
2. 2. 1. 1. 1. Patent Değerleme
Patent değerleme yöntemleri nitel ve nicel olmak üzere ikiye ayrılır. Nitel yöntem uzman görüşü ve sıralama/derecelendirme gibi subjektif görüşler içerdiğinden vergilemede kabul edilmez. Nicel yöntem, parasal göstergelere dayanan ve dayanmayan şeklinde yine iki türdür. Parasal göstergelere dayalı yöntemler; maliyet tabanlı, piyasa değeri tabanlı, gelir tabanlı ve gerçek opsiyonlar yöntemleridir. Bunlar içinde üstünlüğü olan gelir tabanlı yöntemler, patentin ticarileştirilmesi sonucu işletmeye gelecek nakit akımlarını bu günkü değere indirerek değerler ve literatürde dört yaygın türü vardır;
1. Doğrudan Nakit Akımları, 2. Royalti Ödemelerinden Kurtuluş, 3. Çoklu Dönem Fazladan Kazanç, 4. Nakit Akımlarındaki Artış.
Gelir bazlı yöntemlerde, gelecekte tahmin edilen nakit akımlarının bu güne indirgenmesinde kullanılan iskonto oranının tespiti önemlidir. İskonto oranındaki küçük
237 Daha fazla bilgi için: Tim COLLLER, Marc GOEDHART, David VESSELS; Valuation-Measuring and Managing the Value of Companies, Fifth- University Edition, McKinsey & Company, John Wiley &
Sons Inc, Hoboken, New Jersey, United States of America (USA), 2010, s.103-131.
oynamalar bu günkü değeri önemli tutarlarda etkilemektedir. Doğrudan nakit akımları analizi ile değerleme yapılmasına ilişkin bir örnek olay aşağıdaki gibidir238.
Örnek Olay: Patentin ticarileştirilmesi için hemen yapılması gereken yatırım tutarı 200 TL’dir ve bu yatırımın 15 yıl boyunca kullanılabileceği varsayılmaktadır.
Değerlemesi yapılacak olan patentin ticarileştirilmesi sonucu, yapılan tahmin ve varsayımlara göre yıllar itibariyle elde edilmesi beklenen nakit akımlarının, çeşitli iskonto oranları üzerinden bu günkü değerleri hesaplanmıştır. Hesaplamanın sonuçları aşağıdaki Tablo 4’te yer almaktadır.
TABLO 4: İndirgeme Oranlarına Göre Bugünkü Değer
Dönemler Nakit Akımları
İndirgeme Oranları
5% 10% 20% 30% 9,25%
0 -200,00 -200,00 -200,00 -200,00 -200,00 -200,00
1 3,00 2,86 2,73 2,50 2,31 2,75
2 21,30 19,32 17,60 14,79 12,60 17,85 3 24,43 21,10 18,35 14,14 11,12 18,74
4 27,87 22,93 19,04 13,44 9,76 19,57
5 31,66 24,81 19,66 12,72 8,53 20,35
6 33,92 25,31 19,15 11,36 7,03 19,95
7 33,92 24,11 17,41 9,47 5,41 18,27
8 33,92 22,96 15,83 7,89 4,16 16,72
9 33,92 21,87 14,39 6,57 3,20 15,30
10 -16,08 -9,87 -6,20 -2,60 -1,17 -6,64
11 32,02 18,72 11,22 4,31 1,79 12,10
12 27,82 15,49 8,86 3,12 1,19 9,63
13 24,04 12,75 6,96 2,25 0,79 7,61
14 20,63 10,42 5,43 1,61 0,52 5,98
15 82,27 39,57 19,69 5,34 1,61 21,83
Patent Değeri 214,65 72,35 -9,87 -93,09 -131,15 0,00
238 BARAN ve GÜSOY, s.66-73. (Not: Örnek, özetlenerek uyarlanmış ve sonuç kısmı alınmıştır).
Tabloda % 5, % 10, % 20, % 30 ve % 9,25 indirgeme oranları üzerinden nakit akımlarının bugünkü değerleri hesaplanmıştır. Son sütunda, nakit akımlarının bugünkü değerini (patent değerini) sıfıra indiren iskonto (iç verim) oranı % 9,25 olarak görülmektedir. Bu durumda, faiz ya da iskonto oranı % 9,25’e kadar olan durumlar için patentin ticarileştirilmesi yatırımı karlıdır, bu orana göre belirlenen 200 TL ve üstündeki tutarlar patentin gerçekleşen değerini olumlu hale getirmektir.
2. 2. 1. 1. 2. Marka Değerleme
Marka değerinin tespitine yönelik, 1980’li yıllarda şirket birleşme ve devirleri için geliştirilmiş yöntemler, finansal modeller olarak anılmaktadır. Finansal modellerde müşteri davranışları ve eğilimleri dikkate alınmadığından, pazarlama bakışı açısından da yöntemler geliştirilmiştir. Her iki yöntemin güçlü yanlarını alıp eksik yanlarını giderme amaçlı karma modeller de geliştirilmiştir. Çeşitli türleri olan bu üç ana yöntem yanında, akademisyenlerin ve danışmanlık şirketlerinin kendilerine göre geliştirdikleri yöntemler de bulunmaktadır. Marka değerini parasal tutar olarak belirleyen finansal modellerin;
1. Maliyete Dayalı, 2. Piyasa Değerine Göre, 3. Sermaye Piyasalarına Dayalı, 4. İsim Haklarından Kurtulma, 5. Fiyat Primi,
6. Bileşik Analiz,
7. Markanın Artı Kazançları, 8. Mali Oranlara Dayalı,
değerleme yöntemleri şeklinde türleri vardır. Bunlardan yaygınlığı olan, “isim haklarından kurtulma” yöntemine göre bir marka değerleme örneği aşağıdaki gibidir239.
239 KAYA, s.58-72, 112-115. (Not: Örnek, kısmen özetlenmiş ve tablo rakamları 3 hane yuvarlanmıştır).
Örnek Olay: İsim hakları genelde net satışların belli bir oranı şeklinde belirlenmektedir. Bu yöntemle markayı değerlemek amacıyla, gelecek yılların satış rakamları tahmin edilmektedir. ABC markasının sektörde benzeri olan örneklerinde, net satışların % 5’i oranında isim hakkı bedeli uygulanmaktadır. Gelecek 5 yıla (2005-2009) ilişkin satışlar ($) tahmin edilmiş, 2009’da (310.398 x 0,1029 =) 329.022 $ büyüme öngörülmüş, 2010 ve sonrasına ilişkin ise % 13 iskonto ve % 6 büyüme oranları ile anuite hesabı yapılarak (329.022 / (0,13 – 0,06) =) 4.700.321 $ satış tahmini olmuştur. İskonto oranı, Finansal Varlık Fiyatlama Modeli (FVFM) ile belirlenmiştir.
İskonto oranı için FVFM formülü, Ei = Rf + (Rm – Rf) bi şeklinde olup;
- Rf : risksiz faiz oranı (% 4),
- (Rm – Rf) bi : şirketten kaynaklanan riskler (% 9), - Ei : iskonto oranı (% 4 + % 9 =) % 13,
olarak alınmıştır.
Bu tahminler ve varsayımlarla yapılmış olan marka değerleme sonuçları, aşağıda yer alan Tablo 5’deki gibi olmaktadır.
TABLO 5: İsim Haklarından Kurtulma Yöntemi ile Marka Değerleme ($)
Yıl 2005 2006 2007 2008 2009 2010 ve
sonrası Satış Tahminleri 216.325 235.874 256.869 281.435 310.398 4.700.321 Büyüme Oranları % 11,32 % 9,04 % 8,90 % 9,56 % 10,26 % 6
% 5 İsim Hakkı Bedeli 10.816 11.793 12.843 14.071 15.519 235.016
İskonto Oranı % 13 % 13 % 13 % 13 % 13 % 13
İskonto Katsayısı 1,1300 1,2769 1,4429 1,6305 1,8424 2,0820 İsim Hakkı Bu Günkü Değ. 9.571 9.236 8.901 8.630 8.423 112.882
Marka Değeri 157.645
Net satışların % 5’i oranı esas alınarak belirlenen isim hakkı bedeli esasıyla, marka değeri 157.645 $’dır. Ancak, net satışların % 5’i olarak esas alınan oranın daha
farklı olması, subjektif unsurlar içerebilen iskonto (indirgeme) oranının % 13’ten farklı belirlenmesi, yine çok önemli unsurlar olan gelecek yılların satış tahminleri ile büyüme oranlarının daha iyimser ya da kötümser varsayılması durumlarına göre, marka değerlemesi de çok farklı sonuçlar verebilmektedir.
2. 2. 1. 2. Muhasebe Standartlarına Göre Değerleme ve Amortisman
2000’lerin başlarından beri, bazı ülkeler, özellikle de Avrupa Birliği üyesi ülkeler, farklı ülke muhasebe standartlarını genel ve tek set halinde birleştiren bir proje başlattılar. 2010 yılına doğru gelindiğinde, dünyanın bütün önde gelen ekonomileri dahil, 100 civarında ülke küreselleşen bu standartları ya benimsediler ya bu konuda bir uyum programı başlattılar veyahut farklı bir milli strateji oluşturdular240.
Uluslararası düzeyde yerleşmiş olan kabule paralel olarak, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tercüme yoluyla, Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) yayınlamıştır. Bu standartlar değişmez metinler olmayıp, sürekli güncellenmektedir241. Başlangıçta TMSK’nın yürüttüğü görevler, daha sonra yeni bir kurum olarak oluşturulan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK)242’na verilmiştir. Türkiye bu alandaki gelişmeleri başından beri takip etmiş ve bu konuda gerekli çalışmaları yürütmek üzere en son KGK’yı kurmuştur.
Türkçeye TMS/TFRS olarak çevrilen uluslararası muhasebe standartları, muhasebe uygulamalarının da temelini ve en kapsamlı alanını oluşturmaktadır. Halka açık şirketler gibi kamu yararını ilgilendiren büyük işletmeler, bu standartların tamamı demek olan “tam set” halini uygularlar. Diğer işletmelerin TFRS’ye uymaları isteğe bağlıdır. Ancak KGK, bağımsız denetime tabi olup TFRS uygulamayan büyük ve orta
240 Karthik RAMANA, The International Politics of IFRS Harmonization, Harward Business School, 2012, p.1.
241 Akın AKBULUT, Süleyman ÜÇKUYU, M. Ali CEYLAN, Fazıl BOYRAZ, Musa TOPALOĞLU, Murat KÖROĞLU, Yavuz ARSLAN; Ticari Kardan Mali Kara Geçiş, TÜRMOB, Ankara 2011, s.7.
242 02.11.2011 tarih ve 28103 sayılı RG; 660 sayılı KHK.
boy işletmeler için, daha dar kapsamlı yeni bir Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) yayınlamıştır243. Benzer şekilde, daha önce, küçük ve orta büyüklükteki işletmeler için de, daha amaca özel bir standart (KOBİ TFRS) oluşturma çalışmaları yapılmıştır244.
“Tam set” ya da BOBİ FRS olarak belirlenen standartlara uyma zorunluluğu olmayan işletmeler, sadece Maliye Bakanlığınca yayınlanan Tek Düzen Muhasebe Sistemine (TDMS) uymak zorundadırlar.
Fikri mülkiyet haklarının değerlemesi ve muhasebesi açısından, işletme ölçeği esasına göre belirlenen düzenlemelere uyulması gerekmektedir.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IAS) tarafından maddi olmayan varlıkların değerlemesine ilişkin düzenlenen “IAS 38 - Intangible Assets” başlıklı standart245, Türkçeye “TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklar” standardı246 olarak çevrilmiştir. Bu standart, Türkiye’de fikri mülkiyet haklarını da kapsayan gayri maddi hakların değerlemesine ilişkin düzenlemeleri içerir. İlk başta, 31.12.2005 sonraki hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yayımlanan TMS 38 Standardı247, sonuncusu 70 sıra nolu KGK Tebliği248 ile olmak üzere 13 defa güncellenmiştir.
TMS 38 Standardının amacı, diğer standartlarda düzenlenmemiş maddi olmayan duran varlıklara ilişkin muhasebeleştirme yöntemini belirlemek, ayrıca, defter değerinin nasıl ölçüleceğini belirleyip bazı özel açıklamalar yapmaktır (TMS 38/1). Standard kapsamında olan varlıkların başlıca örnekleri; telif hakları, sinema filmleri, bilgisayar yazılımı, patentler, isim hakları, müşteri listeleri, müşteri sadakati, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, pazar payı, pazarlama hakları, ipotek hizmeti sunma hakları, ithalat kotaları ve
243 29.07.2017 tarih ve 30138 mükerrer sayılı RG; Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı (BOBİ FRS) Hakkında Tebliğ.
244 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK); Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler-Türkiye Finansal Raporlama Standardı (KOBİ TFRS), TMSK Yayını-7, Ankara 2010.
245 http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IAS.aspx (13.10.2016).
246 http://www.kgk.gov.tr/content_detail-345-2310-tms-tfrs-2016-seti.html (13.10.2016).
247 17.03.2006 tarih ve 26111 sayılı RG.
248 16.12.2017 tarih ve 30272 sayılı RG.
balıkçılık lisanslarıdır (TMS 38/9). Maddi olmayan duran varlık tanımına uymayan harcamalar, elde etme veya işletmede oluşturma giderleri olarak muhasebeleştirilir. Bir işletme birleşmesiyle elde edilen haklar, şerefiyenin bir parçasıdır (TMS 38/10).
Maddi olmayan duran varlık tanımı, belirlenebilirlik, kontrol ve gelecekteki ekonomik yararlar şeklinde üç kriterin varlığını gerektirir (TMS 38/11-17,). Yani, bu nitelikteki varlıklar şerefiyeden ayrı olarak belirlenebilmelidir, gelecekteki ekonomik yararları kullanabilme veya başkalarının erişimini kısıtlayabilme yetkisi vermelidir, gelecekte gelirleri artırma veya maliyetleri düşürme amacı taşımalıdır. Belirlenebilirlik kriterine göre, bir varlık işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip olmalıdır. Bir başka deyişle, maddi olmayan varlıklar ayrıca satış, devir, lisans, takas gibi hukuki veya ticari işlemlere konu olabilmelidir.
Bir maddi olmayan duran varlık, sadece gelecekte ekonomik yarar sağlama ihtimali varsa ve maliyetin güvenilir olarak ölçülebilmesi halinde muhasebeleştirilir. İlk muhasebeleştirme maliyet bedeli ile ölçülür. Maliyete ithalat ve satın alma vergileri ile kullanıma hazır hale getirme giderleri girer, tanıtım ve eğitim masrafları ile yönetim maliyetleri ve genel giderler girmez. Varlığın kullanıma hazır hale gelmesinden sonraki harcamalar defter değeri tutarına girmez (TMS 38/21-30).
İşletme birleşmelerinde elde edilen maddi olmayan duran varlık maliyeti, elde edilme tarihindeki gerçeğe uygun değerdir. Birleşme tarihinde gerçeğe uygun değer güvenle ölçülebiliyorsa, ilgili varlık şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirilir (TMS 38/33-34). İşletme içi şerefiye varlık olarak muhasebeleştirilmez (TMS 38/48). İşletme içinde oluşturulan maddi olmayan duran varlığı muhasebeleştirme kriterleri, araştırma ve geliştirme safhaları kapsamlı değerlendirilerek belirlenir. Bu safhalar birbirinden ayrılamıyorsa, harcamalar araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alınır ve gider olarak muhasebeleştirilir (TMS 38/52-53). Geliştirme harcamaları ise;
- Varlığı kullanmanın ya da satışa hazırlamanın teknik açıdan mümkün olması, - Varlığı kullanma veya satma niyeti ya da imkanı olması,
- Varlığın gelecekte ekonomik fayda sağlama ihtimalinin olması, diğer taraftan, varlığın kendisinin veya ürününün bir piyasasının bulunması ya da işletmenin kullanımı için elverişli olması,
- Varlığın gelecekte ekonomik fayda sağlama ihtimalinin olması, diğer taraftan, varlığın kendisinin veya ürününün bir piyasasının bulunması ya da işletmenin kullanımı için elverişli olması,