Kur Farkı Ve Faiz Giderleri

4842 sayılı Kanunla eklenen V.U.K.’nın mükerrer 290. maddesinde, finansal kiralama işlemlerinde değerleme ve kayıt düzeni konusunda özel bir düzenleme getirilmiştir. V.U.K.’nın finansal kiralama işlemlerinde değerleme başlıklı bu maddesi, kurumların ticari kazançlarını tespit ederlerken finansal kiralama sözleşmelerinden doğan hak, borç ve alacaklarını nasıl değerlemeleri gerektiğini düzenlemektedir.

Yapılan özel düzenleme çerçevesinde kiracı finansal kiralama yoluyla kiraladığı iktisadi kıymeti kullanım hakkı olarak aktifleştirecek ve amortisman ayırabilecektir. Kullanım hakkı, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanıyla değerlenecektir. Kiralayan ise mülkiyet hakkını elinde bulundurduğundan, kiralama konusu iktisadi kıymet, bu iktisadi kıymetin net bilânço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenir. İktisadi kıymetin net bilânço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenir.

Eski düzenlemeden farklı olarak, V.U.K.’nın mükerrer 290. maddesinde yapılan düzenlemeye göre, artık finansal kiralama sözleşmesinde belirtilen anapara ve faiz ödemeleri ayrıştırılacaktır.

Ancak burada ortaya birtakım sorunlar çıkmaktadır; çünkü anılan kanun maddesinde hak olarak aktife kaydedilmesi gereken tutar tam olarak belirtilmemiştir. Anapara ve faiz ayrıştırması yapılması gerektiği belirtilmiş; ancak faizlerin hak bedelinin içine mi kaydedileceği yoksa ilgili olduğu yılda doğrudan gider mi yazılacağı açıklanmamıştır. Yine, yabancı para cinsinden düzenlenen sözleşmelerde taksit ödemelerinden kaynaklanan kur farkları ile dönem sonlarında kalan taksitlere ilişkin yapılan kur

konusunda hem kanun maddesinden hem de finansal kiralama işlemlerini düzenleyen 319 nolu VUK genel tebliğinde bir açıklama yapılmamıştır. Bu nedenle, uygulamada çok farklı yaklaşımlar ve kayıtlar ortaya çıkmaktadır. Uygulamada karşılaşılabilecek üç yöntem bulunmaktadır.

İlk yaklaşımı kabul edenler V.U.K.’da finansal kiralama sözleşmelerinden doğan faiz ve kur farklarının değerlemesine ilişkin bir açıklama yapılmadığından, genel uygulamaya gidilmesi gerektiğini düşünmektedirler. Bir başka deyişle, hukukun genel kurallarından biri olan “özel hüküm varsa özel hüküm genel hükümden önce uygulanır; özel hükümlerde bir açıklama yoksa genel hüküm uygulanır.” kuralı uygulanması gerektiği, dolayısıyla, iktisadi kıymet satın alınmasından kaynaklanan borçlanma giderleri ile ilgili genel düzenleme olan 163 seri nolu VUK genel tebliğ hükümlerine başvurularak aktifleştirme dönemine ilişkin faiz ve kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi gerektiği, diğer yıllarda ise mükellefin dilediği gibi kayıt yapılabileceği görüşünü benimsemektedirler. Ayrıca bu yöntemi uygulayanlardan bir kısmı da yukarıdaki gibi düşünmekle birlikte satın almanın, finansal kiralama süresinin sonunda gerçekleşeceğinden yola çıkarak aktifleştirme döneminin tüm sözleşme süresince devam edeceğini, dolayısıyla tüm yıllara ait faiz ödemelerinin maliyete atılması gerektiğini düşünmektedir.

İkinci yaklaşımı benimseyenler finansal kiralamanın kanunda özel olarak düzenlendiğini belirtmekte kanunda kur farkları ve faiz ödemeleri için ayrı bir değerleme hükmü olmadığından kurumların dönemsellik ilkesine uyarak gider yazmak veya maliyetle ilişkilendirmek hususunda serbest olduklarını ifade etmektedirler.

Son yaklaşım ise, finansal kiralama işlemlerinin özel bir düzenlemeye tabi tutulduğu, bu nedenle normal bir iktisadi kıymet alımı gibi düşünülmeyeceği ortaya çıkan kur farklarının ve katlanılan faizlerin doğrudan giderleştirilmesi gerektiği yönündedir. Bu noktada konuyla ilgili Maliye Bakanlığının görüşüne göre; yabancı para cinsinden yapılan finansal kiralama sözleşmelerinde kiracının sözleşme tarihinden sonra oluşan anapara kur farkları ile kiracı tarafından ödenen faizlerin ilgili kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi ve maliyete eklenen bu farkların ilgili kıymetin amortisman süresi içinde itfa edilmesi gerekmektedir.

Finansal kiralama özü itibariyle bir kiralama işlemidir. Her ne kadar finansal kiralama konusu kıymet aktife kaydedilse de doğrudan iktisadi kıymet aktifleştirilmemektedir, iktisadi kıymeti kullanma hakkı aktife kaydedilmektedir. Kanunda belirtildiği gibi, iktisadi kıymet sözleşme süresinin sonunda kiracıya düşük bir bedelle satılmaktadır. Neticede yapılan işlemler satın almadan ziyade bir kiralama işleminin özelliklerini sergilemektedir. Normal kiralama işlemlerinden doğan faiz ve kur farkı giderleri ise ilgili oldukları yıllarda doğrudan giderleştirilir.

319 seri nolu VUK genel tebliğinde kiralayan ile ilgili yapılan açıklamalarda sözleşme düzenlendikten sonra ortaya çıkan kur farkları faiz giderlerinin doğrudan gider yazılması gerektiği belirtilmiştir. V.U.K.’nın mükerrer 290. maddesinin kanuna eklenmesini sağlayan 4842 sayılı Kanunun finansal kiralamayla ilgili maddesinin gerekçesi şu şekildedir: Finansal Kiralama işlemine konu iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma hakkı kiracıya ait olmaktadır. Yapılan kira ödemeleri anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacaktır ve faiz giderleri ile ilgili dönemlerde vergiye tabi gelirin tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Kiralayan ise kira ödemelerini anapara geri ödemesi ve faiz geliri olarak ayrıştıracak, elde ettiği gelirleri dönemler itibariyle vergiye tabi kazancının tespitinde dikkate alacaktır.

Uygulamada karşılaşılan bir başka sorunda ayrılacak amortisman tutarlarında ortaya çıkmaktadır. Çünkü faiz ve kur farkları ilgili oldukları yıllarda maliyete intikal ettirilirse, her sene ayrılacak amortisman tutarları yeniden hesaplanacaktır. Dolayısıyla, finansal kiralama sözleşmelerinden doğan faiz ve kur farklarının maliyetle ilişkilendirilmesi hem mükellefleri zor duruma düşürecek hem de hesaplanacak amortisman tutarlarının her yıl değişmesinden kaynaklanan hesap hatalarına ve karmaşıklılara sebep olacaktır. Bu sebeple finansal kiralamadan doğan faiz giderleri ve kur farkı gelir veya giderleri hiçbir şekilde iktisadi kıymetin maliyetiyle ilişkilendirilmemeli ve ayrı değerlendirilmelidir (Vergi Dünyası, 2008:131).

Maliye Bakanlığı, ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilmesini aksi halde gider kaydedilmesini öngörmektedir. İzleyen yıllara ait kur farkı ve faiz giderleri ise doğrudan gider kaydedilecektir (Bengü, 2007:105).

3.2. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Finansal Kiralama İşlemleri