BÖLÜM 2: FAALİYET TABANLI BÜTÇELEME
2.11. Faaliyet Tabanlı Esnek Bütçeleme
Farklı çalışma derecelerine göre ayarlanabilen bütçeler esnek bütçe olarak nitelendirilmektedir (Peker, 1983: 434). Esnek bütçe yaklaşımının esas amacı, bir sorumluluk merkezindeki her gider kaleminin bu merkezdeki çıktı ya da yapılan iş miktarından nasıl ve ne dereceye kadar etkinlendiğini tanımlamaktır. Esnek bütçenin altında yatan ilke, maliyetin değişkenliği kavramıdır.
Genel üretim giderleri esnek bütçelerinin temel özelliği; bütçe dönemi boyunca üretim gider yerlerinde, ürünlerin tükettikleri kapasite veya faaliyet ölçüsü başına sabit bir GÜG yükleme olanağı vermesidir. Esnek GÜG bütçelemesinin yönetim muhasebesi açısından en önemli amacı; esas üretim gider yerlerinin değişken ve sabit GÜG’lerini ayrı ayrı bütçelemek suretiyle esas üretim gider yerlerinin kapasite başına bütçelenecek değişken ve sabit GÜG yükleme oranlarını belirlemektir.
Tek bir faaliyet hacmine göre düzenlenmiş bütçeye statik bütçe denilmektedir. Statik bütçe tek bir faaliyet hacmi esas alınarak düzenlenmesine karşın, esnek bütçe çeşitli faaliyet hacimlerinde olması gereken maliyetin tutarını göstermektedir (Civelek ve Özkan, 2006: 474). Esnek bütçenin statik bütçeye üstünlüğü bu noktada ortaya çıkar. GÜG esnek bütçesinin en önemli özelliği, istenen herhangi bir faaliyet hacmi için GÜG’ün olması gereken tutarının hesaplanmasına olanak vermesidir (Bursal ve Ercan, 2002: 180).
147
Esnek bütçelerin işletmelere sağlayacağı faydalar genel olarak aşağıdaki gibi sıralanabilir (Pazarçeviren, 2006):
- Esnek bütçeler, üretim merkezinin faaliyetini en iyi yansıtacak kapasite ölçüsünü esas aldığından üretim faaliyetinin maliyetinin gerçeği yansıtan yöntem ve ölçü ile ürün maliyetlerine yüklenmesi olanağı verir.
- Esnek bütçeler vasıtasıyla, ürün birim maliyetlerinin GÜG’lerindeki ve kapasitedeki değişimlerden etkilenmesinin önüne geçmek mümkün olmaktadır. - Esnek bütçeler, kaynaklar ve ürünler için farklı faaliyet seviyeleri itibarı ile
beklenen maliyeti hesaplama imkanı verdiğinden, işletme yönetimine maliyet kontrolünde, üretim için gerekli olan kaynakların planlamasında, ürün karlılıklarının değerlendirilmesinde farklı faaliyet seviyeleri itibarı ile veri sağlamaktadır.
- Esnek bütçeler, ürün değişken GÜG’lerini muhasebe sistemi içinde, daha doğru ölçü ve yöntemlerle, gerçeğe daha uygun ve hassas belirleme olanağı vermektedir.
- Esnek bütçeler, yoğun rekabet dönemlerinde ve atıl kapasite durumlarında stratejik önem kazanan katkı payı temelinde fiyatlama ve ürün temelinde karlılık ve başa baş analizlerinin güvenilirliğini arttırmaktadır.
- Esnek bütçelerin, ürün maliyetlerini sorumluluklar ve faaliyetler temelinde, ürün değişken ve sabit maliyeti şeklinde belirlemeye olanak vermesi, bu bütçelere maliyet kontrolü, performans değerleme, stratejik fiyatlama, karlılık değerlendirilmesi gibi konularda, stratejik önemde temel bir maliyetleme ve yönetim aracı olma özelliğini vermektedir.
- Esnek bütçeler, bütçe dönemi boyunca ürün GÜG’lerinin sabitlenmesinin ve ürünün sınai maliyetinin değişken ve sabit ürün maliyeti olarak belirlenmesine olanak vermektedir.
- Esnek bütçeler, bütçenin oluşturulması aşamalarında gider merkezleri kapasite planlaması ve dengelemesi yaparak gereksiz kapasite büyüklüklerinin ve buna bağlı olarak gereksiz ve fazla kaynak kullanımlarının önlenmesine olanak vermektedir.
148
Esnek bütçeler aynı zamanda yönetime, hangi mamul veya mamullerin üretimine devam edileceği, hangi mamul veya mamullerin üretiminin durdurulacağı gibi kararlara da ışık tutar (Susmuş, 1996). Esnek bütçeler, fiili sonuçlar ile esnek bütçe sonuçları arasında ortaya çıkan farkların, miktar değişimlerinden mi yoksa diğer nedenlerden mi kaynaklandığının tespit edilmesini sağlar.
Esnek bütçelerin sözkonusu faydaları dikkate alındığında esnek bütçelemenin FTB sürecine de uygulanmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir. Faaliyet tabanlı esnek bütçe, ileri maliyet sistemlerinde de temel bir maliyetleme aracı olarak kullanılabilecektir (Malcom,1991: 70). Esnek FTB uygulaması, daha anlamlı maliyet etkenleri ve daha homojen maliyet havuzları vasıtasıyla maliyet kontrolü için esnek bütçeleme ve sapma analizlerinin önemini artıracaktır (Mak ve Roush, 1994: 99). Geleneksel esnek GÜG bütçe süreci, yukarıda da değinildiği gibi yardımcı üretim ve hizmet gider yerleri ile esas üretim gider yerlerinin kapasitelerinin ve bu merkezlerdeki tüm GÜG’lerin bütçelenmesini içeren bir süreçtir. Faaliyet tabanlı esnek bütçelemede bu yapı, faaliyet merkezlerinin ve alt faaliyetlerinin maliyetlerinin kapasitelerinin ve maliyetlerinin bütçelenmesi şeklinde karşımıza çıkacaktır.
FTM ortamında esnek bütçelemede, geleneksel esnek bütçelerde olduğu gibi farklı faaliyet hacimleri için daha önceden belirlenen her bir faaliyete ilişkin GÜG bütçeleri hazırlanmaktadır (Parlakkaya, 2004: 237). Faaliyet tabanlı esnek bütçe uygulaması bir faaliyet merkezindeki GÜG’lerinin birden çok faaliyet maliyet havuzunda toplandığı ve giderlerin her bir faaliyet maliyet havuzunun maliyet etkenleri ile ürünlere yüklenmesi şeklinde olacaktır. Faaliyet havuzlarındaki maliyetler, değişken ve sabit kaynak maliyetleri olarak ayrı şekilde belirlenecektir (Martin, 20.03.2008).
Faaliyet tabanlı esnek bütçeler, özellikle sapma analizlerinin sağlıklı bir şekilde yapılmasına olanak sağlayacak bir yapı sunmaktadır. Bilindiği gibi sapma analizleri, maliyetlerin kontrolü için önem taşımaktadır. Ancak üretimle ilgili olmayan alanlarda sapma analizlerinin kullanılması, girdi ve çıktı arasında sürekli bir ilişki kurmanın oldukça zor olması yüzünden sorunlara yol açabilir (Özer, 2001: 93). Özellikle maliyet etkenlerine dayalı olarak uygulanacak esnek bütçe, sorunların aşılması için bir araç olarak kullanılabilir. Bu sorunların aşılabilmesi için FTB büyük bir katkı sağlayacaktır. Faaliyet tabanlı esnek bütçe uygulaması, birim başına standart ya da bütçelenmiş değerler ile fiili değerlerin karşılaştırılarak sapmaların hesaplanmasını kolaylaştıracaktır.
149
Bilindiği gibi geleneksel maliyet sistemlerinde üretim hacmine bağlı olarak değişen giderler değişken gider, değişmeyen giderler ise sabit gider olarak nitelendirilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyetlemede ise tesis seviyesi faaliyetlerin maliyetleri haricindeki diğer seviyelerdeki faaliyet maliyetlerinin değişken olduğu kabul edilmektedir (Russel ve Diğ., 2002: 128). Tesis seviyesi faaliyetlerin maliyetleri ise sabit kabul edilmektedir. Değişken ve sabit maliyet ayrımındaki bu farklılık, geleneksel esnek bütçelerle faaliyet tabanlı esnek bütçelerin farklı yapıda olmalarına neden olmaktadır. Zira geleneksel bütçede farklı üretim seviyelerinde sabit kalacağı kabul edilen bu maliyetler faaliyet tabanlı esnek bütçede değişken maliyet olarak kabul edilmektedir. Örneğin kalite kontrol faaliyetiyle ilgili maliyetler geleneksel esnek bütçede sabit giderler arasında yer alırken, faaliyet tabanlı esnek bütçede değişken maliyetler arasında yer alacaktır. Faaliyet tabanlı bütçelemede dört ayrı seviyede sınıflandırılan maliyetlerin her bir seviyesi için farklı maliyet etkenleri kullanılmaktadır (Connolly ve Ashworth, 1994: 35). Tablo 32’de faaliyet tabanlı esnek bütçe örneği verilmiştir:
Tablo 32. DCdesserts.com Şirketinin “N” Yılı Faaliyet Tabanlı Esnek Bütçesi DCdesserts.com
Esnek GÜG Bütçesi
Bütçelenmiş Maliyet Faaliyet Seviyesi
I. Maliyet Havuzu (Maliyet Etkeni: Proses Saatleri) 6.000 7.500 9.000
Endirekt Malzeme
Sprey 12.000 15.000 18.000
Mumlanmış Kağıt 2.000 2.500 3.000
Diğer Kağıt Ürünler 2.000 2.500 3.000
Muhtelif 6.000 7.500 9.000
Endirekt İşçilik (Bakım) 4.000 5.000 6.000
Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
Elektrik 3.000 3.750 4.500
Doğalgaz 1.000 1.250 1.500
I. Maliyet Havuzu Toplam Maliyet Tutarı 30.000 YTL 37.500 YTL 45.000 YTL
II. Maliyet Havuzu (Maliyet Etkeni: Parti Sayısı) 8 12 16
Endirekt İşçilik
Kontrol 2.200 3.300 4.400
Makine Ayarlama 3.000 4.500 6.000
II. Maliyet Havuzu Toplam Maliyet Tutarı 5.200 YTL 7.800 YTL 10.400 YTL
III. Maliyet Havuzu (Maliyet Etkeni: Yeni Ürün Testi) 20 30 40
Mutfak Testi 1.200 1.800 2.400
III. Maliyet Havuzu Toplam Maliyet Tutarı 1.200 YTL 1.800 YTL 2.400 YTL
IV. Maliyet Havuzu
(Maliyet Etkeni: Malzeme Ağırlığı) 20.000 30.000 40.000
Malzeme Taşıma 2.000 3.000 4.000
IV. Maliyet Havuzu Toplam Maliyet Tutarı 2.000 YTL 3.000 YTL 4.000 YTL
V. Maliyet Havuzu (Tesis Seviyesi Maliyetler)
Endirekt İşçilik: Üretim Şefleri 6.000 6.000 6.000
Amortisman: Fabrika ve Ekipman 500 500 500
Sigorta ve Emlak Vergileri 100 100 100
IV. Maliyet Havuzu Toplam Maliyet Tutarı 6.600 YTL 6.600 YTL 6.600 YTL
TOPLAM GÜG TUTARI 45.000 YTL 56.700 YTL 68.400 YTL
150
Tablo 32 incelendiğinde, birinci maliyet havuzunun birim seviyesi faaliyetlere, ikinci ve dördüncü maliyet havuzunun parti seviyesi faaliyetlere, üçüncü maliyet havuzunun ürün seviyesi faaliyetlere, dördüncü maliyet havuzunun ise tesis seviyesi faaliyetlere ait olduğu anlaşılmaktadır. Yine Tablo 32 incelendiğinde faaliyet seviyeleri değiştikçe tesis seviyesi faaliyet maliyetleri haricindeki faaliyetlerin maliyetlerinin değiştiği görülmektedir. Örneğin; ikinci maliyet havuzundaki kontrol ve makine ayarlama maliyetlerinin parti sayısı değiştikçe değiştiği görülmektedir. Zira üretim miktarı ile birlikte parti sayısı da artmakta buna bağlı olarak kontrol ve makine ayarlama maliyetleri de artış göstermektedir. Geleneksel esnek bütçelerde ise birim seviyesi faaliyetler haricindeki tüm faaliyetlerin maliyetleri sabit kabul edilmektedir. Dolayısıyla geleneksel yaklaşıma göre hazırlanan esnek bütçelerde parti ve ürün seviyesindeki faaliyet maliyetlerinin faaliyet hacmi değişse bile sabit kalacağı görülecektir.
Geleneksel esnek bütçeler ile faaliyet tabanlı esnek bütçeler arasındaki bu farklılık her iki sisteme göre hazırlanacak performans raporlarının farklı olmasına neden olacaktır. Örneğin sözkonusu şirketin aralık ayına ilişkin beklentileri aşağıdaki gibi olsun:
Proses saati : 6.000 Parti sayısı : 12 Yeni Ürün Testi : 40 Taşınan Malzeme Ağırlığı : 30.000
Bu verileri kullanmak suretiyle düzenlenmiş geleneksel esnek bütçe ve faaliyet tabanlı esnek bütçe verileri Tablo 33’te gösterilmiştir.
Tablo 33. Geleneksel Esnek Bütçe ile Faaliyet Tabanlı Esnek Bütçenin Karşılaştırılması
GÜG Geleneksel Esnek Bütçe Faaliyet Tabanlı Esnek Bütçe
Elektrik 3.000 YTL 3.000 YTL
Kontrol 2.200 YTL 3.300 YTL
Makine Ayarlama 3.000 YTL 4.500 YTL
Mutfak testi 1.200 YTL 2.400 YTL
Malzeme Taşıma 2.000 YTL 3.000 YTL
Sigorta ve Emlak Vergileri 100 YTL 100 YTL
Geleneksel esnek bütçe ve faaliyet tabanlı esnek bütçe sonuçları karşılaştırıldığında, elektrik giderinin her iki bütçede de aynı olduğu görülmektedir. Bunun nedeni her iki bütçenin de elektrik giderinin bütçelenmesinde aynı maliyet etkenini kullanmasıdır. Sigorta ve emlak vergilerine ilişkin bütçelenen maliyet tutarının her iki bütçede de aynı olduğu görülmektedir. Bunun nedeni, her iki bütçe yaklaşımında da tesis seviyesi
151
faaliyet maliyetlerinin sabit olarak kabul edilmesidir. Diğer bütçe kalemlerinin bütçelenen tutarları, her iki bütçede de birbirinden farklıdır. Zira sözkonusu bütçe kalemleri faaliyet tabanlı esnek bütçede değişken, geleneksel esnek bütçe yaklaşımında sabit kabul edilmektedir.
Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere faaliyet tabanlı yaklaşıma göre hazırlanacak esnek bütçe, yönetimin maliyetleri planlamasında daha gerçekçi olmasını sağlayacaktır. Zira faaliyet tabanlı esnek bütçe, gerçekleşen giderlerle yapılacak karşılaştırmalarda daha doğru kriterler sağlamaktadır (Hilton, 2002: 496). Değişken ve sabit maliyetlerin oluşumunun daha açık bir şekilde gösterildiği faaliyet tabanlı esnek bütçe örneği Tablo 34’te verilmiştir:
Tablo 34. “X” Şirketinin “N” Yılı Faaliyet Tabanlı Esnek Bütçesi
Makine Ayarlama Faaliyet Merkezi
Maliyet Etkeni: Makine Ayar Sayısı
Makine Ayarlama Sayısı GÜG (YTL/Makine Ayarlama) Esnek Bütçe Formülü
1.500 2.000 2.500 3.000
Değişken
Maliyetler 80 YTL 120.000 YTL 160.000 YTL 200.000 YTL 240.000 YTL Sabit
Maliyetler 70.000 YTL 70.000 YTL 70.000 YTL 70.000 YTL
TOPLAM 190.000 YTL 230.000 YTL 270.000 YTL 310.000 YTL
Üretim Siparişi Faaliyet Merkezi
Maliyet Etkeni: Üretim Siparişi Sayısı
Üretim Siparişi Sayısı GÜG
Esnek Bütçe Formülü (YTL/Üretim Siparişi
Sayısı) 400 500 600 700
Değişken
Maliyetler 130 YTL 52.000 YTL 65.000 YTL 78.000 YTL 91.000 YTL Sabit
Maliyetler 9.000 YTL 9.000 YTL 9.000 YTL 9.000 YTL
TOPLAM 61.000 YTL 74.000 YTL 87.000 YTL 100.000 YTL
Malzeme Kabulü Faaliyet Merkezi
Maliyet Etkeni: Deliveries Received
Esnek Bütçe Formülü
(YTL/Malzeme Miktarı) Teslim Alınan Mal Miktarı
GÜG
2.000 3.000 4.000 5.000
Değişken
Maliyetler 40 YTL 80.000 YTL 120.000 YTL 160.000 YTL 200.000 YTL Sabit
Maliyetler 30.000 YTL 30.000 YTL 30.000 YTL 30.000 YTL
TOPLAM 110.000 YTL 150.000 YTL 190.000 YTL 230.000 YTL
Kaynak: Garrison ve Noreen (1997: 481)
Tablo 34’te giderlerin faaliyet merkezleri bazında sabit ve değişken olarak ayrımlandığı görülmektedir. Sabit giderler, sahip oldukları kapasite miktarına göre, değişken giderler ise bütçelenmiş faaliyet seviyelerine göre bütçelenmiştir. Böylece faaliyet seviyesinin değişmesiyle hangi giderlerin değişeceği açıkça tespit edilebilecektir. Değişken ve sabit maliyetlerin bu şekilde ayrı olarak gösterilmesi, bize Tablo 32’dekinden daha açık bir yapı sunmaktadır. Maliyetlerin bu şekilde
152
ayrımlanması maliyet değişimlerinin nedenlerinin anlaşılmasında, maliyetlerin öngörülmesinde ve sapma analizlerinin sağlıklı bir şekilde yapılmasında kolaylık sağlayacaktır.