E. Denetçinin Yükümlülükleri
1. Denetim Faaliyetinin Dürüst Bir Şekilde Yapılması
TTK m. 404, f. 1, c. 1 gereğince denetçi denetimi dürüst bir biçimde yapmak zorundadır. Dürüstlük kavramına ilişkin kanun gerekçesinde açıklamalarda bulunulmuştur. Buna göre “dürüst” kavramı Alm. TK m. 323’deki “gewissenhaft” sözcüğünün karşılığı olarak kullanılmıştır. Kaynak hukuktaki terimin aynı zamanda “vicdanlı, özenli, güvenilir” anlamına geldiği için Türkçe terim yeterli görülmeyebilir. Her ne kadar ilk yaklaşımda “dürüst” kavramına bu anlamlar yüklenmeyebilse de Kanun tasarısı gerekçesine göre Medeni Kanun’un 1’inci maddesini de göz önünde bulundurarak “dürüst” kavramına aynı zamanda “vicdanlı, özenli, güvenilir” anlamları yüklenmelidir. Dürüstçe, ahlak kurallarına, mesleki etiğe göre ve tarafsız bir şekilde yapılması gereken “denetim”dir, sır saklama da denetim ile bağlantılıdır. Dolayısıyla bu davranış yükümleri denetimi nitelemektedir.
Kanun tasarısı gerekçesinde Alman öğretisinin haklı olarak hükmü “mesleki yükümler” çerçevesinde de anlamlandırdığı ifade edilmiştir. Alman hukukunda özellikle Denetçiler Odası’nın Meslek Yönetmeliğinde yükümlülükler ayrıntılı bir şekilde tek tek düzenlenmiştir. Hükmünde mesleki yükümlülük kapsamında açıklanmasının sonucu, denetlemenin tam, gerçeği yansıtır, açıklayıcı, haber verici nitelikte olması gerektiğidir.
84Andreas Langseder, Ulrich Prinz, Norbert Winkeljohann, Beck’sches handbuch der GmbH:
33
Türk hukukunda da böyle bir yaklaşım kabul edilebilir. TTK md. 398 f. 1 c. 3 gereğince denetleme, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun (KGMDSK) belirlediği esaslar bağlamında, “denetçilik mesleğinin gerekleriyle etiğine uygun bir şekilde ve özenle” gerçekleştir. Dolayısıyla “dürüst” olma kuralı da meslek etiğinin bir parçası olarak değerlendirilir.
TTK m. 398, f. 1, c. 4 gereğince de denetleme, şirketin ve topluluğun malvarlıksal ve finansal durumunun 515’inci madde anlamında “dürüst resim ilkesine” uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılır. Dürüst resim ilkesine göre ise anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır.
b. Alman Hukukunda Dürüstlüğün Tanımı
Dürüstlük yükümlülüğü zorunlu denetimin öngörülmesi ile 1931 yılında Alm. TK’nun 262g maddesinde ilk kez düzenlenmiştir. Bir borç ilişkisinden doğan bir yükümlülüğün “dürüst” olarak nitelendirilmesi Alman medeni hukukunda da alışılmamış bir ifadedir. Alm. Medeni Kanun, genel olarak “ilgili mesleklerin gerektirdiği özen”den bahsetmektedir (örneğin Alm. MK m. 276, f. 2)85. Kanun
koyucu dürüstlük kavramını genel olarak özel bir sadakat ilişkisinden doğan yükümlülüklerde kullanmıştır. Alm. TK m. 323 çerçevesinde de bir borç ilişkisi söz konusudur. Kanun koyucu buna rağmen “dürüst” kavramını kullanmakla denetim faaliyetinde “ilgili mesleklerin gerektirdiği özen”den daha kapsamlı bir özen gösterilmesi gerektiğini vurgulamak istemiş olabilir.86
85 Alm. MK m. 276, f. 2 “ilgili mesleklerin gerektirdiği özen” ifadesini içeren hüküm şu şekildedir:
“İlgili mesleklerin gerektirdiği özeni dikkate almayanlar, ihmal ile hareket etmiş olurlar.” (“Fahlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt auβer Acht lässt”)
34
Alm. DYMMY’nin “Dürüstlük (“Gewissenhaftigkeit”) başlığını taşıyan 4. maddesi gereğince denetçiler faaliyetlerini icra ederken kanuna bağlıdırlar ve meslekleri için geçerli kuralları öğrenip bunlara riayet etmeleri gerekmektedir. Hükme göre denetçiler hizmetlerini sadece gerekli liyakate sahip olmaları ve hizmetlerinin icrası için gerekli zamanı ayırabilmeleri durumunda hizmet vermelidirler.
Kavramın kapsamı ve anlamı Alman öğretisinde tartışmalıdır. Doktrindeki bir görüşe göre “gewissenhaft” şartı denetçinin özen yükümlülüğünü ifade edip, bu yükümlülüğü ayrıca genişletmez. Alm. MK özen kurallarına ilişkin genel bir şart koymuştur.87 Alm. TK m. 318 gereğince denetim faaliyeti ile görevlendirilen denetçi
denetimi “mesleklerin gerektirdiği özen” kuralına göre yürütmelidir. Buna göre objektif bir özen yükümü aranmaktadır. Bu kural Alm. MK’nun 276’ncı maddesinin 2’nci fıkrtasına dayandırılıyor.88 Alm MK m. 276, f. 2 gereğince bu kuralı ihlal eden
taksirli davranmıştır.89 Denetçinin sorumluluğunun belirlenmesinde objektif bir özen
kriteri aranmaktadır. Buna göre özel bir bilgi ve tecrübe gerektiren mesleki faaliyetlerde basiretli ve özenli bir meslek mensubunun özen yükümlülüğü esas alınmalıdır.90
Öğretideki bir diğer görüşe göre ise dürüstlüğün özel bir sadakat yükümlülüğü olduğu savunuluyor. Bu görüşe göre dürüstlük kavramı denetlenen şirket ile denetçi arasında özel bir sadakat ilişkisi olduğunu ifade ediyor. Ancak, bu görüş denetçiyi şirket organının bir parçası olarak gördüğü için bağımsız denetime, yani denetçinin bağımsız ( Alm. TK m. 323, f. 1, c. 1, m. 318 f. 3, c. 1 ve m. 319, f. 2 ila 5, DK m. 43 f. 1, c. 1) olması gerektiği ilkesine aykırıdır ve savunulamaz.91
Bazı yazarlara göre sıfat olan “özenli” kelimesi (gewissenhaft) özne olan “vicdan” kelimesiyle (Gewissen) bağdaştırılmaya çalışılıyor. Bu görüş vicdan kavramını kendi davranışının objektif değeri veya değersizliği hakkındaki sübjektif bilinç olarak tanımlıyor. Buna göre vicdani kararlar sübjektif ve kişisel değerlendirmeler
87 Schmidt/Feldmüller N. 11. 88 Ebke § 323 N. 40.
89 Alm. MK md. 267 f. 2 “Fahrlässig handelt, wer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt auβer Acht
lässt.”
90 Schmidt/Feldmüller N. 11. 91 Ebke § 323 N. 41.
35
sonucunda ortaya çıkmaktadır.92 Bu görüşü savunan bazı yazarlar, sınırsız sübjektif
bir değerlendirmenin önlenmesi amacıyla ölçütün objektifleştirilmesi gerektiğini savunmaktadırlar. Objektifleştirme ise özen kuralı ile, yani objektif olarak gerekli davranışların toplamıyla sağlanmalıdır. Özen asgari bir kriter olarak değerlendirilirken, vicdan kavramına mesleklerin gerektidiği özen kavramından çok daha derin ve kapsamlı yükümlülükler yüklenmektedir.93
Bir başka görüş vicdan kavramının sübjektif, özen kavramının ise objektif olduğu yönündeki ifadeleri bertaraf edip, her iki kavramında hem sübjektif hem de objektif unsurları olduğunu savunuyor. Kavramlar arasındaki fark ise vicdan kavramının daha çok içsel ve psikolojik bir olayı, özen kavramının ise daha çok dışsal bir davranışa yönelik olduğu yönündedir. Ancak, bu görüşe göre dürüst davranma yükümlülüğünün özen yükümlülüğüne göre daha geniş yorumlanması gerekmemektedir. Mesleklerin gerektirdiği özen ölçütü zaten belirli gruplara ilişkindir. Bu sebepten belli meslek mensupları, Alm. MK m. 276, f. 2’nin öngördüğü çerçevede, meslek mensupları için geçerli olan özel yetenek ve bilgiler kapsamında hareket etmeleri gerekmektedir. “Dürüst” kavramının yüklediği yükümlülüğün daha geniş olması mutlaka şart değildir. “Dürüstlük” ile “özen” kavramlarının eşdeğer kabul edilmesi gerekir. Ayrıca kanun koyucunun ilgili hükümlerde bazen “dürüst” (örn. Alm. TK md. 317 f. 1 c. 2, md. 323 f. 1 c. 1) bazen de “özen” (Alm. TK md. 320, f. 2, c. 1 ve 3) kelimelerini kullanması ve farklı kavramlara farklı sonuçlar bağlamaması da kavramların eşdeğer olduğunun bir göstergesidir.94
“Dürüst” (gewissenhaft) kelimesinin yorumlanması ve kapsamı ile ilgili yukarıda belirtilen farklı görüşler olmasına rağmen Alman doktrininde, kavramın belirsiz bir hukuki terim olduğu genel görüş olarak kabul edilmektedir. Bu kavram pozitif olarak yorumlanmalı ve uygulanmalıdır. Bu sebepten hâkimin “dürüstlük yükümlülüğünü” somutlaştırırken, bu kavramı denetime ilişkin yasal düzenlemelerin anlam ve amacına göre belirlemelidir. Yani, denetçi açısından mutat olan değil, denetim hükümlerinin anlam ve amacına göre bir yorumlama benimsenmelidir. Bu yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken şartlar konusunda ulusal ve
92 Ebke § 323 N. 42. 93 Ebke § 323 N. 32. 94 Ebke § 323 N. 43.
36
uluslararası denetçilerin meslek kuruluşlarının bildirimleri, özellikle ADE’nün denetim standartları ve Denetçiler Odası’nın Meslek Yönetmeliği’nden de faydalanılabilir. Ancak, bunlar mahkemeler için bağlayıcı değildir. Dürüst veya özenli denetim yükğümlülüğünün somutlaştırılması açısından denetimde esaslılık ilkesi (Principle of Audit Materiality) benimsenmelidir.95
2. Denetim Faaliyetinin “Tarafsız” Bir Şekilde Yürütülmesi