FAS 109 ile IFRS 12 Düzenlemeleri Arasında Ertelenen Vergi Varlığının Raporlanmasına İlişkin Farklılıklar

Amerikan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde finansal raporlama standartlarından farklı olarak şirketlerin raporladıkları dönem karının tamamlayıcı bir unsuru olarak “geniş kapsamlı kar” düzenlenmiştir. IFRS düzenlemelerinde şirketlerin dönem içerisinde elde ettiği gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar ertelenmiş olarak öz kaynaklar içerisinde raporlanır. Bu ertelenmiş kazanç ve kayıplar öz kaynaklarda raporlanmasına rağmen dönem karı ile ilgilidir. Bu yüzden dönem sonucunun şirketin tüm faaliyetlerini yansıtacak şekilde gelir tablosunda raporlamak için geniş kapsamlı kar kavramı kullanılmaktadır. Geniş kapsamlı karla şirketin gerçekleşmemiş kazanç ve kayıpları dönem net karına eklenir.⁶⁴

Çalışmanın ilgili bölümünde anlatıldığı üzere; IFRS düzenlemelerine göre ertelenen vergi varlığının finansal tablolarda raporlanabilmesi için ertelenen vergi varlığını karşılayacak kadar işletmenin mali kar elde etmesinin “muhtemel” olmasına

64 Orhan ÇELİK, “Geniş Kapsamlı Kar: Finansal Tablolarda Raporlanması ve Türkiye Uygulaması”, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, Ocak 2006, s. 75-76-77

bağlıdır. FAS 109 düzenlemelerine göre ise ertelenen vergi varlığının finansal tablolarda raporlanması işletmenin gelecek dönemlerde ertelenen vergi varlığını karşılayacak kadar mali kar elde etmesi “etmemesinden daha fazla olasılıklı” (more likely than not) olmasına şartına bağlıdır.⁶⁵ IFRS düzenlemelerinde olduğu gibi FAS düzenlemelerinde yer alan “daha olası olma durumu” muğlak bir kavram olup işletmenin ertelenen vergi varlığını neden finansal tablolarında raporladığına ilişkin finansal tablo dipnotlarında yeterli ve tatmin edici açıklama yapmasını gerektirmektedir. ⁶⁶

IFRS ve FAS düzenlemeleri arasında yukarıda ifade edildiği üzere ertelenen verginin finansal tablolarda ilk kez raporlanmasına ilişkin farklılıkların yanında finansal tablolarda raporlanmış ertelenen verginin değerlemesine ilişkin de farklılıklar bulunmaktadır. FAS 109 düzenlemelerine göre finansal raporlama tarihinde ortaya çıkan tüm ertelenen vergi varlıklarının finansal tablolarda raporlanması gerekir. Daha sonra raporlanan ertelenen vergi varlıklarından gelecek dönemlerde geri kazanılması daha fazla olasılıklı olanları için ertelenen vergi gideri hesaplanırken geriye kalan tutar için karşılık ayrılır.⁶⁷ Örneğin bir işletme 31.12.2005 tarihinde ortaya çıkan 20.400 YTL tutarındaki ertelenen vergi varlığının sadece 5.100 YTL’sini karşılayacak kadar gelecek dönemlerde vergilendirilebilir kar elde etmeyi bekliyorsa; ertelenen vergi varlığı olarak finansal tablolarında 20.400 YTL ertelenen vergi varlığı raporlamasına rağmen 5.100 YTL tutarında döneme ilişkin ertelenen vergi geliri raporlayıp geriye kalan 15.300 YTL

65 J. Barry EPSTEIN, Erwin L. BLACK, Ralph NACH, Patrick R. DELANEY, “GAAP 2005 Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles” Miller, 2005 s.695

66 B.J. EPSTEIN, Abbas Ali MİRZA, 2002, s.636

67 http://www.iasplus.com/agenda/converge-ias12.htm Convergence Issues - IFRSs and US GAAP:

Income Taxes (21.12.2006)

için karşılık ayırır.⁶⁸ Oysa IFRS düzenlemesine göre işletmenin 31.12.2005 tarihli finansal tablolarında sadece 5.100 YTL tutarında ertelenen vergi varlığı raporlaması gerekir.

IFRS düzenlemelerine göre ertelenen vergi varlıkları veya yükümlülükleri bilanço tarihi itibariyle yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranlarına dayanılarak varlıkların gelire dönüştüğü veya borçların ödendiği dönemlerde uygulanması beklenen vergi oranları kullanılmak suretiyle hesaplanır. Ertelenen vergi varlıkları ile yükümlülükleri genellikle yürürlükteki vergi oranları kullanılarak ölçülür.

Ancak, bazı durumlarda, hükümetin vergi oranlarına ilişkin açıklamaları yasalaşma yönünde çok önemli etkiye sahip olabilir ve açıklama yapıldıktan birkaç ay sonraki bir dönemde de yasalaşma gerçekleşebilir.⁶⁹ Bu gibi durumlarda ertelenen vergi varlığı ve yükümlülüğü açıklanan vergi oranları dikkate alınarak hesaplanır. FAS düzenlemelerinde göre ise hükümetin vergi oranlarına ilişkin açıklamaları açıklama yapıldıktan birkaç ay sonraki bir dönemde yasalaşacaksa ertelenen vergi varlık ve yükümlülükleri açıklamadan önceki vergi oranları kullanılarak hesaplanır. Hükümetin açıklaması yasalaştığı zaman ertelenen vergi varlık ve yükümlülükleri kesinleşen vergi oranları üzerinden hesaplanır.⁷⁰

IFRS 12 düzenlemelerine göre İştirakin dönem karının tamamını dağıtmaması halinde ana ortaklığın ertelenmiş vergi varlık ve yükümlülüklerinin hesabında dağıtılmamış kârlar için geçerli olan vergi oranı kullanılırken FAS 109 düzenlemelerine

68 J. Barry EPSTEIN, Erwin L. BLACK, Ralph NACH, Patrick R. DELANEY, 2005, s.703-704

69 Türkiye Finansal Raporlama Standardı 12 nolu Gelir Vergileri Standardındaki (TFRS 12) 46,47 ve 48 nolu paragraflar.

70 J. Barry EPISTEIN, Erwin L. BLACK, Ralph NACH, Patrick R. DELANEY, a.g.e.

göre dağıtılmış ve dağıtılmamış karlar için öngörülen vergi oranından yüksek olanı kullanılır.⁷¹

IFRS ve FAS düzenlemelerine göre ertelenen vergiler finansal tablolarda tamamen farklı şekilde gösterilir. IFRS 12’ye göre ertelenen vergi varlık ve yükümlülükleri uzun vadeli varlık ve yükümlülüklerdir. Bu yüzden finansal tablolarda cari olmayan varlık ve yükümlülükler arasında gösterilmelidir. FAS 109 düzenlemelerine göre ise ertelenen vergi varlık ve yükümlülüklerine kaynaklık eden bilanço kaleminin kısa veya uzun vadeli olup olmamasına bağlı olarak ertelenen vergi varlık ve yükümlülükleri cari veya cari olmayan varlık ve yükümlülükler arasında gösterilmelidir. Örneğin kısa vadeli ticari alacaklardan kaynaklanan ertelenen vergi varlık veya yükümlülükleri bilançoda cari varlıklar içerisinde raporlanmalıdır.

Çalışmanın daha önceki bölümlerinde değinildiği üzere IFRS düzenlemelerine göre belirli şartların varlığı halinde ana ortaklığın finansal tablolarında raporladığı iştirak veya bağlı ortaklıktaki paylarının defter değeri ile payların vergi değerinin birbirinden farklılaşması halinde ortaya çıkan geçici farklar ertelenen vergiye kaynaklık edecektir.

FAS düzenlemeleri açısından ise ana ortaklığın finansal tablolarında raporladığı iştirak ve bağlı ortaklıklarındaki yatırımlarından ortaya çıkan geçici farklar ertelenen vergiye kaynaklık etmez.⁷²

IFRS düzenlemelerine göre kural olarak ertelenen vergiye ilişkin ertelenen vergi gideri veya gelirinin gelir tablosunda raporlanması gerekir. Ancak direkt olarak sermaye ile ilişkilendirilen kalemlerden kaynaklanan ertelenen vergi gideri veya geliri sermaye

71 Deloitte Touche Tohmatsu, “IFRS and US GAAP a Pocket Comparison” Semptember 2005 s.9

72 http://www.iasplus.com/agenda/converge-ias12.htm Convergence Issues - IFRSs and US GAAP:

Income Taxes (21.12.2006)

içerisinde raporlanır. Sermaye içerisinde raporlanan ertelenen vergi gideri veya gelirinde meydana gelen değişimler de sermaye kalemi içerisinde raporlanır. FAS 109 düzenlemelerine göre ise sermaye kalemi içerisinde raporlanan ertelenen vergi geliri veya giderinde meydana gelen değişiklikler sermaye kalemi içerisinde raporlanmayıp işletmenin devam eden faaliyetleri arasında dağıtılır ve gelir tablosunda raporlanır.⁷³

IFRS düzenlemelerine göre belirli bir varlığın veya yükümlülüğün ilk kez finansal tablolara alınmasında varlığın ya da yükümlülüğün defter değeri ile vergi değerinin farklılaşması sonucunda ortaya çıkan geçici farklar söz konusu geçici farklar işletme birleşmesi niteliğindeki bir işlemden veya ticari veya mali karı etkileyen bir işlemden kaynaklanmadıkça ertelenen vergiye kaynaklık etmez. FAS 109’da ertelenen vergiye ilişkin böyle bir istisna bulunmamaktadır.⁷⁴

73 Deloitte Touche Tohmatsu, 2005, s.10

74 http://www.iasplus.com/agenda/converge-ias12.htm Convergence Issues - IFRSs and US GAAP:

Income Taxes (21.12.2006)