Dönüştürme Maliyetleri

Ticaret işletmeleri satın aldıkları malı bir değişikliğe uğratmadan yani dönüştürmeden satan işletmelerdir. Bu gibi işletmeler için yalnızca satın alma maliyetleri söz konusudur. Üretim işletmeleri ise bir malzemeyi değişikliğe uğratarak, yani dönüştürerek yeni bir mamul üreten işletmelerdir (Özbek, 2008: 81).

Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetleri kapsar. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir. Sabit genel üretim maliyetleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatın bakım onarım giderleri gibi, üretim

miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Değişken genel üretim giderleri, endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt (dolaylı) işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir (md. 12).

Standart, üretim maliyeti ile ilgili direkt ilk madde ve malzeme giderleri dışındaki giderleri, dönüştürme maliyeti olarak tanımlamaktadır. Genel üretim giderleri, sabit ve değişken olarak ikiye ayrılır ve sabit genel üretim giderleri, kapasite kullanım oranına göre üretim maliyetine yüklenirler. Bu uygulama, standardın öngördüğü normal maliyet yöntemini tarif etmektedir. Üretim maliyetine dâhil edilmeyen, çalışmayan kısma isabet eden sabit genel üretim giderleri, doğrudan sonuç hesaplarına aktarılır (Örten ve Karapınar, 2007: 104-105).

Standart, sabit genel üretim giderlerinin maliyetlere yüklenmesinde, kapsamına göre maliyet yöntemlerinden normal maliyet yöntemini benimsemektedir. Bu yöntemde, sabit genel üretim giderlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanmaktadır. Normal kapasite, planlanan bakım onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir ya da birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır (md. 13).

Normal kapasite olarak, ortalama üretim miktarının esas alınması, bu ortalama çevresinde beklenen olağan dalgalanmaların peşinen kabul edilmesini ve normal maliyetin bunlardan etkilenmemesini gerektirir. Yöntemin amacı da, bu dalgalanmaların birim sabit maliyetteki etkisini gidererek bu maliyeti normalleştirmektir. Normal kapasitenin dikkate alınmasıyla, ortalama üretim miktarı esas alınmakta, mevsimsel dalgalanmaların maliyetler üzerindeki olumsuz etkisi yok edilmiş olmaktadır (Özerhan ve Yanık, 2012: 137).

Gerçek üretim düzeyinin normal kapasiteye yakın olması durumunda, fiili üretim esas alınarak bir dağıtma yani tam maliyet yönteminin uygulanmasına izin verilmektedir. Buradaki iznin amacı, tam maliyet yöntemi değil, normal maliyetin tam maliyete yakın bir sonuç vermesinden dolayıdır ve bu şekilde uygulamada kolaylık sağlanması amaçlanmaktadır (Boyar ve Güngörmüş, 2006: 86).

Çok fazla üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gider payı düşer, böylece stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiş olur. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanımına bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır. Standartta, düşük kapasite nedeniyle birim sabit maliyetlerin arttırılmasına izin verilmemektedir. Bu nedenle mamulün maliyetine yüklenemeyen sabit genel üretim giderleri ise doğrudan gelir tablosuna aktarılmaktadır (Özerhan ve Yanık, 2012: 137-138).

Sabit genel üretim giderlerinin üretim hacminden etkilenmemesi dolayısıyla bu giderlerin birim maliyetlere nasıl yükleneceği konusunda üç yöntem bulunmaktadır. Bu yöntemler şunlardır:

 Tam Maliyet Yöntemi

 Normal Maliyet Yöntemi

 Değişken Maliyet Yöntemi

Bu yöntemlerden tam maliyet yönteminde, dönemin üretim giderlerinin tamamı değişken gider veya sabit gider ayrımı yapılmaksızın üretilen mamullerin maliyetine yüklenmektedir. Dolaysısıyla tam maliyet yönteminde üretim miktarı düştükçe birim üretim maliyetleri yükselmektedir. İlk madde ve malzeme giderleri, işçilik giderleri, değişken genel üretim giderleri aynı kalsa dahi üretim miktarındaki azalış nedeniyle sabit genel üretim giderlerinden üretilen mamullere yapılan maliyet yüklemesi artacağından maliyetler yükselecektir (Demir, 2012: 274).

Normal maliyet yönteminde ise, tam maliyet yönteminden farklı olarak sabit genel üretim giderlerinin kullanılan kapasiteye isabet eden bölümü, üretim maliyetlerine dâhil edilmekte; boş kapasiteye isabet eden bölümü ise mamul maliyetine yüklenmemekte, doğrudan gider olarak kaydedilmektedir.

Bu duruma göre, normal maliyet yöntemi sayesinde, mamul birim başına düşen sabit genel üretim gider payı değişim göstermez. Böylece dönemler arası maliyet

karşılaştırmasına imkân verilir. Böylece, üretim hacmindeki dalgalanmaların sabit maliyetler üzerindeki olumsuz etkisi ortadan kaldırılmış olur (Özbek, 2008: 85).

TMS-2 Stoklar standardı normal maliyet yöntemini benimsemiştir. Normal maliyet yönteminde üretim maliyeti unsurları şunlardan oluşmaktadır:

 Direkt ilk madde ve malzeme giderleri

 Direkt işçilik giderleri

 Değişken + Sabit GÜG (kapasite kullanım oranında)

Kapsamına göre maliyet hesaplama yöntemlerinden bir diğeri de değişken maliyet yöntemidir. Yöntem, üretimle ilgili değişken giderlerin tamamını mamul maliyetine dâhil etmektedir. Sabit nitelikteki giderleri ise dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarmaktadır. Değişken maliyet yöntemi şu maliyet unsurlarından oluşmaktadır:

 Direkt ilk madde ve malzeme gideri

 Direkt işçilik gideri

 Değişken genel üretim gideri

Kapsamına göre maliyet hesaplama yöntemleri karşılaştırıldığında ciddi maliyet farklılıkları ortaya çıktığı görülmektedir.

ÖRNEK (Özerhan ve Yanık, 2012: 140-141):

Bir üretim işletmesinin döneme ilişkin üretim giderleri aşağıda verilmiştir. Bu işletmenin normal kapasitesi 40 000 birimdir ve dönemde 25 000 birim üretim yapılmıştır.

DİG 40 000 TL

GÜG 120 000 TL

 Değişken GÜG 40 000 TL

 Sabit GÜG 80 000 TL

Tablo 1. Kapsamına Göre Maliyet Yöntemlerinin Karşılaştırılması Örneği

Üretim Giderleri Tam Maliyet Yöntemi Normal Maliyet Yöntemi Değişken Maliyet Yöntemi DİMMG 100 000 100 000 100 000 DİG 40 000 40 000 40 000 GÜG Değişken Sabit 40 000 80 000 40 000 50 000 40 000 TOPLAM MALİYET 260 000 230 000 180 000 BİRİM MALİYET 10.4 9.2 7.2

Sabit GÜG yükleme oranı = Sabit Maliyet / Normal Kapasite = 80 000 / 40 000 = 2 TL/Birim

Maliyete yüklenecek sabit GÜG = Yükleme Oranı x Fiili Üretim Miktarı 2 TL x 25 000 Birim = 50 000 TL

Görüldüğü gibi vergi mevzuatına ve TMS-2 Stoklar standardına göre gerçekleşen maliyet farklılıkları dikkat çekmektedir. TMS-2 Stoklar standardının önerdiği normal maliyet yöntemi, sabit genel üretim giderlerinin kapasite kullanım oranında maliyete yüklenmesini uygun bulmaktadır. Vergi mevzuatımızın 275.maddesi ise tam maliyet yöntemi ile tüm üretim giderlerinin mamul maliyetine dâhil edilmesini uygun görmektedir. Bu örnekte tam maliyet yönteminde toplam maliyet 260 000 TL olarak hesaplanmaktadır. TMS-2 Stoklar standardının önerdiği normal maliyet yönteminde ise toplam maliyet 230 000 TL olarak hesaplanmaktadır. İki yöntem karşılaştırıldığında toplam maliyette 30 000 TL’lik önemli bir fark olduğu açıkça görülmektedir. Bu durumun birim maliyetlere, tam maliyet yönteminde 10,4 TL, normal maliyet yönteminde ise 9,2 TL olarak yansımaktadır.

Bu örnekte, normal kapasite 40 000 birimdir. Gerçekleşen (fiili ) üretim miktarı ise 25 000 birimdir. Yani düşük (atıl) kapasite söz konusudur. Bu gibi durumlarda tam maliyet yönteminde maliyet yükselmeleri yaşanmaktadır. Üretim maliyetleri tam olarak gerçeği yansıtmaz. TMS-2 Stoklar standardının önerdiği normal maliyet yöntemi ise bu durumda, düşük kapasite nedeniyle ortaya çıkacak olumsuz sabit genel üretim giderleri etkisini ortadan kaldırmaktadır. Çünkü sabit genel üretim giderlerini mamul maliyetlerine yüklerken kapasite kullanım oranını dikkate alır. Böylece, daha doğru maliyetler hesaplanmış ve işletmelerin mamul fiyatları gerçeği yansıtmış olacaktır.